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BOI-IS-BASE-60-10-30-30-20120912
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IS – Base d'imposition - Dispositifs particuliers - Bénéfices réalisés par l'intermédiaire d'entreprises ou d'entités dans les pays à régime fiscal privilégié - Modalités d'imposition - Elimination des doubles impositions

1

Les dispositions permettant d'éliminer les doubles impositions qui peuvent résulter de l'imposition d'une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés à raison de bénéfices réalisés ou de revenus réputés distribués par une entreprise ou une entité établie hors de France , sont prévues aux paragraphes 4 et 5 du I de l’article 209 B du code général des impôts (CGI) et aux articles 102 T de l'annexe II au CGI et 102 W de l'annexe II au CGI à 102 Y de l'annexe II au CGI, tels qu’institués par le décret n° 2006-1309 du 25 octobre 2006.

Les doubles impositions sont évitées ou éliminées dans les conditions suivantes :

10

- élimination de la double imposition au moment de la taxation des bénéfices ou revenus de capitaux mobiliers au titre de l' :

  • non-imposition au nom de la personne morale passible de l'impôt sur les sociétés des bénéfices correspondant aux droits détenus indirectement par l'intermédiaire d'autres entreprises assujetties à l'impôt sur les sociétés en France au titre de l' article 209 B du CGI et à raison des mêmes bénéfices ;

  • non-imposition des bénéfices correspondant aux droits détenus indirectement sous couvert d'une communauté d'intérêts ;

  • imputation, sur l'impôt sur les sociétés dû en France au titre de l'article 209 B du CGI, des impôts de même nature acquittés dans le pays ou le territoire dans lequel l'entreprise ou l’entité est établie ;

  • imputation, sur l'impôt sur les sociétés dû en France au titre de l'article 209 B du CGI, des retenues à la source supportées par l’entreprise ou l’entité établie hors de France sur les dividendes, intérêts ou redevances provenant d’États ou de territoires liés à la France par une convention comportant une clause d’assistance administrative ;

  • imputation, sur l'impôt sur les sociétés dû en France au titre de l'article 209 B du CGI, des prélèvements effectués, conformément aux conventions internationales, sur les distributions à l'entreprise française ;

- élimination de la double imposition au moment de la distribution des bénéfices taxés au titre de l'article 209 B du CGI par déduction du résultat fiscal de l'entreprise française des dividendes et produits de participation reçus de l’entité établie hors de France.

20

Ces modalités d'élimination des doubles impositions appellent les commentaires suivants :

I. Imputation sur l'impôt sur les sociétés dû en France de l'impôt de même nature acquitté localement

30

En application du I de l'article 209 B du CGI et de l’article 102 T de l’annexe II au CGI, l'impôt acquitté localement par l'entreprise ou l’entité établie hors de France est imputable sur l'impôt établi en France à condition d'être comparable à l'impôt sur les sociétés.

Si la structure soumise à un régime fiscal privilégié est une entité juridique, l'impôt acquitté localement est imputable dans la proportion des droits financiers détenus directement ou indirectement par la personne morale établie en France dans cette entité et à raison desquels cette personne morale est imposée en application de l'article 209 B du CGI.

40

Il est précisé que les impôts comparables à l'impôt sur les sociétés s'entendent des impôts de quotité exprimés en unité monétaire, assis sur un résultat fiscal, non déductibles de ce résultat et qui sont versés à titre définitif et sans contrepartie au profit d'États souverains, d'États membres d'État fédéraux ou confédérés ou autres subdivisions politiques d'un État (cantons) ou de territoires non souverains jouissant de l'autonomie financière par rapport à l'État souverain dont ils dépendent (territoires et collectivités territoriales d'outre-mer, îles anglo-normandes, etc.).

50

Il en résulte que sont notamment exclus de l'imputation :

- les impôts assis sur le capital de l’entité établie hors de France ;

- les impôts forfaitaires annuels ;

- les impôts assis sur le chiffre d’affaires ;

- les droits de licence ;

- les taxes d’abonnement ;

- les impôts sur les transferts de capitaux ;

- les impôts fonciers ou les impôts comparables à la taxe professionnelle.

60

Les amendes ou pénalités afférentes aux impôts comparables à l'impôt sur les sociétés ne peuvent en aucun cas donner lieu à imputation.

