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BOI-IS-BASE-35-40-10-10-20190731
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IS - Base d'imposition - Charges financières - Limitation de la déduction des charges financières nettes - Régime de droit commun - Champ d'application

Les commentaires contenus dans le présent document font l'objet d'une consultation publique du 31 juillet 2019 jusqu'au 30 septembre 2019 inclus. Vous pouvez adresser vos remarques à l'adresse de messagerie bureau.b1-dlf@dgfip.finances.gouv.fr. Seules les contributions signées seront examinées. Ce document est donc susceptible d'être révisé à l'issue de la consultation. Il est néanmoins opposable dès sa publication.

I. Entreprises concernées

1

Les dispositions de l'article 212 bis du code général des impôts (CGI) s’appliquent aux sociétés et organismes soumis de plein droit ou sur option à l'impôt sur les sociétés, ainsi qu'aux établissements français d'une société étrangère qui remplissent les conditions pour être soumis à l'impôt sur les sociétés (IS) en France tant au regard des critères de droit interne retenus par la jurisprudence administrative que de ceux définis par les conventions fiscales internationales (BOI-IS-CHAMP-60-10).

10

Concernant les sociétés et organismes bénéficiant d'une exonération partielle d'impôt sur les sociétés, telles que les sociétés d'investissement immobilier cotées (SIIC) (BOI-IS-CHAMP-30-20), le dispositif n'est applicable qu'aux charges financières nettes relevant du secteur taxable. À cette fin, seul le résultat fiscal de ce secteur taxable servira de base à la détermination du plafonnement de ces charges financières. Par ailleurs, une réintégration extra-comptable ne pourra intervenir, en application du présent dispositif de plafonnement, qu'au titre de ce secteur taxable.

Il en est de même pour les organismes sans but lucratif ayant développé une activité lucrative pour laquelle a été constitué un secteur distinct d'activité soumis à l'impôt sur les sociétés selon les prescriptions rappelées au BOI-IS-CHAMP-10-50-20-10 : le présent dispositif de limitation ne s'applique qu'au seul secteur lucratif.

Exemple :  Une SIIC supporte au titre d'un exercice N des charges financières nettes d'un montant de  8 000 000 € dont 3 800 000 € sont affectées au secteur imposable en vertu des règles propres aux SIIC. Le résultat fiscal du secteur imposable s’élève à 18 000 000 € et le résultat fiscal avant intérêts, impôts, dépréciations et amortissements (pour plus de précisions sur cette notion, il convient de se reporter au BOI-IS-BASE-35-40-10-20) afférent à ce secteur est de 10 500 000 €.

Les charges financières nettes du secteur imposable sont donc déductibles dans la limite de 3 150 000 € (10 500 000*30%). La société devra donc réintégrer à son résultat fiscal de 18 000 000 € des charges financières nettes à hauteur de 650 000 € (3 800 000 € - 3 150 000 €).

20

Par ailleurs, il est précisé que les dispositions de l'article 212 bis du CGI s'appliquent aux seules entreprises non membres d'un groupe fiscal au sens de l'article 223 A du CGI ou de l'article 223 A bis du CGI.

Remarque : S'agissant de la limitation de la déduction des charges financières nettes applicable aux sociétés membres d'un groupe fiscal, il convient de se reporter au BOI-IS-GPE-20-20-110.

30

En outre, pour plus de précisions sur les modalités d'application du dispositif en présence d'une société relevant du régime des sociétés de personnes dont un des associés au moins est soumis à l’IS, il convient de se reporter au I-B § 100 du BOI-IS-BASE-35-40-10-20.

II. Périmètre des charges financières nettes

A. Principes généraux

40

Conformément aux dispositions du 1 du III de l'article 212 bis du CGI, le montant des charges financières nettes s'entend :

- du total des charges financières déductibles après application du I de l'article 212 du CGI ;

- diminué du total des produits financiers et autres revenus équivalents imposables venant rémunérer des sommes laissées ou mises à disposition par l'entreprise.

Remarque : Afin de déterminer les charges financières nettes d'un exercice, il convient de retenir les charges déductibles engagées et les produits imposables acquis au titre de cet exercice, quelle que soit la date de paiement des sommes concernées.

50

Les charges et produits financiers comprennent les sommes versées et reçues au titre de la rémunération de sommes laissées ou mises à disposition.

