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Généralités : rappel des principes applicables aux coopératives agricoles et à leurs unions en matière d'impôt sur les sociétés.

Les sociétés coopératives agricoles et leurs unions entrent dans le champ d'application de l'impôt sur les sociétés conformément aux dispositions de l'article 206-1 du code général des impôts (CGI).

Ces organismes sont, toutefois, exonérés de cet impôt, sous certaines conditions, par l'article 207-1-2° et 3° du CGI, étant observé que l'exonération ne s'étend pas à certaines opérations.

En outre, lorsque les sociétés coopératives agricoles et leurs unions ne fonctionnent pas conformément aux dispositions qui les régissent, leur régime fiscal de faveur se trouve remis en cause.

Il est rappelé en effet que les coopératives agricoles et leurs unions doivent, pour bénéficier des exonérations d'impôt sur les sociétés prévues aux articles 207-1-2° et 207-1-3° du CGI, avoir un fonctionnement conforme aux dispositions qui les régissent, c'est à dire aux articles L521-1 et suivants du code rural et de la pêche maritime.

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Dès lors, il convient de distinguer, pour déterminer le régime fiscal applicable en matière d'impôt sur les sociétés à une coopérative agricole ou à une union, outre la conformité de ses statuts aux dispositions légales et réglementaires qui régissent la coopération agricole, les différentes activités réalisées selon leur nature.

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Les activités exonérées sont les opérations réalisées avec les associés-coopérateurs et qui relèvent de l'objet statutaire principal des coopératives.

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Les activités soumises à l'impôt sur les sociétés sans remise en cause du régime fiscal général sont :

- les opérations relevant de l'objet statutaire principal des coopératives réalisées avec des tiers ou des associés non-coopérateurs dans la limite de 20 % du chiffre d'affaires ;

- les opérations dont l'assujettissement est expressément prévu par la loi telles que les ventes effectuées dans un magasin de détail distinct de l'établissement principal de la coopérative ainsi que les opérations de transformation portant sur les produits ou sous-produits autres que ceux destinés à l'alimentation de l'homme et des animaux ou pouvant être utilisés à titre de matières premières ;

- certaines opérations accessoires détaillées au BOI-IS-CHAMP-30-10-10-40.

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Les activités entraînant la remise en cause du régime fiscal applicable aux coopératives et leur assujettissement total à l'impôt sur les sociétés sont :

- les opérations relevant de l'objet statutaire principal des coopératives réalisées avec des tiers ou des associés non coopérateurs lorsqu'elles dépassent le seuil de 20 % du chiffre d'affaires ;

- les activités non conformes aux dispositions régissant les coopératives qu'elles soient réalisées ou non pour le compte d'associés-coopérateurs.

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En outre, il est rappelé que les coopératives (et leurs unions) qui émettent des certificats coopératifs d'investissement (CCI) sont assujetties à l'impôt sur les sociétés à hauteur de la fraction des résultats correspondant à la part du montant nominal des CCI dans le capital social et que, lorsque la part du capital détenue par les titulaires de CCI et les associés non-coopérateurs dépasse 50 % du capital, les coopératives et leurs unions sont toujours taxées à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun (cf. II-B-4).

I. Principe : l'exonération d'impôt sur les sociétés

A. Conditions générales de l'exonération

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Le bénéfice des exonérations fiscales prévues en faveur des sociétés coopératives agricoles par les dispositions de l'article 207-1-2° et 3° du CGI est subordonné à l'observation, par ces sociétés, des dispositions légales et réglementaires qui les régissent. À défaut, la coopérative est soumise à l'impôt sur les sociétés sur l'ensemble des résultats dégagés, dans les conditions de droit commun. Le respect du statut juridique est donc primordial en la matière.

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Il est précisé à cet égard que les sociétés coopératives agricoles sont tenues de produire, à toute réquisition des inspecteurs des finances et des agents de l'administration des finances ayant au moins le grade d'inspecteur ou de contrôleur, leur comptabilité et les justifications nécessaires pour prouver qu'elles fonctionnent conformément aux dispositions légales et réglementaires qui les régissent  (alinéa 2 de l'article R525-6 du code rural et de la pêche maritime). Ce principe est repris au c de l'article 207-1-3° du CGI.

Il suffit, en principe, qu'une seule des opérations réalisées se situe en dehors des prévisions du statut de la coopération agricole pour que l'exonération d'impôt sur les sociétés prévue à l'article 207-1-2° et 3° du CGI soit remise en cause.

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Lorsqu'un agent constate que le fonctionnement d'une société coopérative agricole n'est pas conforme aux dispositions légales ou réglementaires régissant la coopération agricole, il doit adresser au directeur départemental des finances publiques dont il dépend un rapport relatant avec précision les faits constatés.

Ce rapport est transmis par le directeur avec son avis personnel à la Direction générale des finances publiques (Service juridique de la fiscalité) qui, après avoir pris l'attache de la Direction de la législation fiscale , décide de la suite à donner.

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La fonction de la coopération agricole, définie par l'article L521-1 du code rural et de la pêche maritime, est l'utilisation en commun par des agriculteurs de tous moyens propres à faciliter ou à développer leur activité économique, à améliorer ou à accroître les résultats de cette activité. Les sociétés coopératives agricoles sont autorisées, par conséquent, à pratiquer dans le cadre de leur objet agricole des opérations de toute nature, dès l'instant où ces opérations sont traitées avec leurs sociétaires ou au profit de ceux-ci et réalisées en vue des objectifs qui leur ont été ainsi assignés.

B. Nature des opérations exonérées

1. Opérations réalisées par les sociétés coopératives agricoles d'approvisionnement et d'achat et leurs unions

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Conformément aux dispositions de l'article 207-1-2° du CGI, les sociétés coopératives agricoles d'approvisionnement et d'achat et leurs unions sont exonérées de l'impôt sur les sociétés, sauf pour les opérations effectuées avec des non-sociétaires et à condition qu'elles fonctionnent conformément aux dispositions qui les régisse