70

L'imputation s'effectue exercice par exercice. L'excédent éventuel n'est donc pas reportable sur l'impôt sur les sociétés afférent aux bénéfices des exercices suivants de la personne morale française.

80

Le montant de l'impôt local imputable est converti en euros sur la base du taux de change en vigueur à la date de clôture de l'exercice de l'entreprise ou de l’entité établie hors de France. La personne morale française doit apporter la preuve du paiement effectif de l'impôt dont elle demande l'imputation (voir l'article 102 W de l'annexe II au CGI).

II. Imputation sur l'impôt sur les sociétés dû en France des retenues à la source supportées par l’entreprise ou l'entité établie hors de France sur des dividendes, intérêts ou redevances

90

En application du I de l’article 209 B du CGI et de l’article 102 XA de l’annexe II au CGI, la personne morale établie en France peut imputer sur l’impôt sur les sociétés dû en France les retenues à la source supportées par l’entreprise ou l’entité étrangère sur des dividendes, des intérêts ou des redevances provenant d’États ou de territoires tiers et imposables dans le chef de la personne morale française.

Si la structure étrangère soumise à un régime fiscal privilégié est une entité, la retenue à la source est imputable dans la proportion des droits financiers détenus directement ou indirectement par la personne morale française dans cette entité et à raison desquels cette personne morale est imposée en application de l'article 209 B du CGI.

100

La liste des États ou territoires liés à la France par une convention fiscale contenant une clause d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’éasion fiscales et permettant l’imputation en France des retenues à la source d’amont est rappelée au BOI-ANNX-000309.

110

L’imputation est possible dans les conditions prévues par la convention fiscale conclue entre la France et l’État ou le territoire tiers et dans la limite du montant correspondant au taux prévu par ladite convention.

120

L’imputation se fait sur l’exercice au titre duquel les bénéfices ou revenus réputés distribués ont été taxés en vertu de  l’article 209 B du CGI.

130

Il est rappelé que les crédits d’impôt constituent des revenus pour leurs bénéficiaires qui sont imposables au même titre que les revenus auxquels ils sont attachés.

III. Imputation sur l'impôt sur les sociétés dû en France des prélèvements effectués à l'étranger, conformément aux conventions internationales, sur les distributions faites à la personne morale française

140

L'article 102 X de l'annexe II au CGI prévoit que lorsque l’entité distributrice est établie dans un pays ayant conclu une convention fiscale avec la France, les prélèvements effectués, conformément à la convention, sur les distributions reçues par la personne morale française seront imputables sur l'impôt sur les sociétés dû par cette dernière.

La liste des conventions fiscales conclues par la France à la date du 1er janvier fait l’objet d’une publication annuelle.

150

Cette imputation est limitée à la fraction des prélèvements correspondant au montant des distributions qui auront été admises en déduction du résultat fiscal de la personne morale française conformément au mécanisme d’élimination de la double imposition.

160

La fraction des prélèvements afférente au montant des dividendes non admis en déduction du résultat fiscal suit les règles habituellement prévues par les conventions internationales : imputation sur l’impôt sur les sociétés de la personne morale française si les dividendes sont compris dans le résultat fiscal déclaré (lorsque le régime des sociétés mères et filiales n’est pas applicable).

170

A titre de règle pratique, l'imputation des prélèvements s'effectuera sur l'impôt sur les sociétés dû au titre de l’exercice d’encaissement des dividendes.

IV. Non-imposition des distributions reçues de l'entité juridique dont les revenus ont été réputés distribués en vertu de l'article 209 B du CGI

180

Afin d'éviter une double imposition en France des résultats des entités établies hors de France dont les résultats sont réputés distribués en application de l'article 209 B du CGI et des dividendes distribués par ces entités, l'article 102 Y de l'annexe II au CGI prévoit que la personne morale retranche de son bénéfice net total, les dividendes et produits de participation reçus de ces entités. Cette déduction est limitée à la quote-part des bénéfices ou revenus positifs de l’entité établie hors de France qui sont réputés en application de l'article 209 B du CGI constituer un revenu de capitaux mobiliers de la personne morale passible de l'impôt sur les sociétés.

