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BOI-IR-BASE-10-10-20-20120912
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IR - Base d'imposition – Coefficient multiplicateur

1

Pour tenir compte, depuis l'imposition des revenus de l'année 2006, de l'intégration de l'abattement de 20 % dans le barème de l'impôt, certains revenus qui n'entraient pas dans le champ d'application de cet abattement sont, en application du 7 de l'article 158 du code général des impôts (CGI), multipliés par un coefficient de 1,25 pour le calcul de l'impôt sur le revenu.

Jusqu'à l'imposition des revenus 2005, un abattement de 20 % était pratiqué sur :

  • les traitements et salaires, les pensions, les rentes viagères à titre gratuit et les rémunérations des gérants et associés de sociétés visées à l'article 62 du CGI.

20

Des mesures de correction ont été rendues nécessaires pour assurer la neutralité de l'intégration de l'abattement de 20 % dans le barème de l'impôt sur le revenu dans trois situations :

  • lorsque les revenus ne bénéficiaient pas de l'abattement de 20 % ;lorsqu'une pension alimentaire avait été fixée par le juge en tenant compte de l'application de l'abattement de 20 % ;
  • lorsque la majoration du revenu fiscal de référence (ou du revenu brut global ou net imposable) entraînait des effets mécaniques sur l'application de certaines dispositions fiscales.

Ces mesures de correction ont pris la forme d'une baisse ou d'une suppression des abattements sur certains revenus (revenus fonciers, revenus de capitaux mobiliers, revenus d'activité non salariée pour les exploitations soumises à un régime micro ou spécial BNC) ou d'une majoration de 25%.

Il en est ainsi pour :

  • certains revenus de capitaux mobiliers ;
  • des revenus d'activité non-salariée professionnelle et non professionnelle ;
  • les pensions alimentaires versées en vertu d'une décision de justice devenue définitive avant le 1er janvier 2006.

30

En revanche, les déficits, qui sont exclusivement des mesures d'assiette de l'impôt, ne constituent pas des revenus passibles de l'impôt sur le revenu au sens du I de l'article 156 du CGI. Ils ne font donc pas l'objet d'une majoration de 25 %.

I. Revenus de capitaux mobiliers

40

Sont imposés sur 125 % de leur montant :

  • la fraction des rémunérations ne correspondant pas à un travail effectif ou considérée comme excessive et qui n'est pas déductible des bénéfices, mentionnée au d de l'article 111 du CGI ;
  • les dépenses et charges de caractère somptuaire, mentionnées au e de l'article 111 du CGI ;
  • les revenus mentionnés à l'article 109 du CGI et réputés distribués à la suite d'une rectification des résultats de la société distributrice.

II. Revenus d'activité non salariée professionnelle et non professionnelle

50

Pour les exploitations soumises à un régime réel d'imposition qui ne sont pas adhérentes d'un centre de gestion ou association agréés définis aux articles 1649 quater C du CGI à 1649 quater E bis du CGI et des articles 1649 quater F du CGI à 1649 quater H du CGI, la mesure de correction prend la forme d'une majoration de 25% du résultat imposé à l'impôt sur le revenu (cf. §70 à 100).

Toutefois, les contribuables qui font appel aux services d'un expert-comptable, d'une société d'expertise comptable ou d'une association de gestion et de comptabilité, autorisé à ce titre par l'administration fiscale et ayant signé avec celle-ci une convention sont dispensés de cette majoration, en application des article 1649 quater L du CGI et article 1649 quater M du CGI (cf. § 120 à190).

Pour les exploitations soumises au régime forfaitaire agricole, la mesure de correction prend la forme d'une majoration de 25% de l'évaluation forfaitaire (cf. § 110).

60

Cette majoration de 25% des revenus ne modifie pas les modalités déclaratives pour le contribuable concerné. Elle constitue en effet une règle particulière intégrée dans la chaîne de calcul de l'impôt sur le revenu. Par conséquent, le contribuable ne doit pas majorer de lui-même le montant de ses revenus. Il continue donc, comme auparavant, à reporter sur sa déclaration des revenus le montant se rapportant à son activité.

