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BOI-IR-BASE-20-50-20-20170711
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IR - Base d'imposition - Limites de déduction des cotisations et primes d'épargne retraite

1

Le régime au regard de l’impôt sur le revenu du plan d'épargne retraite populaire (PERP) et des produits assimilés (Volet facultatif d'un régime de retraite obligatoire d'entreprise, PERE, PREFON, COREM et CRH) repose :

- à l’« entrée », sur la déduction sous plafond des cotisations ou primes versées, conformément à l'article 163 quatervicies du code général des impôts (CGI) ;

- et, corrélativement, sur l’imposition à la « sortie » des prestations servies sous forme de rentes selon les règles applicables aux pensions et retraites (CGI, art. 158, 5-b quater).

Seul le régime de déduction du revenu global des versements effectués au titre du PERP et des produits d'épargne retraite assimilés est examiné dans le cadre de la présente section. Les modalités d'imposition des rentes ou, exceptionnellement, du versement en capital auxquelles ces régimes ouvrent droit sont exposées au BOI-RSA-BASE-30.

10

En application du 2 du I de l'article 163 quatervicies du CGI, les cotisations ou primes d’épargne retraite versées par chaque membre du foyer fiscal sont déductibles du revenu net global d’une année dans une limite annuelle et individuelle égale à la différence constatée au titre de l’année précédente entre deux termes.

Le premier terme de la différence correspond à une fraction égale à 10 % de ses revenus d’activité professionnelle retenus dans la limite de huit fois le montant annuel du plafond mentionné à l’article L. 241-3 du code de la sécurité sociale [CSS] (plafond de sécurité sociale ou « P ») ou, si elle est plus élevée, une somme forfaitaire égale à 10 % de ce même plafond.

Le second terme de la différence correspond au montant des cotisations ou primes correspondant à l’épargne retraite constituée, le cas échéant, dans le cadre professionnel. Il s’agit en pratique du montant cumulé :

- pour les salariés, des cotisations ou primes déductibles en application des 2° et 2°-0 ter de l'article 83 du CGI (salariés impatriés), y compris les versements de l’employeur (cotisations aux régimes de retraite supplémentaire obligatoires dits « article 83 » y compris, le cas échéant, les sommes correspondant à des jours de congés inscrits ou non sur un compte-épargne temps). Pour les non-salariés, des cotisations ou primes déductibles au titre du 2° du II de l'article 154 bis du CGI (ou des cotisations ou primes correspondantes déductibles sur le fondement de la dérogation temporaire prévue au III de l'article 154 du CGI), de l’article 154 bis-0 A du CGI et du 13° du II de l’article 156 du CGI (cotisations aux régimes de retraite dits « Madelin » ou « Madelin agricole »). Toutefois, pour des raisons d’équité à l’égard des non-salariés, auxquels les régimes obligatoires de retraite de base et complémentaire n’assurent pas une couverture équivalente à celle des salariés, il n’est pas tenu compte de ces cotisations et primes déduites du bénéfice professionnel imposable pour leur montant correspondant à la déduction supplémentaire de 15 % prévue par le II de l'article 154 bis du CGI et l’article 154 bis-0 A du CGI, et calculée sur la quote-part du bénéfice comprise entre une fois et huit fois le plafond mentionné à l’article L. 241-3 du CSS ;

- et des sommes versées par l’entreprise ou le salarié au plan d’épargne pour la retraite collectif (PERCO) défini de l'article L. 3334-1 du code du travail (C. trav.) à l'article L. 3334-16 du code du travail et exonérées en application du 18° de l'article 81 du CGI (y compris le cas échéant, les sommes correspondant à des jours de congé inscrits ou non sur un compte-épargne temps).

Ainsi, le plafond de déduction d’épargne retraite dont chaque membre du foyer fiscal dispose au niveau du revenu net global est un montant net des cotisations et primes déduites au titre de l’épargne retraite professionnelle.

20

L'article L. 144-2 du code des assurances prévoit que le PERP a pour objet l’acquisition et la jouissance de droits viagers personnels. Dès lors, le plafond de déduction est propre à chaque membre du foyer fiscal et ne peut donc être utilisé, en principe, par l’intéressé que pour la déduction de ses propres cotisations et primes d’épargne retraite, par exemple des cotisations versées au PERP (et produits assimilés) dont il est adhérent, mais non pour la déduction des cotisations ou primes des autres membres du foyer fiscal.

Toutefois, les membres d'un couple marié ou les partenaires liés par un pacte civil de solidarité (PACS) défini à l'article 515-1 du code civil peuvent déduire les cotisations ou primes qu'ils ont versées, dans une limite annuelle égale au total des montants déductibles pour chaque membre du couple ou chaque partenaire du pacte (CGI, art. 163 quatervicies, I-2-a).

