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BOI-BIC-PDSTK-10-20-110-20-20120912
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BIC - Produits et stocks - Copropriétés d'étalon - Régime fiscal

I. Copropriétés d'étalon exploitées sous forme d'indivision conventionnelle

A. Régime d'imposition

1

Les membres d’une indivision conventionnelle, propriétaires indivis d’un étalon ont, du fait de leur seule qualité de coïndivisaires, celle de co-exploitant du cheval au regard de la loi fiscale. Ils sont ainsi regardés, chacun en ce qui le concerne, comme exploitant de l’étalon.

Chaque copropriétaire est regardé comme exploitant l’actif que représente pour lui sa part de copropriété et notamment son droit à saillie individuelle.

10

Le résultat de l’activité de l’indivision est déterminé dans les conditions de droit commun, en fonction de la nature de l’activité exercée par chacun des coïndivisaires.

20

L’activité de reproduction non rattachée à une exploitation agricole, pratiquée par monte naturelle ou par insémination artificielle, relève par nature de la catégorie des bénéfices non commerciaux et non des bénéfices agricoles. Toutefois, lorsque les droits indivis sont inscrits à l’actif d’une entreprise industrielle ou commerciale ou d’une exploitation agricole, les profits retirés de l’exploitation de ces saillies relèvent, selon le cas, de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ou de celle des bénéfices agricoles.

Ces dispositions sont applicables que le coïndivisaire soit ou non un résident de France.

30

Toutefois, lorsque le coïndivisaire est résident d’un État lié à la France par une convention fiscale, les règles conventionnelles ne permettent généralement pas à la France d’imposer les profits tirés des droits indivis qui appartiennent au non-résident.

40

Il n’en va différemment que si les revenus considérés se rattachent à des droits du copropriétaire dans l’indivision qui sont inscrits à l’actif d’une exploitation agricole sise en France, d’un établissement stable d’une entreprise industrielle ou commerciale exploitée par un non-résident, ou si les revenus provenant de ces droits sont imputables à une base fixe que le coïndivisaire non résident posséderait en France en présence de bénéfices non commerciaux (sur ces notions on se reportera aux BOI-INT-DG-20-20-10 et BOI-INT-DG-20-20-40).

50

Inversement les coïndivisaires résidents de France qui possèdent des parts de copropriétés exploitant des étalons situés hors de France sont imposables en France à raison des revenus correspondants à ces parts conformément aux dispositions des articles 4 A du CGI et 4 B du CGI dans le cas des personnes physiques. Dans le cas des coïndivisaires passibles de l’impôt sur les sociétés, les profits provenant de ces parts sont imposables en France à moins qu’il ne s’agisse de bénéfices réalisés dans une entreprise exploitée hors de France.

Ces règles s’entendent sous réserve des conventions fiscales conclues par la France qui peuvent limiter le droit de notre pays d’imposer ces revenus.

60

Lorsque l’étalon est exploité en copropriété dans un État ayant conclu avec la France une convention fiscale, le droit d’imposer ces revenus revient, en principe, à cet État si les droits du copropriétaire dans l’indivision sont inscrits à l’actif d’une exploitation agricole située hors de France, d’un établissement stable hors de France d’une entreprise exploitée par un résident de France, ou si les revenus provenant de ces droits sont imputables à une base fixe possédée par un résident de France dans cet État, dans le cas de bénéfices non commerciaux.

À cet égard, il est rappelé que la qualification donnée aux revenus par la France n’engage pas l’autre État.

70

Lorsque la France renonce dans le cadre d’une convention fiscale aux droits d’imposer qu’elle tient de sa législation interne, la convention dispose néanmoins que les revenus de source étrangère exonérés du coïndivisaire résident de France, personne physique, peuvent être pris en compte pour préserver la progressivité du barème de l’impôt sur le revenu applicable à ses autres revenus (règle dite du taux effectif, BOI-IR-LIQ-20-30-30).

80

Les conventions fiscales les plus récentes conclues par la France disposent par ailleurs que les revenus qui proviennent d’un autre État sont dans tous les cas pris en compte pour le calcul de l’impôt français lorsque leur bénéficiaire est un résident de France. Dans ce cas, l’impôt de l’autre État n’est pas déductible de ces revenus, mais le bénéficiaire a droit à un crédit d’impôt imputable sur l’impôt français. Ce crédit est égal selon les catégories de revenus visées, soit au montant de l’impôt français correspondant à ces revenus (méthode de calcul de l’impôt analogue à celle dite du taux effectif), soit au montant de l’impôt payé dans l’autre État, sans que ce crédit puisse excéder le montant de l’impôt français correspondant à ces revenus.