Par sommes laissées ou mises à disposition de l'entreprise, il convient d'entendre, non pas les seuls apports de fonds consentis à l'entreprise mais, plus généralement, le montant de toute créance sur l'entreprise générant le versement d'intérêts, ou de montants économiquement équivalents à des intérêts.

Remarque : Cette notion a une acception plus large que sous l'empire de l'ancien plafonnement général des charges financières nettes ("rabot"). A titre d'exemple, sont désormais considérés comme des charges financières les frais de dossier et les frais de garantie liées aux opérations de financement (II-B-7 § 180 et II-B-8 § 190), ce qui n'était pas le cas auparavant.

B. Charges et produits financiers à prendre en compte

60

Constituent des charges ou produits financiers les intérêts afférents à des opérations de mise à disposition de sommes à l'instar des contrats de prêt ou des billets de trésorerie.

En outre, le 2 du III de l'article 212 bis du CGI énumère les sommes assimilées à des charges ou des produits financiers pour l'application du présent dispositif de plafonnement. Cette liste ne présente toutefois pas un caractère exhaustif.

La qualification de charges ou produits financiers retenue pour l'application du présent dispositif de plafonnement n'a pas vocation à être étendue aux autres dispositifs de limitation de la déduction des charges financières prévue au I de l'article 212 du CGI (BOI-IS-BASE-35-20 et BOI-IS-BASE-35-30).

Remarque : Les intérêts qui ne sont pas déductibles pour la détermination du résultat de la filiale en application des dispositions du premier alinéa du 3° du 1 de l'article 39 du CGI auxquels est susceptible d'être appliqué le régime spécial des sociétés mère et filiales conformément aux dispositions de l'article 216 du CGI ne sont pas pris en compte en tant que produits financiers et pour le calcul de l'assiette des charges financières nettes de la société mère (II-B-10 §290). Il en est autrement des intérêts qui ne sont pas déductibles pour la détermination du résultat de la filiale du fait de l'absence de libération du capital dès lors qu'ils n'ouvrent pas droit au régime prévu à l'article 216 du CGI (BOI-IS-BASE-10-10-20).

1. Les paiements effectués dans le cadre de prêts participatifs ou d'emprunts obligataires

70

Doivent être prises en compte l'ensemble des sommes versées au titre d'un emprunt obligataire (emprunt avec obligation à coupon zéro, avec obligations convertibles etc.) à l’exception du principal. Il s'agit donc notamment des intérêts, ainsi que des primes d'émission et des primes de remboursement ou de non conversion.

S'agissant des primes d'émission et de remboursement, celles-ci doivent être retenues en charges ou en produits financiers au titre de l'exercice au cours duquel elles sont déduites ou imposées fiscalement.

S'agissant des primes de non conversion, elles sont prises en compte en charges ou produits financiers pour l'application du présent dispositif lorsque la dette ou la créance devient certaine, c'est-à-dire lorsque les détenteurs d'obligations convertibles ont opté pour la non-conversion de leurs titres. Si la prime fait l'objet d'un amortissement par la société émettrice des obligations, cet amortissement ne doit pas être retenu dans l'assiette des charges financières nettes, indépendamment de l'option retenue en comptabilité pour enregistrer cette charge.

Toutefois, dans le cas où la prime a fait l'objet d'un amortissement, et pour l'application du dispositif de droit commun (BOI-IS-BASE-35-40-10-20) et, le cas échéant, du dispositif de sous-capitalisation (BOI-IS-BASE-35-40-20), le plafond de déduction retenu au titre de l'exercice au cours duquel intervient le remboursement des obligations non converties est minoré du montant cumulé des amortissements de la prime de remboursement afférente aux obligations non converties, déduits au titre de l'exercice de remboursement et des exercices antérieurs.

80

En outre, sont à retenir dans le périmètre des charges financières nettes toutes les sommes versées ou perçues dans le cadre de prêts participatifs, à savoir notamment les intérêts générés par ces opérations de financement, ainsi que toute participation complémentaire prévue contractuellement (par exemple, celle basée sur le bénéfice net de l'emprunteur ou celle indexée sur l'évolution du chiffre d'affaires ou sur tout autre ratio d'activité de l'entreprise).