30

La limite individuelle de déduction applicable aux cotisations ou primes versées au cours d’une année au PERP (et produits assimilés) est déterminée par référence aux revenus d’activité professionnelle et aux cotisations d’épargne retraite professionnelle de l’année précédente (CGI, art. 163 quatervicies, I-2-a-al. 1).

Par suite, et comme le prévoit l’article 41 ZZ bis de l’annexe III au CGI, c’est le plafond de sécurité sociale de cette dernière année qu’il convient de retenir pour la détermination des deux termes de la différence mentionnés respectivement aux 1° et 2° du a du 2 du I de l'article 163 quatervicies du CGI.

Ainsi, pour les cotisations versées à un PERP (et produits assimilés) en N, les revenus d’activité professionnelle mentionnés au 1° du a du 2 du I de l'article 163 quatervicies du CGI sont ceux de l’année N-1 et sont retenus dans la limite de huit fois le plafond de sécurité sociale en vigueur en N-1. La déduction maximale au titre de l’épargne retraite s’établit donc en N à 10 % de ce montant.

De même, la limite alternative de déduction, égale à 10 % du montant annuel du plafond de la sécurité sociale, qui s’applique si elle est plus favorable (« plancher de déduction »), est calculée par rapport au plafond de sécurité sociale en vigueur  l’année précédant celle du versement des cotisations.

I. Premier terme de la différence : montant « brut » de déduction au titre de l’épargne retraite

40

Le premier terme de la différence correspond au plafond brut de déduction au titre de l’épargne retraite dont dispose chaque membre du foyer fiscal avant prise en compte, le cas échéant, des primes ou cotisations déductibles à ce titre dans le cadre de l’activité professionnelle (régimes de retraite supplémentaire d’entreprise « article 83 », contrats Madelin, etc.). Si l’intéressé ne bénéficie dans le cadre de son activité professionnelle d’aucune déduction de cotisations de l’espèce, il s’agit alors de son plafond effectif de déduction au titre de l’épargne retraite.

Le plafond brut de déduction est égal pour chaque membre du foyer fiscal à 10 % de ses revenus d’activité professionnelle, retenus dans la limite de huit fois le montant annuel du plafond de la sécurité sociale, ou, si elle est plus élevée, à une somme égale à 10 % de ce même plafond.

Les revenus d’activité professionnelle pris en compte pour le calcul de ce plafond sont définis par le II de l'article 163 quatervicies du CGI. Il s’agit des revenus imposables dans les catégories des traitements et salaires (TS), des rémunérations de certains gérants et associés de sociétés (« article 62 »), des bénéfices industriels et commerciaux (BIC), des bénéfices non commerciaux (BNC) et des bénéfices agricoles (BA).

Pour les adhérents d’un PERP (et produits assimilés) ne disposant pas ou plus de revenus d’activité professionnelle, le premier terme de la différence correspond au plancher de déduction, c’est- à-dire à 10 % du plafond annuel de la sécurité sociale. Il en est de même pour les personnes qui déclarent pour la première fois leurs revenus sous leur nom propre (« primo-déclarants »), sans préjudice de la possibilité pour les intéressés de justifier d’une limite de déduction plus élevée déterminée, dans les conditions de droit commun, à partir de leurs revenus d’activité professionnelle déclarés en qualité de personne à charge de leur foyer fiscal de rattachement.

A. Traitements et salaires

50

Les traitements et salaires sont pris en compte, pour la détermination du plafond de déduction des cotisations et primes versées au PERP (et produits assimilés), pour leur montant net des cotisations et charges déductibles en application de l'article 83 du CGI, de l'article 83 bis du CGI, de l'article 83 A du CGI et de l'article 84 A du CGI (CGI, art. 163 quatervicies, II-1).

Il s’agit des rémunérations imposables nettes, à titre principal, des cotisations à caractère social et des frais professionnels. Ainsi, le plafond de déduction des cotisations et primes versées en N est calculé par référence aux traitements et salaires imposables perçus en N-1 sous déduction notamment des cotisations sociales retenues pour leur montant déductible calculé conformément aux règles en vigueur en N-1.

Pour une personne qui verse des cotisations ou primes à un PERP (et produits assimilés) au cours d’une année et dont les revenus d’activité professionnelle sont imposables à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des traitements et salaires, la limite de déduction se détermine en retenant la somme des revenus figurant sur la déclaration annuelle des revenus de l’année précédente, au niveau du cadre 1 « Traitements et Salaires » de la déclaration de revenus n° 2042 (CERFA n° 10330), disponible en ligne sur le site www.impots.gouv.fr.