Il convient à cet égard de se reporter aux dispositions de l’article relatif à l’élimination des doubles impositions des conventions applicables.

90

Lorsque les profits sont imposables en France, les résidents de France exerçant une activité professionnelle et détenant des parts de copropriétés exploitant des étalons hors de France pourront inscrire ces parts à leur bilan ou à leur registre des immobilisations s’agissant des contribuables dont l’activité en cause serait imposable dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, et prendre en compte leur amortissement pour la détermination du résultat imposable, sous réserve que cet amortissement n’ait pas déjà été directement ou indirectement pris en compte pour la détermination du bénéfice imposable de la copropriété.

B. Modalités d'imposition

1. Imposition des résultats

100

Les résultats imposables au niveau de chacun des copropriétaires sont constitués :

- d’une part, de la quote-part du résultat de l’exploitation en commun de certaines saillies leur revenant à proportion de leurs droits dans la copropriété,

- et d’autre part, du profit net retiré de l’utilisation de leur droit à saillie individuelle.

110

Les saillies gratuites accordées par la copropriété sont prises en compte, pour la détermination du résultat de l’exploitation en commun, comme si elles étaient vendues au prix du marché.

120

Les charges de la copropriété sont prises en compte pour la détermination du résultat imposable du mode d’exploitation (en commun ou individuel) auquel elles se rapportent.

130

À titre de règle pratique, les charges communes à l’exploitation de l’étalon pourront être réparties au prorata du nombre de saillies correspondant à chacune de ces deux activités.

140

Lorsqu’une saillie gratuite est accordée en contrepartie d’une prestation rendue à la copropriété, la saillie gratuite est comptabilisée comme une vente au prix du marché sans condition, tandis que la prestation en cause est passée en charge et affectée au mode d’exploitation concerné.

Par mesure de simplification, il est admis que le prix ainsi facturé soit égal à :

- 65 % du prix affiché si le prix de la saillie est stipulé « jument pleine au 1er octobre » ;

- 60 % du prix affiché si le prix de la saillie est stipulé « foal vivant » (poulain de moins de 5 ans)

150

Le montant versé pour l’acquisition de parts de copropriétés d’étalon constitue le prix de revient des droits à saillies individuelles et des droits à la quote-part des produits de l’exploitation de saillies en commun qu’elles permettent d’obtenir. Ces droits sont amortissables sur la durée normale d’utilisation du cheval.

160

Exemple :

Soit un étalon d’une valeur de 400 000 € hors taxes déductibles exploité depuis l'année N en copropriété sous la forme d’une indivision conventionnelle. Le prix de la saillie est égal en N + 1 à 3 000 € « jument pleine au 1er octobre ». En l’espèce, la durée normale d’utilisation de l’étalon est de 5 ans.

La copropriété est constituée de 40 copropriétaires, chacun détenteur d’une part d’une valeur de 10 000 € H.T. qui lui donne droit à une saillie individuelle revendue au prix du marché.

En N+1, des charges d’entretien et de soins ont été directement payées par la copropriété pour 9 436 € H.T. et 8 saillies gratuites accordées au haras de stationnement à ce titre. Par ailleurs, 7 saillies supplémentaires ont été commercialisées avec succès. L’exploitation en commun porte sur 15 saillies.

Solution :

Détermination du résultat de l’exploitation en commun :

Produits : 8 saillies gratuites (3 000 € x 65 % x 8) : 15 600 €

Les saillies étant facturées sans condition, le haras de stationnement supporte le risque de jument vide. Par suite, le prix des saillies est plus faible que le prix affiché.