2. Les montants déboursés au titre de financements alternatifs

90

Les financements dits alternatifs sont des modes de financement et des instruments financiers distincts du système financier traditionnel.

Cette catégorie recouvre notamment certains financements opérés via des plateformes en ligne et les instruments de finance islamique.

100

Le présent dispositif a vocation à s'appliquer aux sommes versées ou perçues dans le cadre des nouveaux modes de financement, tels que le financement participatif (crowdfunding).

Ces nouveaux outils de collecte de fonds permettent à un ensemble de contributeurs de choisir collectivement de financer directement des entreprises ou des projets identifiés. Ces opérations peuvent revêtir plusieurs formes (dons, prêts avec ou sans intérêts, prise de participation au capital).

À cet égard, ne sont à retenir dans la base des charges financières nettes de l'exercice que les sommes versées ou perçues dans le cadre d'opérations de financement assimilables à un emprunt.

Les sommes versées ou perçues à l'occasion d'opération n'impliquant aucune contrepartie (don), ou une contrepartie liée à une prise de participation au capital de l'entreprise financée, n'entrent pas dans le périmètre des charges financières nettes à retenir.

110

Entrent également dans la catégorie des financements alternatifs les instruments issus de la finance islamique.

Les montants perçus ou versés dans le cadre de ces instruments, qui sont assimilés sur le plan fiscal à des intérêts ou à des frais de dossier ou de garantie liés à des opérations de financement, entrent ainsi dans le périmètre des charges financières nettes à retenir.

À titre d'exemple, les rémunérations versées au porteurs de sukuk d'investissement, ainsi que la part des sommes assimilables à la rémunération d'une prestation d'intermédiation et à des intérêts, versées à l'intermédiaire financier d'une opération de murabaha sont des produits et des charges financiers au sens du présent dispositif.

Remarque : S'agissant du régime fiscal propre à ces instruments, se reporter au BOI-DJC-FIN.

3. L'amortissement des intérêts capitalisés inclus dans le coût d'origine d'un actif et, le cas échéant, la part des intérêts inclus dans la valeur nette comptable des actifs sortis du bilan

120

En matière comptable, conformément aux dispositions du 1 de l'article 213-9 du plan comptable général (PCG), une entreprise peut opter pour l'inscription à l'actif des intérêts d'emprunt afférents à l'acquisition, la construction ou la production d'un actif éligible, c'est-à-dire d'un bien qui exige une longue période de préparation ou de construction avant de pouvoir être utilisé ou vendu.

En matière fiscale, cette même option est prévue par les dispositions de l'article 38 undecies de l'annexe III au CGI.

L'actif éligible peut être une immobilisation corporelle, une immobilisation incorporelle ou un stock.

130

En cas d'option pour l'activation des coûts d'emprunt attribuables aux actifs éligibles, les intérêts sont incorporés au coût des actifs qu'ils ont financés. Dès lors, ces intérêts capitalisés ne font pas l'objet d'une déduction immédiate (au cours de l'exercice de leur engagement). Ils sont déduits du résultat comptable et fiscal soit par le biais de charges d'amortissement, soit lors de la cession ou de la mise au rebut de l'actif.

Remarque : Lors de leur engagement, les coûts d'emprunt sont enregistrés en charges financières puis ajoutés à un compte d'actif par l'intermédiaire d'un compte de transfert de charges. Ils ne sont pas à retenir dans l'assiette des charges financières nettes au titre de l'exercice de leur engagement.

Ainsi, lorsque l'actif éligible est un actif amortissable, les intérêts capitalisés sont à retenir dans l'assiette des charges financières nettes au rythme de l'amortissement de l'actif qu'ils ont permis de financer.

Par ailleurs, en cas de sortie du bien de l'actif (à l'occasion d'une cession ou d'une mise au rebut), les charges financières nettes déterminées au titre de l'exercice de sortie doivent intégrer la part des intérêts non encore amortis à cette date.

Enfin, en présence d'un actif non amortissable, les intérêts d'emprunt doivent être inclus dans l'assiette des charges financières nettes de l'exercice de cession ou de mise au rebut, pour leur montant total.

4. Les montants mesurés par référence à un rendement financier déterminés par comparaison avec des entreprises similaires exploitées normalement au sens de l'article 57 du CGI

140

Le présent dispositif a vocation à s'appliquer à toutes les opérations de prix de transfert à caractère financier, dans le cadre desquelles est constatée une mise à disposition de sommes entre deux entités d'un même groupe.