60

Les rémunérations prises en compte sont celles qui sont déclarées à l’impôt sur le revenu et effectivement imposables dans la catégorie des traitements et salaires.

Il en est ainsi, par exemple, des gains de levée d’options et gains d'acquisition d'actions gratuites lorsqu’ils sont imposables selon les règles des traitements et salaires.

En revanche, les rémunérations qui, bien que portées sur la déclaration annuelle des revenus, ne sont prises en compte que pour la détermination du revenu fiscal de référence défini à l’article 1417 du CGI, sont exclues du calcul de la limite de déduction au titre de l’épargne retraite (par exemple, les rémunérations exonérées d’impôt sur le revenu en application de l’article 81 A du CGI perçues par des personnes en poste à l’étranger et résidentes fiscales de France).

70

Par exception, les indemnités des élus locaux, soumises à titre définitif à la retenue à la source prévue à l’article 204-0 bis du CGI (applicable aux indemnités perçues jusqu'au 31 décembre 2016), c’est- à-dire pour lesquels l’option pour le régime d’imposition de droit commun des traitements et salaires prévu au III de l'article 204-0 bis du CGI n’a pas été exercée, sont en revanche prises en compte.

Conformément aux dispositions de l'article 10 de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017, les indemnités des élus locaux perçues à compter du 1er janvier 2017 ne sont plus soumises à cette retenue à la source spécifique et sont imposées à l'impôt sur le revenu selon les règles applicables aux traitements et salaires. Les indemnités perçues à compter de cette date doivent , en conséquence, être prises en compte dans les conditions prévues au I-A § 50.

Sont également pris en compte :

- les salaires de source étrangère exonérés d’impôt sur le revenu mais qui sont pris en compte pour la détermination du taux effectif d’imposition des autres revenus imposables ;

- les commissions des agents généraux d’assurance ayant opté pour l’imposition selon les règles applicables aux traitements et salaires dans les conditions prévues par le 1 ter de l'article 93 du CGI et qui exercent leur activité dans une zone franche urbaine, qui sont à ce titre exonérées d’impôt sur le revenu.

B. Rémunérations de certains gérants et associés de sociétés

80

Pour le calcul de la limite de déduction des cotisations versées au PERP (et produits assimilés), les rémunérations allouées aux gérants et associés de sociétés mentionnés à l’article 62 du CGI sont retenues pour leur montant net des cotisations et primes mentionnées à l’article 154 bis du CGI, notamment des cotisations et primes versées à titre facultatif aux contrats d’assurance de groupe dits « Madelin » au titre de la retraite et de la prévoyance, et des frais professionnels, déterminés selon les règles des traitements et salaires.

Les cotisations et primes mentionnées à l’article 154 bis du CGI sont déductibles des rémunérations concernées dans les mêmes conditions et limites annuelles que pour les titulaires de BIC ou BNC. Par suite, les intéressés bénéficient pour les cotisations versées aux contrats « Madelin » au titre de la retraite supplémentaire de la déduction supplémentaire de 15 % prévue au a du 1° du II de l’article 154 bis du CGI et de sa neutralisation corrélative (cf. II-B § 190) dans le cadre de la détermination du plafond de déduction d’épargne retraite.

C. Rémunérations des non-salariés non agricoles

90

Pour le calcul du plafond de déduction des cotisations versées au PERP (et produits assimilés), les bénéfices industriels et commerciaux et les bénéfices non commerciaux définis respectivement à l'article 34 du CGI et l'article 35 du CGI ainsi qu'au 1 de l'article 92 du CGI sont pris en compte pour leur montant imposable.

Ainsi, il n’y a pas lieu de retraiter le bénéfice imposable du montant des cotisations ou primes versées à titre facultatif dans le cadre des « régimes Madelin », contrairement à la règle applicable pour la détermination des limites de déduction de ces mêmes cotisations ou primes du bénéfice imposable définies au II de l’article 154 bis du CGI (CGI, ann. III, art. 41 DN bis).

Le plafond de déduction des cotisations ou primes versées au cours d’une année est calculé par référence aux bénéfices industriels et commerciaux et aux bénéfices non commerciaux imposables de l’année précédente.

Lorsque l’exercice comptable ne correspond pas à l’année civile, le bénéfice imposable retenu pour le calcul de la limite de déduction du PERP (et produits assimilés) au titre d’une année correspond au bénéfice de l’exercice ou des exercices clos au cours de l’année précédente.