7 saillies supplémentaires : 21 000 €

Charges : entretien et soins (9 436+15 600) x 15/55 (15 saillies exploitées en commun sur un total de 55 saillies) : 6 828 €

Résultat net : 29772 €

Imposition de chacun des copropriétaires :

Quote-part du résultat net de l’activité en commun 29 772 x 1/40 : 744 €

Produit de la vente de la saillie individuelle : 3 000 €

Charges : entretien et soins[(9 436+15 600) x 40/55)] x 1/40 : -455 €

Amortissement du prix de revient de la part (100 000/5) – 2 000 €

Résultat imposable : 1 289 €

2. Conséquences de la syndication de l'étalon

a. Plus-value imposable

170

L’exploitation en indivision conventionnelle d’un étalon précédemment détenu par un seul propriétaire entraîne la taxation de la plus-value réalisée par ce propriétaire du fait de la syndication du cheval.

Les règles de territorialité applicables en la matière sont analogues à celles prévues en matière d'imposition des autres profits (cf. I-A). Elles dépendent largement des conventions fiscales applicables conclues par la France auxquelles il convient de se référer (application de l'article de la convention concernant les gains en capital).

180

Lorsque l’ancien propriétaire du cheval, personne physique, détenait celui-ci dans son patrimoine privé, la plus-value résultant de son transfert relève du régime des plus-values sur biens meubles réalisées par les particuliers ( BOI-RPPM-PVBMC-20). Il est admis que cette plus-value soit limitée à la différence entre le prix de vente des parts d’étalon cédées aux nouveaux propriétaires et leur prix de revient pour l’ancien propriétaire affecté du rapport entre le nombre de parts cédées et le nombre total de parts de la copropriété.

Lorsque le cheval faisait auparavant partie de l’actif immobilisé d’une exploitation industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou non commerciale, la plus-value résultant de son transfert relève du régime d’imposition des plus-values de cession d’éléments d’actif immobilisé. Il est admis que cette plus-value soit limitée à la différence entre le prix de vente des parts d’étalon cédées aux nouveaux propriétaires et la valeur nette comptable du cheval affectée du rapport entre le nombre de parts cédées et le nombre total de parts de la copropriété (voir exemple ci-après).

190

La plus-value latente relative aux droits de propriété conservés par l’ancien propriétaire par l’intermédiaire de l’indivision conventionnelle n’est pas soumise à taxation tant que ces droits ne font pas l’objet d’une cession effective.

200

Exemple :

Soit un cheval de course acquis le 1er janvier N par A pour un prix de 10 000 € qui n’a pas fait l’objet d’un amortissement.

Après plusieurs saisons de courses durant lesquelles il s’est bien comporté, la valeur du cheval s’est fortement appréciée. Le propriétaire A entend affecter son cheval à la reproduction et prendre à cette occasion une partie des gains en capital.

À cet effet, le 1er janvier N+3, il décide d’exploiter le cheval évalué à 100 000 € HT, sous la forme d’une indivision conventionnelle au travers d’une copropriété constituée de 40 parts de 2 500 € donnant chacune droit à une saillie individuelle. À cette date la durée normale d’utilisation de l’étalon est de 5 ans.

Le propriétaire A vend le même jour 20 de ses parts à 20 nouveaux copropriétaires pour un prix unitaire de 2 500 € H.T.

Solution :

Détermination de la plus-value imposable chez A :

Produit de la vente des 20 parts : 2 500 x 20 = 50 000 €

Prix de revient des parts : 10 000 x 20/40 = 5 000 €

Plus-value : 45 000 €

b. Modalités d'amortissement

210

Il résulte des modalités retenues pour le calcul de la plus-value imposable que le prix de revient des parts de copropriété que le propriétaire initial conserve est égal à la valeur nette comptable du cheval, à la date de la syndication, affectée du rapport entre le nombre de parts conservées et le nombre total de parts de la copropriété. C’est cette valeur qui servira de base à l’amortissement à son niveau des parts conservées. La durée d’amortissement à retenir est égale à celle retenue pour l’amortissement des parts acquises par les nouveaux copropriétaires.

220

Exemple :

Soit un cheval de course acquis le 1er janvier N par A, personne physique, pour un prix de 10 000 € hors taxes déductibles, inscrit au bilan d’une entreprise agricole, soumise au régime du bénéfice réel et qui a fait l’objet d’un amortissement linéaire au taux de 20 %.

Le 1er janvier N+3, ce propriétaire décide d’exploiter le cheval évalué à 100 000 € H.T., sous la forme d’une indivision conventionnelle au travers d’une copropriété constituée de 40 parts de 2 500 € donnant chacune droit à une saillie individuelle. À cette date, la durée normale d’utilisation de l’étalon, est de 5 ans.