Si les relations de nature financière entre deux sociétés d'un même groupe entraînent théoriquement, sur le plan comptable, la constatation de charges et produits financiers (qui seront inclus dans l'assiette des charges financières nettes), les opérations financières réalisées entre un siège et un établissement stable (exemple : succursale) sont parfois assimilées, sur le plan comptable, à des mouvements internes ne donnant pas lieu à paiement d'intérêts, en raison de l'absence de personnalité morale distincte de ladite succursale.

150

À cet égard, sur le plan fiscal, il convient de distinguer deux situations :

- pour les établissements stables n'exerçant pas dans le secteur bancaire, les versements effectués sous la dénomination d'intérêts par la succursale française d'une société étrangère, en rémunération des sommes que cette société a prélevées sur ses fonds propres et mis sous quelque forme que ce soit à la disposition de sa succursale ne sont pas à retenir dans l'assiette des charges financières nettes, dès lors qu'ils ne sont pas déductibles du bénéfice imposable (BOI-IS-CHAMP-60-10-40 au II-B-1 § 380) ;

- pour les succursales bancaires établies en France, les versements effectués au titre d'intérêts sur des avances faites par le siège étranger et inhérentes à la nature même de l'activité bancaire, sont à comprendre dans l'assiette des charges financières nettes, dès lors qu'ils sont déductibles du bénéfice imposable (BOI-IS-CHAMP-60-10-40 II-B-a § 390 à 410).

En outre, toute rémunération perçue par un établissement stable français au titre d'un transfert de fonds fait à son siège étranger constitue un produit financier à inclure dans l'assiette des charges financières nettes.

L'absence de personnalité morale distincte de la succursale ne fait pas obstacle à l'application de la législation en matière prix de transfert, s'agissant d'opérations financières entre une succursale française et son siège étranger. Ce principe a été rappelé par l'arrêt du Conseil d’État (CE, arrêt du 9 novembre 2015, n° 370974), qui considère que l'octroi de prêts sans rémunération par un établissement stable imposable en France au profit de son siège constitue un moyen de transférer des bénéfices à l'étranger.

5. Les intérêts constatés au titre d'instruments dérivés ou de contrats de couverture portant sur les emprunts de l'entreprise

160

Doivent être pris en compte, au sein de la base soumise au présent dispositif de plafonnement, les intérêts acquis ou dus dans le cadre de toutes les opérations de couverture portant sur les intérêts constatés au titre d'opérations de financement (emprunts bancaires, obligataires etc.).

Par exemple, sont visés les intérêts issus d'opérations de couverture réalisées dans le cadre de contrats d'échange de taux et de devises (communément appelés ''swap de taux'' et ''swap de devises'').

Par ailleurs, les primes versées à la conclusion de swaps, qui peuvent le cas échéant faire l'objet d'un amortissement, doivent être retenues au sein de l'assiette des charges financières nettes. Lorsqu'une telle prime fait l'objet d'un amortissement, elle est ainsi à retenir dans l'assiette des charges financières nettes au rythme de son amortissement.

Exemple : Swap de taux (avec, à titre d'exemple, une anticipation d'une hausse de taux) :

Une entreprise souscrit un emprunt de 10 000 € à un taux Euribor + 3 % et conclut par ailleurs un contrat de swap pour se couvrir contre une hausse du taux de l'Euribor au-delà de 2 %.

Dans l'hypothèse où le taux de l'Euribor reste à 0,5 %, cette entreprise verse 350 € à la banque (Euribor 0,5 % + 3 %) et verse par ailleurs 150 € à la banque auprès de laquelle elle a conclu le contrat de couverture.

Ces sommes constituent des charges financières à prendre en compte dans le montant des charges financières nettes soumises à plafonnement.

En revanche, dans l'hypothèse où le taux Euribor passe à 4 %, la société verse 700 € d'intérêts à la banque sur son emprunt (Euribor 4 % + 3 %) et reçoit 200 € de sa contrepartie au contrat de swap.

Dans ce cas, les 200 € constituent un produit financier à prendre en compte dans le montant des charges financières nettes soumises à plafonnement.