190

Cette limite s'apprécie entité par entité. La personne morale établit un compte séparé par entité faisant apparaître :

- d'une part le montant cumulé des bénéfices ou revenus positifs réputés distribués soumis à l'impôt sur les sociétés au titre de l'article 209 B du CGI ;

- et d'autre part le montant des distributions reçues de l’entité en cause depuis la première application de l'article 209 B du CGI (augmenté, s'il y a lieu, du crédit d'impôt imputable en vertu d'une convention fiscale internationale).

200

Aussi longtemps qu'à la clôture d'un exercice, le montant des distributions reste inférieur au montant des revenus de capitaux mobiliers taxés, la personne morale française peut pratiquer la déduction.

210

Lorsqu'à la clôture d'un exercice, les distributions reçues excèdent les bénéfices taxés, l'excédent ainsi déterminé est maintenu dans le résultat fiscal imposable en France si ces distributions n'ouvrent pas droit au régime des sociétés mères et filiales prévu à l'article 145 du CGI.

220

Si la personne morale française a la qualité de société mère, la totalité des distributions effectivement reçues de l’entité établie hors de France et soumise à un régime fiscal privilégié peut être extournée de son résultat imposable en application de l'article 216 du CGI. La quote-part de frais et charges prévue à l'article 216 du CGI n’a pas à être réintégrée lorsque ces distributions ont été prélevées sur des bénéfices réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de la personne morale française en vertu de l’article 209 B du CGI.

230

Exemple 1 : Une société française détient 20 % d'une société établie dans un paradis fiscal P et indirectement par l'intermédiaire d'une société américaine, 50 % du capital de la même société.

La société établie dans l'État P a réalisé les bénéfices suivants, reconstitués selon les règles du code général des impôts :

- exercice N : 40 000 ;

- exercice N+1 : 50 000 ;

- exercice N+2 : 80 000 ;

- exercice N+3 : 30 000.

L'exercice social coïncide avec l'année civile. Par hypothèse on considère que ces bénéfices n'ont supporté dans l’État P aucun impôt de même nature que l'impôt sur les sociétés français.

La société française a reçu les dividendes suivants qui n'ont supporté aucune retenue à la source dans l'État P :

- juin N : 10 000 ;

- juin N+1 : 10 000 ;

- juin N+2 : 10 000 ;

- juin N+3 : 10 000 ;

- juin N+4 : 10 000.

La situation de la société française au regard de l'article 209 B du CGI doit être réglée comme suit :

      - Impôt sur les sociétés dû par la personne morale française:

Exercice de la
société
française

Résultat imposable de la société française (hors société de l'État P)

(€)

Revenus réputés distribués par la société de l'Etat P
(70%)

(€)

Résultat total de la société française

(€)

Imputation

(€)

I.S. à payer

(€)

N+1

N+2

N+3

N+4

70 000

-35 000

30 000

40 000

28 000

35 000

56 000

21 000

98 000

0

86 000

61 000

0

0

0

0

32 667

0

28 667

20 333

- Déduction du résultat fiscal des distributions reçues de la société de l'Etat P:

Bénéfices réputés distribués en vertu de l'article 209 B du CGI

(€)

Distributions reçues

(€)

Excédent des bénéfices sur les distributions

(€)

28 000 (ex N+1)

35 000 (ex N+2)

56 000 (ex N+3)

21 000 (ex N+4)

10 000 (juin N+1)

10 000 (juin N+2)

10 000 (juin N+3)

10 000 (juin N+4)

+18 000

+ 25 000

+46 000

+11 000

A la clôture de chaque exercice, le montant cumulé des distributions reçues de la société établie dans l'État P depuis la première application de l'article 209 B du CGI (bénéfices N de la société établie dans l'État P) est inférieur au montant cumulé des bénéfices imposés en vertu de cet article. Les dividendes reçus sont donc déductibles pour leur montant total du résultat fiscal de la société française.

240

Exemple 2 : Une société française détient directement 60 % du capital d'une société établie dans un État H où elle bénéficie d'un régime fiscal privilégié.

La société établie dans l’État H a réalisé les bénéfices suivants, reconstitués selon les règles du code général des impôts :

- exercice N : 150 000 ;

- exercice N+1 : 80 000 ;

- exercice N+2 : 230 000 ;

- exercice N+3 : 310 000.

L'exercice coïncide avec l'année civile.

Ces bénéfices ont supporté dans l’État H un impôt sur les bénéfices que l'on suppose égal à 10 % de leur montant.