A. Majoration de 25% du résultat des exploitants BIC, BNC ou BA soumis à un régime réel d'imposition qui ne sont pas adhérents d'un centre de gestion ou association agréés

70

Le montant des revenus et charges, retenu pour le calcul de l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (BIC), des bénéfices agricoles (BA) et des bénéfices non commerciaux (BNC) est majoré de 25% pour les titulaires des revenus soumis à un régime réel d'imposition et qui ne sont pas adhérents à un centre de gestion ou association agréés définis aux articles 1649 quater C du CGI à 1649 quater E bis du CGI et aux articles 1649 quater F du CGI à 1649 quater H du CGI.

Sont par ailleurs expressément exclus de la majoration de 25 % les membres d'un groupement ou d'une société mentionné aux articles 8 du CGI à 8 quinquies du CGI et les conjoints exploitants agricoles de fonds séparés ou associés d'une même société ou groupement adhérant d'un centre de gestion ou d'une association agréés.

Exemple : Une société soumise aux dispositions de l'article 8 du CGI réalise un bénéfice fiscal de 200 000 € au titre de l'exercice clos le 31 décembre N. Les deux membres de cette société, dont les droits s'élèvent chacun à 50 %, ont un droit au bénéfice de 100 000 €. Ces quotes-parts ne sont pas majorées de 25 %, dès lors que la société a elle-même adhéré à un centre de gestion.

80

Les revenus et charges s'entendent de ceux qui sont retenus pour le calcul de l'impôt selon les modalités prévues à l'article 197 du CGI, c'est-à-dire en pratique le résultat de l'exploitation soumis au barème progressif de l'impôt.

Ils comprennent donc les revenus d'activité non salariée qu'ils soient professionnels ou non. En revanche, les plus-values et moins-values professionnelles à long terme n'étant pas soumises au barème de l'impôt n'entrent pas dans le champ d'application de la majoration.

90

Les déficits, qui sont exclusivement des mesures d'assiette de l'impôt, ne constituent pas des revenus passibles de l'impôt sur le revenu au sens de l'article 197 du CGI. Ils ne font donc pas l'objet d'une majoration de 25 %.

Exemple : Deux contribuables mariés exercent tous deux une activité professionnelle BIC et ne sont pas adhérents d'un centre de gestion agréé. Le contribuable A déclare au titre de son activité un bénéfice de 50 000 €, le contribuable B au titre de son activité un déficit de 10 000 €. La majoration s'applique exclusivement sur le bénéfice déclaré.

Le contribuable A mentionne donc sur sa déclaration de revenus n° 2042 (CERFA n° 10330) le montant du bénéfice 50 000 € qui fera l'objet dans la chaîne de calcul de l'impôt d'une majoration de 25 %, soit un bénéfice retenu de 62 500 € pour le calcul de l'impôt. Le contribuable B, quant à lui, mentionne son déficit qui ne fait l'objet d'aucune majoration et qui est donc retenu pour 10 000 € dans le calcul de l'impôt.

100

Le montant des revenus entrant dans la composition du revenu fiscal de référence s'entend de celui retenu pour l'établissement de l'impôt sur le revenu (1° du IV de l'article 1417 du CGI). Aussi, le revenu fiscal de référence doit intégrer le montant des revenus après application de la majoration de 25 %.

B. Majoration de 25 % des revenus soumis au régime forfaitaire agricole

110

L'évaluation forfaitaire des bénéfices agricoles prévue aux articles 64 du CGI à 65 B du CGI est augmentée de 25%.

Seuls les revenus pris en compte dans la détermination du forfait agricole sont concernés. Les plus-values de cession, taxables à un taux proportionnel et le forfait forestier prévu à l'article 76 du CGI, ne font l'objet d'aucune majoration.

Le montant des revenus entrant dans la composition du revenu fiscal de référence s'entend de celui retenu pour l'établissement de l'impôt sur le revenu (1° du IV de l'article 1417 du CGI). Aussi, le revenu fiscal de référence doit intégrer le montant des revenus après application de la majoration de 25 %.