Le propriétaire A vend le même jour 30 de ses parts à 30 nouveaux copropriétaires pour un prix unitaire de 2 500 € H.T.

En N+3, le prix de la saillie est égal à 1 000 € H.T. et tous les copropriétaires, y compris A, ont vendu leurs saillies individuelles au prix du marché.

Par ailleurs, en N+3, 10 saillies sont exploitées en commun et les charges d’entretien et de soins se sont élevées à 10 000 € H.T.

Solution :

Détermination de la plus-value imposable chez A :

Prix de revient des parts cédées : 10 000 x 30/40 = 7 500 €

Amortissements pratiqués se rapportant aux parts cédées :

( 10 000 * 30/40) * 20 % * 3 ans = 4 500 €

Valeur nette comptable des parts cédées : 3 000 €

Produit de la vente des parts 30 * 2 500 € = 75 000 €

Plus-value : 72 000 €

Cette plus-value est à court terme à hauteur des amortissements pratiqués se rapportant aux parts cédées soit 4 500 €

Détermination du résultat de l’exploitation en commun :

Produits : 10 saillies supplémentaires : 10 000 €

Charges : entretien et soins 10 000 x 10/50 = – 2 000 €

Résultat net : 8 000 €

Imposition du copropriétaire A :

Quote-part du résultat net de l’activité en commun 8 000 x 10/40 = 2 000 €

Produit de la vente des 10 saillies individuelles  : 10 000 €

Charges : entretien et soins ( 10 000 x 40/50) x 10/40 = – 2 000 €

Amortissement des parts ( 100 x 10) x 20 % = – 200 €

Résultat imposable : 9 800 €

Plus-value imposable : 72 000 €

Imposition de chacun des autres copropriétaires :

Quote-part du résultat net de l’activité en commun 8 000 x 1/40 = 200 €

Produit de la vente de la saillie individuelle : 1 000 €

Charges : entretien et soins ( 10 000 x 40/50) x 1/40 = – 200 €

Amortissement du prix de revient de la part ( 2 500 x 20 %) : – 500 €

Résultat imposable : 500 €

3. Plus-value réalisées lors de la cession des parts

230

Le gain de la cession des parts de copropriété est passible de l’impôt entre les mains du copropriétaire cédant selon le régime des plus-values de cessions d’éléments d’actif immobilisé.

II. Copropriétés d'étalon constituées sous forme de société en participation de droit commun

240

Plusieurs situations sont susceptibles de se présenter :

- imposition de la totalité des bénéfices de la société en participation à l’impôt sur les sociétés,

- imposition des bénéfices revenant aux associés non indéfiniment responsables ou non révélés à l’administration,

- imposition suivant le régime des sociétés de personnes dans les autres cas.

A. Assujettissement de la société en participation à l'impôt sur les sociétés

250

Aux termes du d du 3 de l’article 206 du CGI, les sociétés en participation peuvent opter dans les conditions prévues à l’article 239 du CGI pour leur assujettissement à l’impôt sur les sociétés (BOI-IS-CHAMP-40).

260

Dans ce cas, la totalité des résultats de la société en participation sont soumis à l’impôt sur les sociétés. Les bénéfices distribués sont des revenus de capitaux mobiliers taxables chez les associés en fonction de leur situation propre (impôt sur le revenu ou impôt sur les sociétés BOI-BIC-PDSTK-10-20-10 et retenue à la source du 2 de l’article 119 bis du CGI lorsque l’associé est un non résident). Lorsque ces revenus sont distribués à des résidents d’Etats liés à la France par une convention fiscale, les dispositions des conventions relatives aux dividendes sont en principe applicables. Elles peuvent conduire à limiter le taux de la retenue légalement due ou à supprimer toute retenue).

B. Imposition à l'impôt sur les sociétés de la quote-part de résultat revenant aux associés non indéfiniment responsables ou non révélés

1. Notion d'associés non indéfiniment responsables

270

Par associés non indéfiniment responsables, il faut entendre les associés, dont les statuts de la société en participation prévoient que la responsabilité est limitée au montant de leurs apports (Rép. Westphal, J.O. A.N. 1950 p. 2847).