Pour une personne qui verse des cotisations ou primes à un PERP (et produits assimilés) au cours d’une année et dont les revenus d’activité professionnelle sont imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ou dans celle des bénéfices non commerciaux, le premier terme de la différence servant au calcul de la limite de déduction au titre de l’épargne retraite correspond à la somme des revenus de cette personne figurant sur la déclaration complémentaire des revenus n° 2042 C ou 2042 C PRO (CERFA n° 11222) de l'année précédente. Ces déclarations sont disponibles en ligne sur le site www.impots.gouv.fr.

100

Par exception au principe posé supra, les revenus exonérés en application des dispositions codifiées de l'article 44 sexies du CGI à l'article 44 decies du CGI (version périmée au 1er janvier 2010), c’est- à-dire notamment au titre des dispositifs d’exonération des bénéfices de certaines entreprises nouvelles ou implantées dans les zones franches urbaines (ZFU), sont ajoutés au bénéfice imposable pour la détermination des revenus d’activité professionnelle.

Il en est de même des bénéfices exonérés en vertu de l'article 44 undecies du CGI (pôle de compétitivité, version périmée au 1er janvier 2010), l'article 44 terdecies du CGI (activités crées dans des zones de restructuration de la défense), l'article 44 quaterdecies du CGI(entreprises implantées dans les zones franches d'activité des départements d'outre-mer), et des revenus bénéficiant de l'abattement prévu par le 9 de l'article 93 du CGI.

Sont également retenus les revenus imposés dans les conditions prévues à l'article 151-0 du CGI (revenus soumis au versement forfaitaire libératoire) pour leur montant diminué de l'abattement prévu par le 1 de l'article 50-0 du CGI ou de la réfaction forfaitaire prévue par le 1 de l'article 102 ter du CGI selon que l'entreprise concernée relève du régime des micro-entreprises ou du régime déclaratif spécial.

En revanche, il n’est pas tenu compte des plus-values et moins-values professionnelles à long terme.

110

Lorsque le résultat imposable de référence est un déficit, et en l’absence d’autres revenus professionnels, le premier terme de la différence servant au calcul de la limite de déduction du PERP (et produits assimilés) est égal au « plancher » de déduction.

D. Rémunérations des non-salariés agricoles

120

Le plafond de déduction des cotisations ou primes versées au PERP (et produits assimilés) est calculé par référence aux bénéfices agricoles mentionnés à l’article 63 du CGI pris en compte pour leur montant imposable.

Ainsi, il n’y a pas lieu de retraiter le bénéfice imposable du montant des cotisations versées à titre facultatif au titre de la retraite dans le cadre de contrats d’assurance de groupe (« contrats Madelin agricole »), contrairement à la règle applicable pour la détermination de la limite de déduction, définie à l’article 154 bis-0 A du CGI, de ces mêmes cotisations du bénéfice imposable (CGI, ann. III, art. 41 DN bis).

Lorsque l’exercice comptable ne correspond pas à l’année civile, le bénéfice imposable retenu pour le calcul de la limite de déduction au titre d’une année N correspond au bénéfice de l’exercice ou des exercices clos au cours de l’année N-1.

Lorsque les contribuables titulaires de bénéfices agricoles ont opté pour leur imposition selon le système de la moyenne triennale prévue à l’article 75-0 B du CGI, le plafond de déduction au titre du PERP (et produits assimilés) est calculé par référence au bénéfice retenu pour l’assiette de l’impôt, c’est- à-dire la moyenne des bénéfices de l’année d’imposition et des deux années précédentes.

130

Pour une personne qui verse des cotisations ou primes à un PERP (et produits assimilés) au cours d’une année et dont les revenus d’activité professionnelle sont imposables dans la catégorie des bénéfices agricoles, le premier terme de la différence servant au calcul de la limite de déduction au titre de l’épargne retraite correspond à la somme des revenus de cette personne figurant sur la déclaration complémentaire de revenus n° 2042 C ou 2042 C PRO (CERFA n° 11222) de l'année précédente. Ces déclarations sont disponibles en ligne sur le site www.impots.gouv.fr.

Les revenus exonérés en application de l’article 44 decies du CGI (version périmée au 1er janvier 2010), ainsi que l’abattement prévu à l’article 73 B du CGI en faveur des jeunes agriculteurs, sont ajoutés au bénéfice imposable. En revanche, il n’est pas tenu compte des plus-values et moins-values professionnelles à long terme.

E. Contribuables disposant de revenus mixtes

140

Lorsqu’une personne dispose de revenus d’activité professionnelle relevant de catégories d’imposition différentes, il convient de faire la somme algébrique de l’ensemble de ces revenus, en tenant compte par conséquent, le cas échéant, des déficits.

II. Second terme de la différence : montant cumulé des cotisations et primes d'épargne retraite déductibles des revenus professionnels

150

Le second terme de la différence servant au calcul de la limite de déduction du PERP (et produits assimilés) est égal au montant cumulé des cotisations ou primes correspondant à l’épargne retraite constituée dans le cadre professionnel.

