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BOI-IR-BASE-20-50-30-20140306
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IR – Base d'imposition - Cotisations d'épargne retraite - Modalités particulières relatives à la limite de déduction et obligations déclaratives

I. Régime des cotisations des plans d'épargne retraite populaire excédentaires

A. Limite individuelle de déduction et caractère non reportable des cotisations excédentaires

1

La limite de déduction au titre de l’épargne retraite est, en principe, individuelle et les cotisations excédentaires ne sont pas reportables.

Lorsque le montant des cotisations ou primes versées à un plan d'épargne retraite populaire (PERP) et produits assimilés par un membre du foyer fiscal est au titre d’une année supérieur à sa limite personnelle de déduction, la fraction excédentaire n’est pas déductible du revenu global.

Il en est ainsi même si un autre membre du foyer fiscal n’a pas, en tout ou partie, utilisé lui-même ses capacités de déduction. Cette fraction excédentaire n’est pas non plus reportable sur une année ultérieure.

10

Toutefois, les couples mariés ou ayant conclu un PACS peuvent, sur demande expresse de leur part, bénéficier de la mutualisation de leurs plafonds de déduction (Code général des impôts (CGI), art. 163 quatervicies, I-2-a-2°).

Les plafonds de déduction de chaque membre du couple ainsi que les cotisations versées par chacun (cotisations ordinaires et, sous certaines conditions, rachats de cotisations aux régimes PREFON, COREM et CRH) sont alors additionnés afin de n’obtenir qu’un seul et même plafond de déduction et un seul et même montant de cotisations déductibles pour l’ensemble du foyer fiscal (cf. I-B § 80).

B. Déduction temporaire et dégressive des cotisations excédentaires correspondant à des rachats de droits aux régimes PREFON, COREM et CRH

20

A titre temporaire et de manière dégressive jusqu’en 2014, les cotisations excédentaires correspondant à des rachats de droits aux régimes PREFON, COREM et CRH sont admises en déduction.

Par exception, l’excédent par rapport à la limite de déduction, qui correspond à des rachats de droits effectués par des personnes affiliées au 31 décembre 2004 aux régimes de retraite complémentaire PREFON, COREM et CRH, c’est-à-dire à des cotisations versées par les intéressés au titre d’années antérieures à leur affiliation à ces régimes, est admis en déduction, en totalité au titre de l’année 2004, et pour les années 2005 à 2014 dans la limite d’un nombre dégressif d’années de cotisations. Ces cotisations et primes excédentaires sont déductibles :

- en totalité au titre de l’année 2004 ;

- dans la limite du rachat de six années de cotisations au titre de chacune des années 2005 et 2006 ;

- dans la limite du rachat de quatre années de cotisations au titre de chacune des années 2007 à 2009 incluse ;

- dans la limite du rachat de deux années de cotisations au titre de chacune des années 2010 à 2014 incluse.

30

La limite de déduction des rachats de droits exprimée en années de cotisations s’apprécie au titre de l’année au cours de laquelle intervient le rachat par rapport au montant des cotisations « ordinaires » versées au titre de cette même année. Le rachat d’« une année de cotisations » correspond au montant de cotisations fixé par le régime lui-même en fonction de la classe de cotisation choisie par l’adhérent.

40

Exemple : Situation d’un contribuable célibataire affilié au régime PREFON versant en N des cotisations au titre du rachat d’années antérieures à son affiliation.

Un contribuable perçoit en N-1 et en N une rémunération annuelle nette de 40 000 € et verse en N à titre de « cotisation ordinaire » 2 800 € (montant fictif retenu pour les besoins de l'exemple).

En N, il verse des cotisations au titre de trois autres années antérieures à son affiliation (« cotisations de rachat »), soit 8 400 € (le « rachat » s’effectue obligatoirement dans la classe de cotisation choisie par l’adhérent pour l’année en cours).

- Cotisations PREFON versées en N (cotisation courante + cotisation de rachat) : 11 200 €

- Plafond de déduction au titre de l’épargne retraite en N : 10 % des revenus d’activité professionnelle de N-1 - cotisations de retraite supplémentaire de N-1

Premier terme de la différence :

- traitement net de N-1 : 40 000 €

- frais professionnels (10 %) : 4 000 €

- traitement net de frais : 36 000 €

- premier terme de la différence (10 %) : 3 600 €

Second terme de la différence : cotisations d’épargne retraite professionnelle : néant

Plafond d’épargne retraite de l’année N : 3 600 €

Montant des cotisations PREFON déductible du revenu global pour l’imposition des revenus de N :

- dans la limite du plafond annuel de 3 600 €, la cotisation courante de l’année (2 800 €) et les cotisations de rachat à hauteur du solde, soit 800 € ;

-en application du dispositif dérogatoire de déduction dégressive « hors plafond » des cotisations de rachat aux régimes PREFON et assimilés, l’excédent (7 600 €), qui correspond exclusivement à des cotisations de rachat, dans la limite des cotisations correspondant au rachat de deux années, soit 5 600 € (2 800 x 2).