2. Notion d'associés non révélés

280

Il s’agit de ceux dont l’identité et l’adresse n’ont pas été révélées à l’administration. Les noms et adresses des associés indéfiniment responsables d’une société en participation sont à regarder comme communiqués à l’administration dès lors qu’ils figurent dans l’acte constitutif de la société en participation joint à la déclaration d’existence de la copropriété.

3. Régime applicable

290

La quote-part des bénéfices de la société en participation revenant aux associés non indéfiniment responsables ou non connus de l’administration doit être soumise à l’impôt sur les sociétés au nom du gérant connu des tiers ).

300

Les sommes distribuées par la société en participation à ces associés constituent des revenus de capitaux mobiliers taxables chez ces derniers (cf. II-A).

C. Régime des sociétés de personnes

310

En l'absence d'option pour le paiement de l’impôt sur les sociétés, lorsque les associés sont connus et indéfiniment responsables, la quote-part des résultats leur revenant est soumise au régime des sociétés de personnes mentionné à l’article 8 du CGI (BOI-BIC-PDSTK-10-20 au II-§10).

Ces dispositions sont aussi applicables indifféremment à la quote-part des résultats des sociétés de personnes qui revient à des résidents et à des non-résidents de France.

En effet, il est rappelé qu'en droit interne français, c'est la société de personnes qui réalise les bénéfices et qui est le sujet de l'impôt, bien que l'imposition soit établie au nom de chaque associé sur la part de bénéfices correspondant à ses droits sociaux.

En conséquence, tous les copropriétaires qu'ils soient résidents ou non résidents de France, sont imposables en France au titre de l'activité propre qui y est exercée par la société de personnes (voir en ce sens arrêt du Conseil d'État n° 144 211 « Société Kingroup Inc. » du 4 avril 1997), sans que les conventions fiscales conclues par la France avec les États de résidence des copropriétaires y fassent obstacle.

320

Aux termes des dispositions de l'article 238 bis K du CGI, lorsque les droits sociaux dans une société ou un groupement mentionnés aux articles 8 du CGI, 239 quater du CGI, 239 quater B du CGI ou 239 quater C du CGI sont inscrits à l'actif d'une personne morale soumise à l'impôt sur les sociétés, une entreprise industrielle, commerciale, artisanale, agricole, imposable de plein droit à l'impôt sur le revenu suivant le régime du bénéfice réel, la part de bénéfices correspondant à ces droits est déterminée selon les règles applicables au bénéfice réalisé par la personne ou l'entreprise qui détient ces droits ( BOI-BIC-PDSTK-10-20 au II-B-§70 et BOI-BIC-CHAMP-70-20-10).

330

Dans tous les autres cas, la part de bénéfices est déterminée et imposée compte tenu des règles applicables à l'activité de la société de personnes ou du groupement.

340

En application des dispositions de l’article 238 bis M du CGI (BIC-CHAMP-70-20-20-III-§140) les droits de saillies que les copropriétaires ont entendu mettre en commun doivent figurer à l’actif du bilan de la société en participation. La valorisation de ces droits est effectuée en fonction des statuts de la société suivant les modalités mentionnées au  III-B-1-n° 480.

III. Copropriétés d'étalon visées à l'article 8 quinquies du CGI

350

Le régime fiscal prévu en faveur des copropriétés d’étalon mentionnées à l’article 8 quinquies du CGI se distingue essentiellement du régime de droit commun en ce qu’il permet l’amortissement du prix de revient des parts de copropriété au niveau de chaque copropriétaire. Il conduit à déterminer le résultat imposable de la société en participation avant déduction de l’amortissement de l’étalon.

A. Régime d'imposition

360

Aux termes des dispositions de l’article 8 quinquies du CGI, chaque membre de la copropriété d’étalon est personnellement soumis à l’impôt à raison de la part correspondant à ses droits dans les résultats de la copropriété.

370

Les membres d’une copropriété de cheval de course ou d’étalon constituée sous forme de société en participation sont imposés suivant les règles de droit commun applicables aux revenus perçus par les associés d’une société de personnes.

Les règles de territorialité indiquées ci-avant au I-A sont également applicables dans le cas d’une copropriété d’étalon mentionnée à l’article 8 quinquies du CGI.