Il s’agit :

- pour les salariés, des cotisations ou primes versées, y compris par l’employeur, au titre de la retraite à des régimes d’entreprise de retraite supplémentaire déductibles en application du 2° ou du 2°-0 ter de l’article 83 du CGI (salariés impatriés) ;

- pour les non-salariés, des cotisations ou primes versées au titre de la retraite aux régimes facultatifs mis en place par les organismes de sécurité sociale ou aux contrats « Madelin », déductibles en application de l’article 154 bis du CGI, ou aux contrats « Madelin agricole », déductibles en application de l’article 154 bis-0 A du CGI ou du 13° du II de l’article 156 du CGI. Toutefois, il n’est pas tenu compte de la fraction de ces cotisations correspondant à 15 % de la quote-part du bénéfice comprise entre une fois et huit fois le plafond mentionné à l’article L. 241-3 du CSS ;

- et, pour les salariés comme pour les non-salariés, des sommes versées par l’entreprise ou par le salarié au PERCO défini de l'article L. 3334-1 du code du travail à l'article L. 3334-16 du code du travail et exonérées en application du 18° de l’article 81 du CGI.

A. Pour les salariés

160

Sont prises en compte pour la détermination du second terme de la différence servant au calcul de la limite de déduction du PERP (et produits assimilés) de l’année N, les cotisations ou primes déductibles des revenus professionnels versées par les salariés à titre obligatoire dans le cadre de régimes « article 83 » au titre de la retraite supplémentaire au cours de l’année N-1, de même que celles versées par l’employeur en N-1 lorsqu’elles ne constituent pas pour le salarié un avantage en argent. En d’autres termes, il s’agit de l’ensemble de ces cotisations et primes, tant patronales que salariales, qui sont déduites dans la limite mentionnée par le 2° de l'article 83 du CGI.

Sont également prises en compte pour la détermination de ce second terme de la différence les sommes correspondant à:

- des droits inscrits sur un compte-épargne temps (CET), ne correspondant pas à des abondements en temps ou en argent de l'employeur, et déductibles des revenus professionnels dans la limite de 10 jours par an (C. trav., art. L. 3152-4) ;

- des droits inscrits sur un CET, correspondant à un abondement en temps ou en argent de l'employeur, déductibles en totalité (dans la limite du plafond prévu au 2° de l'article 83 du CGI) des revenus professionnels (C. trav., art. L 3152-4) ;

- en l'absence de CET, des sommes correspondant à des jours de repos non pris, déductibles des revenus professionnels dans la limite de dix jours par an (C. trav., art. L. 3334-8).

En revanche, il n’y a pas lieu de tenir compte des cotisations ou primes versées au titre de la prévoyance déductibles en application du 2° de l’article 83 du CGI, de même que des cotisations de retraite déductibles en application du 1° de l'article 83 du CGI, c’est- à-dire, outre les cotisations d’assurance vieillesse, des cotisations versées aux régimes légalement obligatoires de retraite complémentaire, principalement les régimes ARRCO, AGIRC et IRCANTEC, ainsi qu’au régime de retraite additionnel obligatoire des fonctionnaires mis en place à compter du 1er janvier 2005 par l’article 76 de la loi n° 2003-775 du 21 août 2003 portant réforme des retraites.

Les cotisations ou primes versées au titre de l’épargne retraite sont prises en compte pour leur montant admis en déduction des traitements et salaires selon les modalités de plafonnement retenues pour la détermination de ces revenus catégoriels. Ces règles sont exposées au BOI-RSA-BASE-30-10 auquel il convient de se reporter.

170

Le montant global des cotisations et primes de retraite concernées, augmenté le cas échéant de l’abondement de l’entreprise et des versements du salarié au PERCO (cf. II-C § 200), fait l’objet d’une communication annuelle par l’entreprise à l’attention, d’une part de l’administration fiscale dans le cadre de la déclaration annuelle des salaires prévue à l’article 87 du CGI, d’autre part du salarié concerné (BOI-IR-BASE-20-50-30).

B. Pour les non-salariés

180

Pour la détermination du second terme de la différence servant au calcul de la limite de déduction du PERP (et produits assimilés) de l’année N, sont prises en compte les cotisations ou primes déductibles des revenus professionnels versées en N-1 par les travailleurs non salariés non agricoles dans le cadre d’un régime facultatif mis en place par les organismes de sécurité sociale ou d’un contrat d’assurance de groupe (« contrat Madelin ») au titre de la retraite en application du 1° du II de l’article 154 bis du CGI et, pour les non-salariés agricoles, dans le cadre d’un contrat d’assurance de groupe (« contrat Madelin agricole ») en application de l’article 154 bis-0 A du CGI ou, par exception, les cotisations ou primes déductibles du revenu global en application du 13° du II de l’article 156 du CGI.