Au total :

- montant de cotisations PREFON déductible au titre de l’année N: 9 200 € (3 600 + 5 600) ;

- montant de cotisations non déductible (rachat excédentaire) : 2 000 €.

50

Le champ des bénéficiaires de cette déduction dérogatoire a été étendu aux personnes affiliées aux régimes précités après le 31 décembre 2004, à condition toutefois qu’elles aient la qualité de fonctionnaire ou d’agent public en activité.

A cet égard, il convient d’apprécier cette condition à la date d’affiliation des intéressés aux régimes concernés et d’assimiler à une position d’activité stricto sensu, qui recouvre la mise à disposition, l’ensemble des autres positions, à l’exception de la mise en disponibilité à la demande du fonctionnaire notamment pour convenances personnelles, dans lesquelles les fonctionnaires, qu’il s’agisse des fonctionnaires de l'État, des fonctionnaires territoriaux ou des fonctionnaires hospitaliers, peuvent être placés.

60

Sont donc notamment exclues du bénéfice de la mesure les personnes qui, à la date d’affiliation aux régimes concernés, n’ont pas ou n’ont plus, par exemple s’il s’agit de personnes retraitées, la qualité de fonctionnaire ou d’agent public de l'État, des collectivités territoriales ou des établissements publics, notamment hospitaliers.

En particulier, les ayants droit de fonctionnaires ou d’agents publics, par exemple les conjoints qui peuvent, le cas échéant, s’affilier ès qualités aux régimes facultatifs de retraite complémentaire concernés conformément à leurs statuts ou règlements respectifs, ne bénéficient pas de cette mesure, à moins qu’ils n’aient eux-mêmes la qualité de fonctionnaire ou d’agent public en activité.

70

Pour l'application de ce régime de déduction dérogatoire, il sera admis que les rachats de droits effectués par les personnes concernées, c'est-à-dire par les personnes affiliées aux régimes Préfon-retraite, COREM ou CRH au plus tard le 31 décembre 2004, ou après cette date si elles ont la qualité de fonctionnaire ou d'agent public en activité, s'entendent non seulement des cotisations versées par les intéressés au titre d'années antérieures à leur affiliation mais aussi des cotisations supplémentaires versées au cours d'une année en vue d'augmenter leurs droits à retraite au titre d'années postérieures, par exemple pour le régime Préfon-retraite sous la forme de cotisations « différentielles » égales à la différence entre la classe de cotisations à laquelle les affiliés cotisent l'année du « rachat » et celle, inférieure, à laquelle ils ont initialement cotisé (RM Marini n° 19387, JO Sénat du 30 mars 2006, p. 919).

80

RES N°2009/66 (FP) du 1er décembre 2009 : Impôt sur le revenu. Déduction du revenu global. Épargne retraite. Mutualisation du plafond de déduction des cotisations d'épargne retraite pour les couples. Modalités d'application en cas d'excédents correspondant à des rachats de cotisations à des régimes PREFON, CGOS, COREM .

Question : Comment s’opère la mutualisation des plafonds de déduction des cotisations d’épargne retraite prévue, pour les couples mariés ou les partenaires liés par un pacte civil de solidarité (PACS), par l’article 163 quatervicies du CGI en présence de rachats de cotisations aux régimes PREFON, COREM et CRH ?

Réponse :

1. En application de l’article 163 quatervicies du CGI, les cotisations ou primes d’épargne retraite versées par chaque membre du foyer fiscal sont déductibles du revenu net global d’une année dans certaines limites. Ces plafonds de déduction sont en principe individuels.

Toutefois, les couples mariés ou ayant conclu un PACS peuvent, sur demande expresse de leur part, bénéficier de la mutualisation de leurs plafonds de déduction. Les plafonds de déduction de chaque membre du couple ainsi que les cotisations versées par chacun (cotisations ordinaires et, sous certaines conditions, rachats de cotisations aux régimes Préfon, Corem et CRH) sont alors additionnés afin de n’obtenir qu’un seul et même plafond de déduction et un seul et même montant de cotisations déductibles pour l’ensemble du foyer fiscal.