1. Imposition dans la catégorie des bénéfices non commerciaux

380

Lorsque les parts de copropriété ne sont pas inscrites à l’actif d'une personne morale soumise à l'impôt sur les sociétés ou d’une entreprise industrielle, commerciale, artisanale, agricole, imposable de plein droit à l'impôt sur le revenu suivant le régime du bénéfice réel, la part de bénéfices revenant à chaque copropriétaire est déterminée et imposée compte tenu des règles applicables à l'activité de la copropriété, conformément au II de l’article 238 bis K du CGI. Il en est notamment ainsi lorsque les parts sont inscrites à l’actif d’une activité soumise au régime fiscal du forfait.

390

Par suite, chacun des copropriétaires est imposable dans la catégorie des bénéfices non commerciaux en application des dispositions de l’article 92 du CGI (exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de revenus) à raison, d’une part, de l’utilisation de la saillie individuelle qui lui est attribuée aux termes des statuts et, d’autre part, de la quote-part de résultat de l’exploitation en commun qui lui revient en proportion de ses droits dans la copropriété.

400

Lorsque le résultat de ces activités est déficitaire, le déficit ainsi constaté n’est pas imputable sur le revenu global des copropriétaires pour le calcul de l’impôt sur le revenu conformément aux dispositions du 2° du I de l’article 156 du CGI. Il est seulement imputable sur les bénéfices tirés de la même activité ou d’une activité semblable au cours de la même année ou des cinq années suivantes.

Toutefois, lorsque le copropriétaire utilise les saillies individuelles qui lui reviennent dans le cadre d’une activité non commerciale exercée d’une manière professionnelle c’est-à-dire à titre habituel et constant et dans un but lucratif, les bénéfices non commerciaux qu’il en retire présentent un caractère professionnel. À ce titre les déficits qui pourraient résulter de l’exploitation de ces saillies seraient imputables sur son revenu global.

410

Lorsque les parts de copropriété font partie de l’actif immobilisé d’un éleveur sans sol ou d’un entraîneur dont les activités relèvent, en principe, de la catégorie des bénéfices non commerciaux, les revenus attachés à ces parts sont imposés dans cette catégorie au même titre que son activité non commerciale.

Il est admis que les déficits qui pourraient résulter de l’activité de la copropriété suivent le même régime que ceux qui résulteraient de l’activité à l’actif de laquelle les parts appartiennent.

420

En revanche, pour les professions libérales étrangères à la filière hippique, y compris les vétérinaires, les parts de copropriétés de chevaux ne peuvent pas être regardées comme affectées à l’exercice de leur activité, et ne peuvent donc pas être inscrites sur leur registre des immobilisations. Les revenus tirés de ces parts seront déterminés et imposés distinctement dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. En application des dispositions du 2° du I de l’article 156 du CGI, les déficits supportés à raison de l'activité de la copropriété ne peuvent pas être utilisés pour compenser le bénéfice tiré de l’activité libérale ou imputés sur le revenu global.

2. Imposition à l'impôt sur les sociétés ou à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ou des bénéfices agricoles

430

En application des dispositions de l'article 238 bis K du CGI, lorsque les droits sociaux dans une copropriété d’étalon constituée sous forme de société en participation sont inscrits à l'actif d'une personne morale soumise à l'impôt sur les sociétés, ou d’une entreprise industrielle, commerciale, artisanale, agricole, imposable de plein droit à l'impôt sur le revenu suivant le régime du bénéfice réel, la part de bénéfices correspondant à ces droits est déterminée selon les règles applicables au bénéfice réalisé par la personne ou l'entreprise qui détient ces droits.

Remarque : Lorsque le copropriétaire, entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou agricole, relève du régime du forfait ou du régime transitoire, la part de bénéfice qui lui revient à raison de sa participation à la copropriété, déterminée selon les règles propres à l'activité de la copropriété, ne pourra être imposée dans la catégorie des bénéfices agricoles. Elle sera imposée séparément dans la catégorie des bénéfices non commerciaux

Ces dispositions sont aussi applicables si le siège de la personne morale ou de l’entreprise qui détient les droits sociaux est situé hors de France.

440

Ainsi, la part de bénéfice correspondant à des droits inscrits à l’actif d’une activité relevant d’un régime réel d’imposition est déterminée et imposée selon les règles applicables à cette activité.