Les cotisations ou primes versées au titre de l’épargne retraite sont prises en compte pour leur montant admis en déduction des revenus professionnels selon les modalités de plafonnement retenues dans le cadre de la détermination de ces revenus catégoriels.

190

Par exception, il n’est pas tenu compte de la fraction des cotisations et primes citées au II-B § 180 correspondant à la déduction supplémentaire de 15 % prévue au a du 1° du II de l’article 154 bis du CGI pour les contrats « Madelin » ou au a du I de l’article 154 bis-0 A du CGI pour les contrats « Madelin agricole » et qui est applicable à compter de l’imposition des bénéfices clos en 2004.

Ainsi, seul le montant des cotisations versées aux « contrats Madelin » et aux « contrats Madelin agricole » qui excède 15 % de la fraction du bénéfice imposable comprise entre une et huit fois le plafond de sécurité sociale, lorsque cette déduction supplémentaire trouve à s’appliquer, est retenu dans le second terme de la différence.

Le montant global des cotisations et primes versées fait l’objet d’une communication annuelle par l’organisme gestionnaire du contrat à destination du souscripteur et de l’administration.

C. Versements sur un PERCO

195

Le montant des cotisations mentionné aux II-A et B § 160 à 190, est augmenté, le cas échéant, des versements effectués par l'employeur ou le bénéficiaire sur un PERCO exonérés d'impôt sur le revenu en application du 18° de l'article 81 du CGI.

Pour le calcul du plafond de déduction, il convient de prendre en compte les sommes effectivement versées sur le PERCO, nettes, le cas échéant, des prélèvements sociaux.

Remarque : Ce régime est applicable à compter de l'imposition des revenus de 2010. Auparavant, seuls les abondements de l'employeur étaient pris en compte dans le calcul du plafond (loi 2010-1658 du 29 décembre 2010 de finances rectificative pour 2010, art. 60, I-2°).

En pratique il s'agit:

- des sommes correspondant à des droits inscrits sur un CET, ne provenant pas d'un abondement en temps ou en argent de l'employeur, et exonérées d'impôt sur le revenu dans la limite de dix jours par an (C. trav., art. L. 3152-4) ;

- en l'absence de CET, des sommes correspondant à des jours de repos non pris, exonérées d'impôt sur le revenu dans la limite de dix jours par an (C. trav., art. L. 3334-8) ;

- des abondements de l'employeur au PERCO.

200

Exemple 1 : Situation d’un contribuable célibataire bénéficiant dans son entreprise d'un régime de retraite supplémentaire « article 83 ».

Le contribuable, qui a perçu en N-1 et en N une rémunération annuelle nette de 40 000 €, est affilié à titre obligatoire dans son entreprise à un régime de retraite supplémentaire (« article 83 »). Les cotisations (parts patronale et salariale) versées annuellement au régime « article 83 » en N-1 et en N s’élèvent à 3 000 € et sont entièrement déductibles. En N, l’intéressé a versé à un PERP 1 500 €.

1) Cotisations PERP payées en N : 1 500 €.

2) Plafond de déduction au titre de l’épargne retraite en N : 10 % des revenus d’activité professionnelle de N-1.

Cotisations de retraite supplémentaire de N-1 :

- premier terme de la différence (A) :

- salaire net de N-1 : 40 000 €,

- frais professionnels (10 %) : 4 000 €,

- salaire net de frais : 36 000 €,

- 1er terme de la différence (10 %) : 3 600 € ;

- second terme de la différence (B) : cotisations « art. 83 » de N-1: 3 000 € ;

- plafond d’épargne retraite de l’année N (A - B) : 600 €.

3) Cotisations PERP déductibles du revenu global pour l’imposition des revenus de N : 600 €.

La fraction non déductible des cotisations PERP s’élève à 900 € (1 500 - 600) et n’est pas reportable sur les années suivantes.

202

Exemple 2 : Situation d’un contribuable ayant souscrit dans le cadre de l’exercice de son activité non salariée un contrat « Madelin » au titre de la retraite. Calcul du plafond d’épargne retraite avec neutralisation de la déduction supplémentaire de 15 %.

Le contribuable a souscrit dans le cadre de son activité professionnelle non salariée un contrat d’assurance de groupe au titre de la retraite (contrat « Madelin ») dont les cotisations sont entièrement déductibles de son bénéfice imposable. Par ailleurs, l’intéressé a adhéré en N à un PERP.