2. L’excédent correspondant à la différence entre ce plafond global et le montant total des cotisations versées peut, s’il correspond à des rachats de cotisations aux régimes Préfon, Corem et CRH, être admis en déduction dans la limite de quatre années de cotisations au titre des années 2007 à 2009 et de deux années de cotisations au titre des années 2010 à 2012 (CGI, art. 163 quatervicies, I-2-c).

A cette fin, les organismes gestionnaires des régimes Préfon, Corem et CRH doivent distinguer, dans le montant total des sommes qui leur sont versées, les cotisations ordinaires d’une part et, d’autre part, les rachats de droits qui correspondent, selon l’année en cause, à deux ou quatre années de cotisations.

3. Exemples (au titre des revenus 2008) :

n°1 : Vous disposez pour les revenus de 2008 d'un plafond de déduction de 9 000 € et votre conjoint d'un plafond de 18 000 €.

En 2008, vous avez versé 14 000 € de cotisations ordinaires et 8 000 € correspondant à des rachats de quatre années de cotisations (Prefon, Corem, Cgos). Votre conjoint a versé 10 000 € au titre des cotisations ordinaires et 4 000 € correspondant à des rachats de quatre années de cotisations.

Vous demandez la mutualisation et disposez donc d'un plafond global de 27 000 € (9 000 + 18 000).

Le montant total des cotisations versées par votre couple est de 36 000 € soit 24 000 € (14 000 + 10 000) de cotisations ordinaires et 12 000 € (8 000 + 4 000) de rachats de cotisations.

Dès lors que le montant de vos cotisations ordinaires (24 000 €) est inférieur à votre plafond global (27 000 €), vos cotisations ordinaires sont déductibles en totalité.

Vos rachats de cotisations s'imputent à hauteur de 3 000 € sur votre plafond global de déduction qui est ainsi utilisé en totalité.

Dès lors qu'ils correspondent pour chacun d'entre vous à quatre années de cotisations, vos rachats de cotisations qui n'ont pu être imputés sur le plafond global (9 000 €) sont déductibles en totalité.

n°2 : Vous disposez pour les revenus de 2008 d'un plafond de déduction de 9 000 € et votre conjoint d'un plafond de 18 000 €.

En 2008, vous avez versé 18 000 € de cotisations ordinaires et 10 000 € correspondant à quatre années de rachats de cotisations (Prefon, Corem, CGOS). Votre conjoint a versé 12 000 € au titre des cotisations ordinaires et 4 000 € correspondant à quatre années de rachats de cotisations.

Vous demandez la mutualisation et disposez donc d'un plafond global de 27 000 € (9 000 + 18 000).

Le montant total des cotisations versées par votre couple est de 44 000 €

soit 30 000 € (18 000 + 12 000) de cotisations ordinaires et 14 000 € (10 000 + 4 000) de rachats de cotisations.

Le montant total de vos cotisations ordinaires (30 000 €) est supérieur à votre plafond global (27 000 €). Vos cotisations ordinaires sont déductibles à hauteur de 27 000 € et non déductibles pour le surplus (3 000 €).

Votre plafond de déduction (27 000 €) est utilisé en totalité.

Dès lors qu'ils correspondent pour chacun d'entre vous à quatre années de cotisations, vos rachats de cotisations qui n'ont pu être imputés sur le plafond global (14 000 €) sont déductibles en totalité.

II. Report « en avant » sur trois ans de la limite de déduction d'épargne retraite non utilisée au titre d’une année

90

En application du b du 2 du I de l’article 163 quatervicies du CGI, la différence, lorsqu’elle est positive, constatée au titre d’une année entre, d’une part, la limite de déduction au titre de l’épargne retraite et, d’autre part, les cotisations ou primes versées et  effectivement déduites peut être utilisée au cours de l’une des trois années suivantes.

A cet égard, l’article 41 ZZ ter de l’annexe III au CGI précise que les cotisations et primes versées et déductibles au titre d’une année s’imputent en priorité sur la limite de déduction déterminée au titre de cette même année puis, le cas échéant, sur les soldes non utilisés des limites de déduction des trois années précédentes en commençant par le plus ancien.

100

Cette faculté de report est individuelle, c’est- à-dire que la fraction de limite reportée ne peut, en principe, être utilisée que par le membre du foyer fiscal qui n’a pas épuisé au titre de l’année concernée la totalité de son droit à déduction, sous réserve, toutefois, de la possibilité pour les couples mariés ou pacsés de solliciter la mutualisation de leurs plafonds de déduction.