450

Les revenus des parts de copropriétés d’étalon inscrites à l’actif d’une entreprise industrielle, commerciale ou artisanale, seront par suite déterminés et imposés suivant les règles applicables aux bénéfices industriels et commerciaux si les revenus de l’activité commerciale sont eux-mêmes imposés de plein droit suivant le régime du bénéfice réel.

460

Lorsque les parts sont inscrites à l’actif d’une activité industrielle, commerciale ou artisanale, et que le copropriétaire ne participe pas, directement et de façon continue à l'accomplissement des actes nécessaires à l'exploitation du cheval, en application des dispositions de l'article 72 de la loi de finances pour 1996 les déficits provenant de cette activité ne peuvent s'imputer que sur les bénéfices réalisés au cours de la même année ou des cinq années suivantes et provenant de cette activité ou d'autres activités industrielles et commerciales exercées, à titre non professionnel, par le contribuable ou l'un des membres du foyer fiscal (CGI, article 156, I-1° bis et BOI-BIC-DEF-20).

470

Les propriétaires éleveurs de chevaux de course exploitant un domaine agricole qui sont en principe imposables dans la catégorie des bénéfices agricoles seront également imposables dans cette catégorie au titre des revenus des parts de copropriétés d’étalon inscrites à l’actif de leur exploitation agricole dès lors que leur activité agricole est imposée suivant le régime du bénéfice réel.

B. Modalités d'imposition

1. Actif immobilisé

480

Sur le plan fiscal les associés, indéfiniment responsables et dont les noms et adresses ont été indiqués à l’administration, des sociétés en participation qui n'ont pas opté pour l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés (CGI, art. 206, 3), sont soumis au régime des associés de sociétés de personnes (CGI, art. 8, 2°). Il en résulte que les sociétés en cause doivent déterminer leur résultat imposable conformément aux dispositions propres aux bénéfices non commerciaux pour les copropriétaires qui relèvent de cette catégorie et à partir d'un bilan et d'un compte de résultat pour ceux qui relèvent de celle des bénéfices industriels et commerciaux ou des bénéfices agricoles.

Le bilan fiscal n'a pas d'équivalent social puisqu’une telle société n'a pas la personnalité morale (RM MESMIN n° 1089 et 3735, JO Déb AN du 13 mars 1976, p. 1002 et 1003).

490

Les actifs d’une société en participation et, notamment, les apports des associés doivent être distingués en deux catégories, ceux qui doivent obligatoirement figurer au bilan ou au registre des immobilisations pour les contribuables relevant de la catégorie des bénéfices non commerciaux, et ceux dont l'inscription est facultative.

500

Aux termes de l'article 238 bis M du CGI, doivent figurer à l'actif du bilan d’une société en participation les biens dont les associés sont convenus de mettre la propriété en commun.

510

Les copropriétés d’étalon visées à l’article 8 quinquies du CGI doivent respecter les conditions de cet article.

520

Dès lors que dans une copropriété d’étalon, les membres n’entendent pas mettre en commun l’exploitation du cheval ni les saillies individuelles qu’ils se sont réservé mais seulement les saillies supplémentaires, ce n’est pas le prix du cheval qu’il convient de faire figurer à l’actif de la société en participation mais celui des droits à saillies mis en commun.

Les statuts types doivent prévoir que le nombre de saillies mises en commun est limité à un pourcentage maximal « M » du nombre de saillies individuelles. La valeur des droits à saillies mis en commun est égale à la valeur totale de l’étalon lors de la syndication multipliée par le rapport existant entre le nombre maximal de saillies mises en commun et le nombre total de droits à saillies M/M + 100.

En l’absence de mention expresse dans les statuts, la copropriété ne relèvera pas de l’article 8 quinquies du CGI dès lors que ses statuts ne pourront être regardés comme conformes aux statuts types ; elle sera alors soumise au régime mentionné au II.

530

Seule la valeur des droits à saillies mis en commun est donc à inscrire à l’actif, à l’exclusion de celle des droits aux saillies individuelles conservés par les membres de la société.

2. Détermination du résultat de la société en participation

540

Aux termes de l’article 61 A du CGI, les résultats de la copropriété sont déterminés dans les conditions prévues pour les exploitants individuels soumis au régime du bénéfice réel ou de la déclaration contrôlée pour les contribuables relevant de la catégorie des bénéfices non commerciaux, avant déduction de l’amortissement de l’étalon.