Le plafond annuel de la sécurité sociale pour N-1 est de 34 620 €.

Hypothèse 1 :

En N-1, le bénéfice imposable est de 28 000 €, les cotisations « Madelin » sont de 2 500 € et le contribuable a versé 1 500 € sur son PERP.

1) Cotisations PERP versées en N : 1 500 €.

2) Plafond de déduction au titre de l’épargne retraite en N : 10 % des revenus d’activité professionnelle de N-1.

Cotisations de retraite supplémentaire de N-1 :

- premier terme de la différence (A) : 10 % du bénéfice imposable de N-1 : 2 800 €, application du «plancher de déduction» (10 % plafond annuel de la sécurité sociale de N-1) : 3 462 € ;

- second terme de la différence (B) : cotisations « Madelin » de N-1 : 2 500 € ;

- plafond d’épargne retraite de l’année N (A - B) : 962 €.

3) Cotisations PERP déductibles du revenu global pour l’imposition des revenus de N : 962 €

Le bénéfice imposable de N-1 étant inférieur au plafond annuel de la sécurité sociale de l’année (34 620 €), les cotisations versées au contrat « Madelin » ne sont pas neutralisées à concurrence de la déduction supplémentaire de 15 % qui ne s’applique pas. Ces cotisations viennent par conséquent en diminution du plafond de déduction d'épargne retraite.

Hypothèse 2 :

Le bénéfice imposable de N-4 s’élève à 40 000 €, les cotisations «Madelin» à 3 000 € et le contribuable a versé 2 500 € sur son PERP.

1) Cotisations PERP versées en N : 2 500 €.

2) Plafond de déduction au titre de l’épargne retraite en N : 10 % des revenus d’activité professionnelle de N-1.

Cotisations de retraite supplémentaire de N-1 :

- premier terme de la différence (A) : 10 % du bénéfice imposable de N-1 : 4 000 € ;

- second terme de la différence (B) :

- cotisations « Madelin » déductibles de N-1 (C) : 3 000 €,

- fraction correspondant à la déduction supplémentaire de 15 % (D) :

(40 000 € - 34 620 €) x 15 % = 807 €,

- soit à retenir (B = C - D) : 2 193 € ;

- plafond d’épargne retraite de l’année N (A - B) : 1 807 €.

3) Cotisations PERP :

- déductibles du revenu global pour l’imposition des revenus de N : 1 807 € ;

- non déductibles : 693 €.

Remarque : Les cotisations versées au contrat « Madelin » et déductibles du bénéfice imposable de l’année N-1 sont rapportées au plafond d’épargne retraite calculé pour l’année N compte non tenu de leur fraction correspondant à 15 % de la quote -part du bénéfice comprise entre une fois et huit fois le plafond annuel de la sécurité sociale de N-1 (« déduction supplémentaire de 15% »).

(204 à 206)

208

Exemple 3 : Situation d’un contribuable disposant de revenus d’activité professionnelle imposables dans la catégorie des traitements et salaires et dans celle des bénéfices non commerciaux. Calcul du plafond d’épargne retraite.

Le contribuable, qui exerce à titre principal une activité professionnelle dont les revenus sont imposables dans la catégorie des BNC, a souscrit un contrat d’assurance de groupe au titre de la retraite (contrat « Madelin »). En N-1, son bénéfice imposable s’élève à 200 000 € et les cotisations « Madelin », par hypothèse entièrement déductibles du bénéfice imposable, sont de 30 000 €.

Il exerce à titre accessoire une activité salariée, dont la rémunération annuelle nette correspondante est de 30 000 € en N-1.

Par ailleurs, l’intéressé a adhéré en N-1 à un PERP auquel il a versé 20 000 € en N.

Le plafond annuel de la sécurité sociale pour N-1 est de 34 620 €.

1) Cotisations PERP versées en N : 20 000 €.

2) Plafond de déduction au titre de l’épargne retraite en N : 10 % des revenus d’activité professionnelle de N-1.

Cotisations de retraite supplémentaire de N-1 :

- premier terme de la différence (A) :

- bénéfice imposable de N-1 (C) : 200 000 €,

- salaire net de N-1 : 30 000 €,

- frais professionnels (10 %) : 3 000 €,

- salaire net de frais (D) : 27 000 €,

- A = (C + D) x 10 % = 22 700 € ;

- second terme de la différence (B) :

- cotisations « Madelin » déductibles de N-1 (E) : 30 000 €,

- fraction correspondant à la déduction supplémentaire de 15 % (F) : (200 000 € - 34 620 €) x 15 % = 24 807 €,

- soit à retenir (B = E - F) : 5 193 € ;

- plafond d’épargne retraite de l’année N (A - B) : 17 507 €.