110

La faculté de report porte exclusivement sur la fraction de la limite de déduction non utilisée pour la déduction des cotisations et primes versées. En l’absence de versement, le report porte sur la totalité de la limite de déduction, calculée en fonction des revenus d’activité professionnelle ou, à défaut de revenu ou en cas d’insuffisance de revenu, correspondant au plancher de déduction.

Ainsi, pour un PERP souscrit en N et des cotisations et primes versées en N, la limite de déduction sur laquelle elles s’imputent correspond à la limite de l'année N (référence revenus d’activité professionnelle N-1), augmentée le cas échéant des reliquats de limites des années N-1, N-2 et N-3 non consommés.

III. Limitation des cotisations et primes versées au titre des garanties complémentaires et déductibles du revenu global

120

Seules les cotisations et primes versées au titre des garanties complémentaires autorisées dans le cadre du PERP (et produits assimilés) sont admises en déduction du revenu net global (BOI-IR-BASE-20-50-10 au I-D § 60).

En revanche, les cotisations et primes afférentes, le cas échéant, à d’autres garanties complémentaires qui doivent en principe faire l’objet d’un contrat distinct de celui du PERP, ne sont en aucun cas déductibles du revenu global (BOI-IR-BASE-20-50-10 au I-D-3 § 100).

IV. Obligations déclaratives

130

Le décret n° 2004-1546 du 30 décembre 2004 pris pour l'application des articles 83, 154 bis, 154 bis-0 A et 163 quatervicies du CGI relatif à la déduction des cotisations de retraite et de prévoyance et des cotisations versées au titre de l'épargne retraite et modifiant l'annexe III à ce code fixe les obligations déclaratives nécessaires à la mise en œuvre de l’épargne retraite et incombant aux organismes gestionnaires, notamment de PERP (et produits assimilés), ainsi qu’aux employeurs.

En particulier, ce décret précise les obligations déclaratives :

-des employeurs, à l’égard tant des salariés que de l’administration fiscale concernant l’épargne retraite professionnelle (régimes de retraite supplémentaire d’entreprise régis par l’article 83 du CGI, y compris le « PERE » pour la part obligatoire du régime, et PERCO) ;

- des organismes gestionnaires, à l’égard tant des cotisants que de l’administration fiscale concernant le PERP (pour le PERE, il s'agit de la part facultative du régime) et les régimes ou contrats facultatifs dits « Madelin » couvrant le risque vieillesse des travailleurs non salariés.

A. Obligations déclaratives des employeurs

1. Obligations déclaratives des employeurs à l’égard de l’administration

140

Le décret n° 2004-1546 du 30 décembre 2004 pris pour l'application des articles 83, 154 bis, 154 bis-0 A et 163 quatervicies du CGI relatif à la déduction des cotisations de retraite et de prévoyance et des cotisations versées au titre de l'épargne retraite et modifiant l'annexe III à ce code complète le contenu de la déclaration annuelle des données sociales mentionnée à l’article 87 du CGI (DADS) que les employeurs sont tenus de déposer au titre de chaque année dans le courant du mois de janvier de l’année suivante (BOI-BIC-DECLA-30-70-10).

Ainsi, cette déclaration comporte également le montant de l’épargne retraite constituée dans le cadre de l’entreprise conformément aux dispositions des 9ème et 10ème alinéas du d du 2° de l’article 39 de l’annexe III au CGI.

Il s’agit :

- du montant total constitué des cotisations et primes versées par le salarié et l’employeur à un régime de retraite d’entreprise et déductibles de la rémunération imposable ou non rapportées à cette rémunération, selon qu’il s’agit de sommes versées par le salarié ou l’employeur, en application du 2° de l’article 83 du CGI ou, au titre de la retraite supplémentaire, du 2°-0 bis de l'article 83 du CGI et, au titre de la retraite, du 2°-0 ter de l'article 83 du CGI. Sont comprises dans ce total les cotisations versées à un PERE pour leur partie obligatoire ;

- et du montant des sommes versées par l’employeur (abondement) à un plan d'épargne pour la retraite collectif défini de l'article L. 3334-1 du code du travail à l'article L. 3334-16 du code du travail et exonérées en application du a du 18° de l'article 81 du CGI.

2. Obligations déclaratives des employeurs à l’égard des salariés

150

En application de l’article 39-0 A de l’annexe III au CGI, les employeurs doivent transmettre à leurs salariés, dans le même délai que celui du dépôt de la déclaration annuelle des données sociales (DADS), c’est-à-dire dans le courant du mois de janvier de l’année suivant l’année concernée, les informations relatives à l’épargne retraite professionnelle.