550

Le résultat de la société en participation est constitué par les produits retirés de l’exploitation en commun de l’étalon diminué des charges communes à l’exception de l’amortissement de l’étalon.

560

Dès lors qu'en application des dispositions combinées des articles 61 A du CGI et 39 F du CGI, le résultat imposable de la copropriété ne comprend pas l'amortissement du cheval qui est déduit par les copropriétaires, la valeur des droits à saillies valorisés à l’actif de la société en participation à raison de l’exploitation en commun ne peut pas faire l’objet d’un amortissement.

570

En contrepartie, la valeur des droits à saillies ne saurait venir en diminution de la base amortissable pour le calcul de la quote-part imposable de chacun des copropriétaires.

580

Plus-values réalisées lors de la cession des parts

Le résultat de la cession des parts de copropriété non inscrites à l’actif d’une activité commerciale, industrielle, artisanale ou agricole, est imposé entre les mains des copropriétaires dans la catégorie des bénéfices non commerciaux et déterminé suivant les modalités applicables aux plus-values de cessions d’éléments d’actif immobilisé.

590

Dans les autres cas, le résultat de la cession est imposé entre les mains du copropriétaire conformément aux règles fiscales auxquelles est soumise son activité.

600

En toute hypothèse, conformément aux dispositions de l’article 39 F du CGI, pour la détermination de la plus-value, les amortissements pratiqués viennent en déduction du prix de revient.

610

Les dispositions des articles 150-0 A et suivants du CGI ne permettent pas d'imposer en France les plus-values réalisées par un associé non-résident soumis au régime des associés de sociétés de personnes (voir II-C-§310) à l'occasion de la cession de parts de ces sociétés dès lors que ces plus-values ne constituent pas des revenus de source française au sens de l'article 164 B du CGI.

620

Lorsque les parts sont cédées par un non-résident qui n'est pas soumis à un tel régime (cas des associés des sociétés en participation assujetties à l'impôt sur les sociétés sur option ou de plein droit pour la part des revenus correspondant aux droits des associés non indéfiniment responsables ou dont les noms et adresses n'ont pas été indiqués à l'administration), les plus-values ne sont généralement pas imposables en France en application de l'article 244bis C du CGI. Toutefois, selon les dispositions de l'article 244 bis B du CGI, ces plus-values peuvent être imposées en France lorsque les droits dans les bénéfices de la société détenus par le cédant ou l'actionnaire ou l'associé, avec son conjoint, leurs ascendants et leurs descendants, ont dépassé ensemble 25 % de ces bénéfices à un moment quelconque au cours des cinq dernières années.

Les conventions fiscales conclues par la France réservent en principe le droit d'imposer les plus-values résultant de la cession de droits sociaux à l'État de la résidence du cédant.

630

Cependant certaines conventions permettent à la France d'imposer les plus-values que les non-résidents tirent de la cession de ces titres, sous réserve que les titres cédés fassent partie d'une participation substantielle.

Pour plus de précisions on se reportera à l'article « gains en capital » de chaque convention ou s'il y a lieu aux autres dispositions pertinentes de la convention en l'absence d'un tel article.

640

Par ailleurs, la plupart des conventions fiscales disposent que lorsque les titres sont inscrits à l'actif d'un établissement stable en France d'une entreprise industrielle ou commerciale exploitée par un non-résident, ou appartiennent à une base fixe que le cédant non résident posséderait pour l'exercice d'une profession indépendante, les gains provenant de leur cession sont imposables en France, même en l'absence d'une participation substantielle.

IV. Copropriété d'étalon exploitée sous forme de société de fait

650

En application des dispositions de l’article 238 bis L du CGI, les bénéfices des sociétés de fait sont imposables selon les mêmes règles que ceux des sociétés en participation (BOI-BIC-CHAMP-70-20-60).

660

Par suite, une copropriété d’étalon exploitée sous forme de société de fait est soumise à l’un des régimes d’imposition mentionnés au II à savoir :

- imposition de la totalité des bénéfices à l’impôt sur les sociétés lorsque la société a opté pour son assujettissement à cet impôt ;

- imposition à l’impôt sur les sociétés des bénéfices revenant aux associés non indéfiniment responsables ou non révélés à l’administration ;

- imposition suivant le régime des sociétés de personnes dans les autres cas.


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