6. Les gains et pertes de change relatifs à des prêts, des emprunts et des instruments liés à des financements

170

Cette catégorie recouvre les gains et pertes de change afférents aux seuls intérêts de prêts, d'emprunts et d'opérations de financement. Ainsi, ne sont pris en compte ni les gains et pertes de change relatifs à des opérations de nature commerciale, ni les gains et pertes de change afférents au principal d'opérations de prêt ou d'emprunt. Ne sont pas non plus pris en compte les écarts de change liés aux instruments financiers visant à couvrir le principal.

À ce titre, il est rappelé qu'un écart de change portant sur des intérêts est directement pris en compte dans le cadre de l'enregistrement comptable de ces produits et charges d'intérêts, et ne génèrent donc pas de gains et pertes de change comptabilisés aux comptes 766 et 666. Toutefois, dans certaines hypothèses, des gains ou pertes de change relatifs à des intérêts d'emprunt peuvent être spécifiquement constatés en comptabilité. C'est le cas notamment lorsque des intérêts acquis par le prêteur ne font pas l'objet d'un versement immédiat par la société débitrice et qu'une évolution du cours de la devise est constatée dans cette période.

En outre, il convient de prendre en compte les gains et pertes de changes latents, conformément au principe posé par le 4 de l'article 38 du CGI.

7. Les frais de garantie relatifs à des opérations de financement

180

L'assiette des charges financières nettes doit inclure l'ensemble des frais de garantie facturés ou supportés par une entreprise, dans le cadre d'une opération de financement.

À cet égard, sont notamment visés les frais payés par une entreprise à une autre entreprise, en raison de la garantie que lui accorde cette dernière, dans le cadre d'une opération de financement auprès d'un tiers.

En revanche, ne sont pas retenus les frais de garantie exposés par une entreprise qui se couvre contre le risque de défaillance pouvant affecter ses créances de nature commerciale.

Exemple : En vue de réaliser de nouveaux investissements, une société A souhaite procéder à une levée de fonds, par recours à l'emprunt auprès d'un établissement bancaire.

Afin de garantir cette opération de financement, la société A conclut un contrat de cautionnement avec la société B, qui lui est directement liée. Dans le cadre de ce contrat, il est prévu au bénéfice de la société B une rémunération annuelle fixée à 0,5 % du montant emprunté par la société A auprès de l'établissement bancaire.

À ce titre, la société A doit inclure, au sein de son assiette de charges financières nettes, les frais payés à la société B, qui s'est portée garante de l'opération de financement qu'elle a réalisée auprès de l'établissement bancaire.

La société B doit réciproquement inclure ce produit financier dans l'assiette de ses charges financières nettes.

Remarque 1 : Lorsqu’une caution est actionnée par un créancier en raison de la défaillance du débiteur, les sommes versées par la caution au créancier ne constituent pas des charges financières à inclure dans l'assiette des charges financières nettes de la caution. En revanche, pour le créancier, la part des sommes versées par la caution correspondant à des intérêts constitue un produit financier à prendre en compte dans l'assiette des charges financières nettes.

Remarque 2 : La rémunération des sommes mises à disposition à des fins de garantie constitue des charges financières pour celui au profit de qui les sommes sont mises à disposition et des produits financiers pour le garant qui perçoit cette rémunération.

8. Les frais de dossier liés à la dette

190

L'ensemble des frais de dossier supportés dans le cadre d'une opération de financement doivent également être retenus au titre des charges financières nettes soumises au dispositif de plafonnement.

À ce titre, les frais de dossier à retenir sont ceux pris en compte dans le cadre du calcul du taux effectif global, conformément au 1° de l'article R. 314-4 du code de la consommation (C. consom.) auquel renvoie l'article L. 313-4 du code monétaire et financier (CoMoFi). Par conséquent, n'entrent pas dans le périmètre des charges financières nettes à retenir les frais payés ou dus à des intermédiaires intervenus de quelque manière que ce soit dans l'octroi du financement. Il en va ainsi notamment des frais de conseil, liés à l'intervention de prestataires extérieurs (honoraires d'avocats, frais de courtage).

Lorsque la société a opté pour l'étalement des frais d'émission d'emprunt, conformément aux dispositions du 1° quater du 1 de l'article 39 du CGI, les frais de dossier sont inclus dans l'assiette des charges financières nettes au rythme de l'étalement retenu.