B. Obligations déclaratives des organismes gestionnaires

1. Organismes gestionnaires du PERP et des produits d’épargne retraite assimilés

160

Les organismes gestionnaires des plans, contrats ou régimes mentionnés au 1 du I de l'article 163 quatervicies du CGI, c’est- à-dire de PERP et produits assimilés (régimes de retraite supplémentaire d'entreprise, pour la part facultative des cotisations ou primes versées, PREFON, COREM et CRH), sont tenus de délivrer avant le 1er mars de chaque année aux cotisants une attestation mentionnant le montant des cotisations ou primes versées au cours de l'année civile écoulée (CGI, ann. III, art. 41 ZZ quater).

Les organismes gestionnaires des régimes de retraite complémentaire mentionnés au c du 1 du I de l’article 163 quatervicies du CGI, c’est-à-dire des régimes PREFON, COREM et CRH, doivent distinguer dans le montant total des sommes qui leur sont versées la part correspondant à des rachats de droits qui, conformément aux dispositions du c du 2 du I de l'article 163 quatervicies du CGI, sont admis en déduction du revenu global selon un régime dérogatoire jusqu’en 2012.

Un double de l’attestation mentionnée supra est produit dans les mêmes délais à l'administration fiscale par les organismes gestionnaires.

Ces renseignements portés sur cette attestation seront mentionnés sur la déclaration prévue au 1 de l’article 242 ter du CGI (« imprimé fiscal unique » ou IFU).

170

Toutefois, lorsqu’il a établi au moins cent déclarations IFU au cours de l’année précédente l’organisme gestionnaire de PERP doit transmettre l’attestation sur support informatique, conformément à la procédure de dépôt de l’IFU, au centre de service informatique (CSI) de Nevers.

2. Organismes gestionnaires de régimes ou contrats « Madelin » ou de contrats « Madelin agricole »

180

Les organismes auxquels sont versées au titre du risque vieillesse des cotisations ou primes dans le cadre de régimes ou de contrats d'assurance de groupe mentionnés au 2ème alinéa du I de l'article 154 bis du CGI (régimes ou contrats « Madelin ») ou au I de l'article 154 bis-0 A du CGI (contrats « Madelin agricole ») délivrent aux cotisants, avant le 1er mars de chaque année, une attestation mentionnant le montant des cotisations ou primes versées à ces régimes ou contrats au cours de l'année civile écoulée (CGI, ann. III, art. 41 DN ter).

Un double de cette attestation est adressé dans le même délai par les organismes gestionnaires à l'administration fiscale.

C. Obligations déclaratives des contribuables

190

Les contribuables qui demandent la déduction de leur revenu global des cotisations ou primes versées au PERP (et produits assimilés) au cours d’une année portent sur la déclaration des revenus n° 2042 (CERFA n° 10330) de l’année concernée :

- d’une part, le montant des cotisations et primes versées au PERP (produits assimilés), au vu de l’attestation délivrée par les organismes gestionnaires, dans le cadre 6 « Charges et imputations diverses », cases RS, RT et RU. Cette attestation ne doit pas être jointe à la déclaration annuelle des revenus mais conservée par le contribuable en vue d’être produite, le cas échéant, à la demande de l’administration ;

- et d’autre part, le montant des cotisations et primes d’épargne retraite déduites des revenus professionnels de la même année.

Cette déclaration n° 2042 est disponible en ligne sur le site www.impots.gouv.fr à la rubrique "Recherche de formulaires".

1. Salariés

200

Les contribuables salariés portent le montant de l’épargne retraite déductible constituée dans le cadre de l’entreprise qui leur est communiqué par leur employeur sur la déclaration annuelle des revenus , cadre 6 « Charges et imputations diverses », cases QS, QT et QU. Cette mention permettra le calcul de la limite de déduction PERP par l’administration fiscale et viendra en diminution de l’espace de déduction dont dispose chaque contribuable au titre de l’épargne retraite.

2. Non-salariés

210

Les contribuables non salariés portent le montant de l’épargne retraite constituée dans le cadre des régimes ou contrats « Madelin » ou des « contrats Madelin agricole », correspondant au montant figurant sur l’attestation délivrée par les organismes gestionnaires de ces contrats, sur la déclaration annuelle des revenus, cadre 6 « Charges et imputations diverses », cases QS, QT et QU. Cette mention permettra le calcul de la limite de déduction PERP par l’administration fiscale et viendra en diminution de l’espace de déduction dont dispose chaque contribuable au titre de l’épargne retraite.


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