3) Cotisations PERP déductibles du revenu global pour l’imposition des revenus de N : 17 507 €.

Cotisations PERP non déductibles : 2 493 €.

III. Plafond spécifique de déduction des cotisations d'épargne retraite en faveur des nouveaux résidents au titre de leur année de domiciliation

A. Définition des bénéficiaires

210

Les personnes éligibles au dispositif sont celles qui, quelles que soient leur nationalité, française ou étrangère, et l’activité professionnelle éventuellement poursuivie, n’ont pas été fiscalement domiciliées en France au sens de l’article 4 B du CGI ou résidentes de France au sens des conventions internationales de façon ininterrompue au cours des trois années civiles précédant celle de leur installation sur le territoire national.

Par suite, il s’agit de personnes qui deviennent résidentes de France au sens des dispositions précitées du CGI ou des conventions fiscales.

Remarque : Le produit d’épargne retraite, par exemple le PERP, peut, le cas échéant, avoir été souscrit avant l’installation en France

B. Détermination du plafond spécifique de déduction des cotisations d'épargne retraite

220

Le plafond de déduction accordé aux nouveaux résidents au titre de l’imposition des revenus de l’année de leur domiciliation en France présente deux spécificités :

- d’une part, il est déterminé par référence aux revenus d’activité professionnelle de l’année même de la domiciliation, et non, par dérogation à la règle de droit commun prévue par l’article 163 quatervicies du CGI, à partir des revenus de l’année précédente ;

- d’autre part, il est augmenté d’un « plafond complémentaire » égal au triple du plafond annuel, sous réserve que la non-domiciliation antérieure en France des personnes concernées ne soit pas liée à la mise en œuvre de procédures judiciaires, fiscales, ou douanières.

1. Détermination du montant du plafond de déduction à partir des revenus d’activité professionnelle et des cotisations versées au titre de l’année d’installation en France

230

Afin de pallier l’absence de revenus imposables en France au titre de l’année précédant leur installation, qui devraient constituer le terme de référence pour l’établissement du plafond de déduction des cotisations, et de conserver un lien entre les revenus d’activité et ce plafond, le a du 2 du I de l’article 163 quatervicies du CGI prévoit pour la détermination du plafond des nouveaux résidents, quelle que soit leur situation antérieure, de se référer aux revenus de l’année de leur installation.

Ainsi, ce sont les revenus d’activité professionnelle de la première année d’imposition en tant que résident de France qui sont admis comme référence, plafonnés à huit fois le montant annuel du plafond de la sécurité sociale.

2. Détermination du montant du plafond complémentaire de déduction

a. Détermination du montant du plafond complémentaire de déduction

240

A défaut de disposer d’un report de plafond non utilisé au titre des années antérieures dès lors qu’il n’était pas préalablement résident fiscal de France, le d du 2 du I de l'article 163 quatervicies du CGI prévoit que le nouveau résident bénéficie, au titre de l’année de sa domiciliation en France, d’un plafond complémentaire de déduction d’épargne retraite dont le montant est égal au triple du plafond de déduction établi dans les conditions du a du 2 du I de l’article 163 quatervicies du CGI.

Par suite, le plafond de déduction d’épargne retraite des nouveaux résidents de France s’établit au total, pour l’année au titre de laquelle ils s’y domicilient, à quatre fois le plafond de déduction qui résulte de l’application des règles de droit commun, sous réserve de la référence aux revenus de l'activité professionnelle de l'année même de l'installation en France.

b. Conditions d’application du plafond complémentaire de déduction

250

Aux termes mêmes du d du 2 du I de l’article 163 quatervicies du CGI, le bénéfice du plafond complémentaire de déduction est réservé aux personnes dont la non-domiciliation en France au cours des trois années civiles précédant celle au cours de laquelle elles s’y domicilient n’est pas liée à la mise en œuvre de procédures judiciaires, fiscales ou douanières.

Il est précisé en outre que les cotisations ou primes versées au cours de l’année d’installation s’imputent en priorité sur le plafond de déduction déterminé au titre de cette année, puis sur le plafond prévu au d du 2 du I de l'article 163 quatervicies du CGI dès lors qu’il s’agit d’un plafond de déduction complémentaire.

IV. Schémas récapitulatifs du calcul du plafond de déduction de l’épargne retraite

A. Calcul du plafond de déduction de l'épargne retraite pour les salariés

260

IR - Schéma récapitulatif du calcul du plafond de déduction de l’épargne retraite pour les salariés

B. Calcul du plafond de déduction de l'épargne retraite pour les non-salariés

270

IR - Schéma récapitulatif du calcul du plafond de déduction de l’épargne retraite pour les non-salariés


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