9. Le montant des loyers, déduction faite de certaines charges, en cas d'opération de crédit-bail, de location avec option d'achat ou de location de biens mobiliers conclue entre entreprises liées

a. Principe

200

La base soumise au présent dispositif de limitation inclut le montant des loyers, déduction faite de l'amortissement, de l'amortissement financier pratiqué par le bailleur en application de l'article 39 C du CGI et des frais et prestations accessoires facturés au preneur en cas :

- d'opération de crédit-bail relevant de l'article L. 313-7 du CoMoFi ;

- de location avec option d'achat ;

- ou de location de biens mobiliers conclue entre entreprises liées au sens du 12 de l'article 39 du CGI.

Remarque : Les redevances inscrites en comptabilité dans les comptes 651 " Redevances pour concessions, brevets, licences, marques, procédés, logiciel, droits et valeurs similaires " et 751 " Redevances pour concessions, brevets, licences, marques, procédés, logiciel, droits et valeurs similaires " ne sont pas prises en compte pour l'application du présent dispositif. De même, ne sont pas prises en compte les redevances de location-gérance de fonds de commerce.

210

La composante financière des loyers versés ou perçus en application de tels contrats est ainsi réputée égale à la différence entre :

- le montant dudit loyer (il s'agit du montant effectivement pris en compte en tant que charge déductible par le preneur ou en tant que produit imposable par le bailleur) ;

- et le montant de l'amortissement annuel du bien loué et des frais et prestations accessoires facturés au preneur.

Remarque : Pour les contrats afférents à des véhicules de tourisme, il est admis que le loyer pris en compte pour déterminer la composante financière du preneur ne soit retenu que pour son montant admis en déduction des résultats après éventuelle application des dispositions du b du 4 de l'article 39 du CGI.

220

L'amortissement retenu pour la détermination de la composante financière s'entend de l'annuité d'amortissement linéaire tel que pratiqué en comptabilité.

Par exception, lorsque le bailleur a opté pour l'amortissement financier prévu au I de l'article 39 C du CGI, le montant des amortissements pris en compte correspond au montant de l'amortissement fiscalement déduit par le bailleur au cours de l'exercice.

Les informations nécessaires à la détermination et à la réintégration de cette composante financière doivent être mises à disposition du locataire par le bailleur.

Exemple : Soit une machine industrielle prise en crédit-bail, acquise par le crédit-bailleur pour une valeur de 40 000 €, amortissable sur 10 ans et financée par emprunt.

Le montant de la redevance annuelle acquittée par le crédit-preneur est de 6 500 € et le montant des frais annexes annuels facturés s'élève à 200 €.

Le crédit-preneur doit réintégrer dans ses charges financières 6 500 € - (4 000 € + 200 €), soit 2 300 € pour déterminer le montant des charges financières nettes soumises au plafonnement pour la détermination de son résultat.

Corrélativement, le bailleur devra majorer ses produits financiers du même montant pour déterminer le montant des charges financières nettes soumises au présent plafonnement.

b. Méthode dérogatoire

230

À titre de règle pratique, il est admis que, dans l'hypothèse où le crédit-preneur ne dispose pas de toutes les informations nécessaires à la détermination de la quote-part de charges financières conformément aux précisions apportées au II-B-9-a- § 200 à 220, il puisse procéder par application des formules décrites ci-après.

240

En cas de contrat de crédit-bail immobilier, il est admis que le crédit-preneur puisse retenir dans la base de ses charges financières nettes le montant des intérêts financiers qu'il a effectivement supportés au titre de l'exercice, tel qu'il figure dans le tableau d'amortissement du crédit-bail établi par le crédit-bailleur.

Dans l'hypothèse où le crédit-preneur fait application de la présente tolérance, il est précisé que le crédit-bailleur détermine, pour sa part, la quote-part de produits financiers afférents à ce contrat conformément aux précisions apportées au II-B-9-a § 200 à 220.

250

En cas de contrat de crédit-bail mobilier ou de location avec option d'achat, il est admis que le crédit-preneur puisse retenir dans la base de ses charges financières nettes un montant correspondant au rapport entre :

- d'une part, la somme des loyers à verser en application du contrat, à l'exclusion des sommes correspondant aux frais et prestations accessoires, majorés du prix de levée d'option du bien et minorés du coût d'acquisition du bien par le bailleur ;

- et, d'autre part, la durée du contrat exprimée en mois.