La société française a reçu les dividendes suivants, qui ont supporté la source à la source au taux de 5% prévue par la convention fiscale conclue entre la France et l'Etat H  :

Date de la distribution

(€)

Montant brut

(€)

Retenue Etat H

(€)

Montant net

(€)

Juin N

Juin N+1

Juin N+2

Juin N+3

Juin N+4

90 000

80 000

110 000

45 000

130 000

4 500

4 000

5 500

2 250

6 500

85 500

76 000

104 500

42 750

123 500

La situation de la société française au regard de l'article 209 B du CGI doit être réglée comme suit :

IS dû par la personne morale française ;

Exercice de la société française

(€)

Résultat de la société française hors société de l'État H


(€)

Revenus réputés distribués par la Société de l'État H
(60%)

(€)

Résultat total de la société française

(€)

I.S.

correspon-dant


(€]

Imputation de l'impôt prélevé
dans l'Etat H sur les bénéfices

(€)

Imputation de la retenue à la source sur dividendes (1)

(€)

I.S. à payer

(€)

N+1

N+2

N+3

N+4

100 000

150 000

20 000

-200 000

90 000

48 000

138 000

186 000

190 000

198 000

158 000

-14 000

63 334

66 000

52 667

0

9 000

4 500

13 000

18 000

4 000

2 900 (2)

2 250

6 500

50 334

58 600

37 417

0

(1) Les distributions reçues en juin N ont été prélevées sur des bénéfices non soumis aux dispositions de l'article 209 B du CGI. Si ces distributions ont été faites en franchise d’impôt en application du régime des sociétés mères et filiales, elles n’ouvrent droit à aucun crédit d’impôt imputable sur l’impôt sur les sociétés dû par la personne morale française.

(2) Lorsque la société française bénéficie du régime des sociétés mères et filiales, l’imputation est limitée à la retenue à la source afférente à la fraction des dividendes déductibles du résultat fiscal (cf. ci-après)

Déduction du résultat fiscal des distributions reçues de la société établie dans l'Etat H :

Bénéfices réputés distribués en vertu de l'article 209 B du CGI

(€)

Distributions reçues
(montant brut)

(€)

Excédent des bénéfices sur les distributions

(€)

90 000 (ex N+1)

48 000 (ex N+2)

138 000 (ex N+3)

186 000 (ex N+4)

80 000 (juin N+1)

110 000 (juin N+2)

45 000 (juin N+3)

130 000 (juin N+4)

+ 10 000

- 52 000

+ 41 000

+ 97 000

Les distributions reçues en juin N, nécessairement prélevées sur des bénéfices non soumis à l'imposition prévue par l'article 209 B du CGI, ne sont pas à prendre en compte.

A la clôture de l'exercice N+2 de la société française, le montant brut des dividendes reçus depuis la première application de l'article 209 B du CGI (190000 €) excède le montant des bénéfices imposés (138000 €). La personne morale française ne pourra donc déduire de son résultat fiscal que la fraction des dividendes réputés prélevés sur des bénéfices taxés soit 58000 euros (10000 € de bénéfices imposés en vertu de l'article 209 B du CGI non encore distribués au titre de N+1 et 48000 € au titre de N+2).

En conséquence, si l'entreprise française a comptabilisé les dividendes pour le montant brut reçu, elle pourra donc déduire de son résultat fiscal les sommes suivantes :

- exercice N+1 : 80000 euros ;

- exercice N+2 : 58000 euros ;

- exercice N+3 : 45000 euros ;

- exercice N+4 : 130000 euros ;

L'excédent des dividendes perçus en juin N+2 (52.000 €) a été soumis aux règles habituelles. Si la société française bénéficie du régime des sociétés mères et filiales, la totalité des dividendes est déductible de son résultat fiscal sous réserve de la réintégration de la quote-part de frais et charges prévue à l’article 216 du CGI.

Remarque : Quelques pays (Allemagne, Canada, États-Unis, Italie, Japon, Royaume-Uni, etc.) ont dans leur législation interne une réglementation voisine de celle instituée en France par l'article 209 B du CGI. Les cas de double imposition qui résulteraient de l'imposition en France et dans un autre État des bénéfices d'une entité soumise à un régime fiscal privilégié pourront être soumis au Bureau E1 de la Direction de la Législation Fiscale dans le cadre des procédures amiables prévues par les conventions fiscales.


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