C. Dispense de la majoration de 1,25

120

L'article 371 bis L de l'annexe II au CGI dispose qu'un client ou adhérent d'un professionnel de l'expertise comptable ayant signé la convention prévue à l'article 371 bis B de l'annexe II au CGI ne peut prétendre à la non majoration de 1,25 de ses revenus pour un exercice donné, qu'à condition qu'il ait été lié avec ce dernier pendant toute la durée de l'exercice considéré.

L'article 11 du code de déontologie des professionnels de l'expertise comptable leur fait obligation de conclure avec ceux de leurs clients ou adhérents qui souhaitent bénéficier de la dispense de majoration une lettre de mission spécifique.

La lettre de mission doit donc en principe être conclue avant l'ouverture de l'exercice pour lequel l'entreprise souhaite être dispensée de majoration.

130

L'article 371 bis L de l'annexe II du CGI prévoit six exceptions au principe exposé au § 120.

1. Pour l'exercice au cours duquel intervient la signature de la première lettre de mission avec un professionnel de l'expertise comptable

140

Pour pouvoir bénéficier de la non majoration de ses revenus au titre de cet exercice donné, le client ou adhérent du professionnel de l'expertise comptable devra signer cette première lettre de mission dans le délai de cinq mois suivant la date d'ouverture de l'exercice en question. Ainsi, ce délai de cinq mois ne s'applique qu'à condition que le client ou adhérent n'ait pas été antérieurement client ou adhérent d'une structure lui permettant de bénéficier de la non majoration de 1,25 de ses revenus (organisme agréé ou professionnel de l'expertise comptable).

Si le client ou adhérent de l'expertise comptable souhaite bénéficier de la non majoration de ses revenus au titre de l'année N et que son exercice comptable débute le 1er janvier N, la signature de la lettre de mission devra intervenir avant le 31/05 de l'année N.

Une fois le délai de cinq mois passé, le client ou adhérent ne pourra bénéficier de la non majoration de ses revenus qu'au titre de l'exercice des revenus N+1, déclarés en N+2, par rapport à l'année N de signature de la lettre de mission.

2. Cas du changement de professionnel de l'expertise comptable par le client ou adhérent en cours d'exercice

150

Pour pouvoir bénéficier de la non majoration de ses revenus au titre de l'exercice de changement, le client ou adhérent du professionnel de l'expertise comptable devra signer une nouvelle lettre de mission avec un autre professionnel de l'expertise comptable dans le délai maximum de trente jours suivants la résiliation de la lettre de mission précédente.

Exemple : Année N = Année de changement de professionnel de l'expertise comptable

30/06/N = Date de résiliation de la lettre de mission

31/07/N = Date-limite de signature d'une nouvelle lettre de mission pour pouvoir bénéficier de la non majoration de ses revenus au titre de l'année N, déclarés en N+1.

3. Cas de la résiliation par le client ou adhérent de la lettre de mission pour adhérer à un centre de gestion agréé ou à une association agréée

160

Pour pouvoir bénéficier de la non majoration de ses revenus au titre de l'exercice de résiliation, le client ou adhérent du professionnel de l'expertise comptable devra adhérer à un centre de gestion agréé ou à une association agréée dans le délai maximum de trente jours suivant la résiliation de la lettre de mission avec le professionnel de l'expertise comptable.

Exemple : Année N = Année de résiliation de la lettre de mission

30/06/N = Date de résiliation de la lettre de mission

31/07/N = Date-limite d'adhésion à un centre de gestion agréé ou à une association agréée pour pouvoir bénéficier de la non majoration de ses revenus au titre de l'année N, déclarés en N+1.

4. Cas de la démission d'un centre de gestion agréé ou d'une association agréée pour signer une lettre de mission avec un professionnel de l'expertise comptable

170

Pour pouvoir bénéficier de la non majoration de ses revenus au titre de l'exercice de démission, le contribuable devra signer une lettre de mission avec un professionnel de l'expertise comptable dans le délai maximum de trente jours suivants la démission du centre de gestion agréé ou de l'association agréée.