Remarque : En présence d'un contrat de crédit-bail à loyers variables, il est admis que le preneur se réfère, pour calculer le montant de sa composante financière selon la méthode dérogatoire énoncée ci-avant, au loyer de référence stipulé au contrat.

Ce montant est, le cas échéant, ajusté au prorata temporis de la durée au cours de l'exercice du contrat.

Exemple : Soit une société prenant en crédit-bail une machine industrielle dont le coût d'acquisition par le crédit-bailleur est de 50 000 €.

Les termes du contrat sont les suivants :

- durée du contrat : 120 mois ;

- loyer mensuel : 600 € ;

- prix de levée d'option : 200 €.

La quote-part à intégrer dans la base des charges financières au titre d'un exercice de douze mois est égale à :

(((600 x 120) + 200 - 50 000) / 120) x 12 = 2 220 €.

260

Dans l'hypothèse où le crédit-preneur fait application de la présente tolérance, il est précisé que le crédit-bailleur détermine, pour sa part, la quote-part de produits financiers afférents à ce contrat conformément aux précisions apportées au II-B-9-a § 200 à 220.

c. Cas particuliers : la sous-location de biens mobiliers entre entreprises liées

270

Dans l'hypothèse où un bien est donné en sous-location à une autre entreprise liée, il est admis, pour la détermination de sa composante financière, que le sous-locataire prenne en compte l'amortissement retenu par son bailleur pour la détermination de sa propre composante financière, telle que résultant du II-B-9-a § 200 à 220.

Remarque : Pour le locataire, le montant de ses charges financières contenu dans le loyer qu'il verse à son bailleur est donc compensé par la composante financière du loyer qu'il perçoit de son sous-locataire.

10. Tous les autres coûts ou produits équivalents à des intérêts

280

Plus généralement, sont concernées par le présent dispositif de limitation toutes les sommes qui, par leur nature ou leur objet, sont économiquement assimilables à des intérêts.

Remarque : Il convient de préciser que les charges ou produits expressément exclus du périmètre des charges financières nettes au titre des neufs premières catégories ci-avant mentionnées ne peuvent constituer des coûts (ou produits) équivalents à des intérêts.

Il s'agit des montants versés par une entreprise ou à une entreprise à l'occasion d'une mise à disposition de sommes et qui sont susceptibles d'être comptabilisés en charges ou en produits financiers.

En revanche, si les montants en question ne sont pas susceptibles d'être comptabilisés en charges financières bien que se rapportant à une mise à disposition de sommes, ils ne sont pas considérés comme équivalents à des intérêts. Par exemple, lors du rachat de ses propres obligations par une entreprise, la charge constatée n'a pas à être retenue au sein de l'assiette des charges financières nettes soumise à plafonnement.

290

Sont notamment considérés comme équivalents à des intérêts, les charges et produits afférents à des escomptes bancaires ou opérations équivalentes (affacturage, cession Dailly, titrisation), ainsi que les versements réalisés dans le cadre d'avances en comptes courants d'associés.

Ne sont en revanche pas considérés comme équivalents à des intérêts, faute de constituer la rémunération directe ou indirecte d'une mise à disposition de sommes :

- les pertes sur créances liées à des participations ;

- les charges ou gains nets sur cession de valeurs mobilières de placement ;

- les dividendes et revenus distribués, que ces derniers bénéficient ou non du régime des sociétés mères prévu à l'article 145 du CGI et à l'article 216 du CGI.

300

Il est admis que ne sont pas retenus au sein de cette catégorie, et ne sont ainsi pas considérés comme des charges ou produits financiers à prendre en compte pour le calcul des charges financières nettes soumises au présent dispositif de plafonnement :

- les charges et produits issus des escomptes commerciaux accordés ou obtenus par l'entreprise ;

- les pénalités et intérêts de retard pour paiement tardif ainsi que les intérêts moratoires perçus par une entreprise ;

- les charges de désactualisation de la provision pour démantèlement des installations nucléaires ;

- les pénalités pour remboursement anticipé (y compris la composante financière des indemnités de résiliation anticipée d'un contrat de crédit-bail).


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