Exemple : Année N = Année de démission du centre de gestion agréé ou de l'association agréée

30/06/N = Date de démission du centre de gestion agréé ou de l'association agréée

31/07/N = Date limite de signature d'une lettre de mission avec un professionnel de l'expertise comptable pour pouvoir bénéficier de la non majoration de ses revenus au titre de l'année N, déclarés en N+1.

5. Cas de la résiliation ou du non renouvellement de la convention du professionnel de l'expertise comptable par le commissaire du gouvernement

180

Le client ou adhérent du professionnel de l'expertise comptable dont la convention est résiliée par le commissaire du gouvernement se voit dans l'obligation de changer de professionnel de l'expertise comptable ou d'adhérer à un organisme agréé pour pouvoir continuer à bénéficier de la non majoration de ses revenus.

Il dispose de soixante jours à compter de la date de réception de la notification par son professionnel de l'expertise comptable de la résiliation de sa convention pour signer une lettre de mission avec un nouveau professionnel de l'expertise comptable ou adhérer à un organisme agréé.

Exemple : Année N = Année de résiliation de la convention

30/06/N = Date de réception de la notification de la résiliation de la convention

31/08/N = Date limite de signature de la lettre de mission avec le nouveau professionnel de l'expertise comptable ou date limite d'adhésion à un organisme agréé pour pouvoir bénéficier de la non majoration de ses revenus au titre de l'année N, déclarés en N+1.

6. Cas particulier de la nomination d'un administrateur provisoire ne satisfaisant pas aux conditions de l'article 1649 quater L du CGI

190

En cas de nomination d'un administrateur provisoire, celui-ci devra disposer du régime d'autorisation et de conventionnement prévu à l'article 1649 quater L du CGI pour que les clients ou adhérents continuent à bénéficier de la non majoration de leurs revenus.

Dans le cas contraire, les clients disposent d'un délai de soixante jours à compter de la nomination de l'administrateur provisoire pour signer une nouvelle lettre de mission avec un professionnel de l'expertise comptable ou adhérer à un organisme agréé pour pouvoir bénéficier de la non majoration de leurs revenus au titre de cet exercice donné.

Exemple : Année N = Année de nomination de l'administrateur provisoire

30/06/N = Date de nomination de l'administrateur provisoire

31/08/N = Date limite de signature de la lettre de mission avec le nouveau professionnel de l'expertise comptable ou date limite d'adhésion à un organisme agréé pour pouvoir bénéficier de la non majoration de ses revenus au titre de l'année N, déclarés en N+1.

Pour davantage de précisions, cf. BOI-DJC-OA-30.

III. Réévaluation des pensions alimentaires versées en vertu d'une décision de justice devenue définitive avant le 1er janvier 2006

200

Les décisions de justice devenues définitives avant le 1er janvier 2006 ne pouvaient pas tenir compte des nouvelles modalités de calcul de l'impôt sur le revenu pour la détermination du montant des pensions alimentaires. Aussi, les pensions alimentaires mentionnées au 2° de l'article 156 du CGI versées en vertu d'une décision de justice antérieure à cette date sont majorées à hauteur de 25 %.

Les pensions concernées s'entendent de celles qui sont versées en vue de l'exécution d'une décision du jugement de divorce ou de la convention homologuée par le juge en cas de divorce sur demande conjointe. Aussi, la date retenue permettant de déterminer si la pension doit être majorée est celle figurant sur le document concerné (décision de justice ou convention homologuée).

210

La majoration de 25 % des revenus ne modifie pas les modalités déclaratives pour le contribuable concerné. Elle constitue en effet une règle particulière intégrée dans la chaîne de calcul de l'impôt sur le revenu. Par conséquent, le contribuable ne doit pas majorer de lui-même le montant de la pension alimentaire versée. Il continue, comme auparavant, à reporter sur sa déclaration des revenus le montant se rapportant à la pension alimentaire concernée.

220

Le bénéficiaire de la pension alimentaire reste imposé à hauteur du montant déduit porté sur la déclaration de revenus n° 2042 (CERFA n° 10330) par le débiteur, c'est-à-dire le montant compte non tenu de la majoration de 25 %.


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