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BOI-BA-BASE-30-20-30-10-20160907
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BA - Base d'imposition - Déduction pour investissement - Réintégration des déductions non utilisées conformément à leur objet

I. Principe

1

Conformément au I de l'article 72  D du code général des impôts (CGI), si la déduction n'est pas utilisée au cours des cinq exercices qui suivent celui de sa réalisation ou si elle fait l'objet d'une utilisation non conforme, elle est rapportée aux résultats du cinquième exercice qui suit sa réalisation majorée d'un montant égal au produit de cette déduction par le taux de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du CGI, soit 0,40 % par mois ou 4,8 % par an.

3

Le point de départ du calcul de l'intérêt de retard est fixé au 1er juillet de l'année suivant celle au titre de laquelle est établie l'imposition du résultat de l'exercice de déduction, conformément au 1 du IV de l'article 1727 du CGI, soit pour un exercice clos au cours de l'année N, le 1er juillet N+1.

Le point d'arrêt du calcul de l'intérêt de retard correspond en principe, conformément au 1 du IV de l'article 1727 du CGI, au dernier jour du mois de paiement de l'impôt dû au titre du cinquième exercice qui suit celui au cours duquel la déduction pour investissement en cause a été pratiquée. A titre de règle pratique, ce point d'arrêt est fixé au 30 juin de l'année suivant celle au titre de laquelle est établie l'imposition du résultat du cinquième exercice qui suit celui au titre duquel la déduction a été pratiquée, soit pour une déduction pratiquée au cours d'un exercice clos en N, le 30 juin N+6. En pratique, l'intérêt de retard sera donc décompté en années.

Remarque : Seules les déductions pratiquées au titre des exercices clos à compter du 31 décembre 2013 sont concernées par l'intérêt de retard.

7

La déduction non utilisées dans le délai de cinq ans est réintégrée au cours de l'exercice d'expiration de ce délai ou au cours de l'année civile d'expiration de ce même délai en cas d'arrêté provisoire des comptes en application de l'article 37 du CGI.

10

Les dispositions de l'article 75-0 B du CGI sont applicables au bénéfice supplémentaire résultant de cette réintégration si l'exploitant a déjà opté ou opte pour l'imposition selon la moyenne triennale des bénéfices agricoles au titre de l'exercice à la clôture duquel cette réintégration intervient. Pour plus de précisions sur le système de la moyenne triennale, il convient de se reporter au BOI-BA-LIQ-20.

II. Dérogations

A. Exploitant arrêtant définitivement son activité ou de nouveau soumis au régime des micro-exploitations

20

Lorsque l'exploitant arrête définitivement son activité ou est de nouveau soumis au régime des micro-exploitations (régime "micro-BA", CGI, art. 64 bis), les déductions pratiquées qui n'ont pas été affectées sont rapportées aux résultats de l'exercice clos à l'occasion de ces événements.

La majoration liée à la non-adhésion à un centre de gestion agréé est alors calculée sur le bénéfice ainsi augmenté.

Remarque : s'agissant de la possibilité de bénéficier de l'un des systèmes destinés à limiter la progressivité de l'impôt dans ces situations, il convient de se référer au BOI-BA-LIQ. Il convient néanmoins de noter que l'article 75-0 A du CGI n'est pas applicable dans ce cas (cf. II-D-3 § 220).

B. Dispositif dérogatoire à la réintégration en cas d'apport d'une exploitation individuelle à une société civile agricole

(30)

40

Par exception aux précision mentionnées au I et II-A, le II de l'article 72 D du CGI prévoit qu'en cas d'apport d'une exploitation individuelle à une société civile agricole, réalisé dans les conditions prévues au I de l'article 151 octies du CGI, les déductions pratiquées antérieurement à l'exercice de l'apport et non encore utilisées ne sont pas réintégrées aux résultats de cet exercice si la société bénéficiaire de l'apport s'engage à les utiliser conformément à leur objet dans les cinq exercices qui suivent celle au cours de laquelle elles ont été pratiquées par l'apporteur.

1. Champ d'application

a. Exploitant concernées et conditions de l'apport

50

L'apport doit être réalisé dans les conditions prévues au I de l'article 151 octies du CGI et concerner une exploitation individuelle (sur ce point, BOI-BA-BASE-20-20-30-60 au I-A § 1 et suivants).

L'application de ces disposition n'est pas subordonnée à la condition que l'exploitant se place sous le régime de l'article 151 octies du CGI. Il suffit qu'il en remplisse les conditions telles que définies au I de cet article.

b. Sociétés bénéficiaires de l'apport

1° Régime fiscal de la société bénéficiaire de l'apport

60

L'apport doit être fait exclusivement à une société civile agricole qui remplit les conditions posées à l'article 72 D du CGI, c'est-à-dire qui relève de l'impôt sur le revenu selon un régime de bénéfice agricole réel normal ou simplifié.

2° Forme de la société bénéficiaire de l'apport

70

L'apport doit être consenti à une société civile agricole. Il s'agit notamment :

- des GAEC ;

- des EARL visées au 5° de l'article 8 du CGI ;

- des sociétés civiles d'exploitation agricole (SCEA) ;

- des groupements fonciers agricoles (GFA) ;

- des groupements fonciers ruraux (GFR) (BOI-BA-SECT-30-20).

Cette disposition ne peut donc être appliquée à l'apport à une société ne revêtant pas la forme de société civile, même si ses bénéfices sont soumis à l'impôt sur le revenu au nom de ses associés.

3° L'application du régime réel

80

La société bénéficiaire de l'apport doit être soumise au régime réel, normal ou simplifié, des bénéfices agricoles à la date de l'apport. Cette règle emporte les conséquences qui suivent :

- les sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés sont exclues du dispositif ;

- si la société est créée à l'occasion de l'apport, elle doit opter pour un régime de bénéfice réel ;

- si la société était soumise au micro-BA pour l'année antérieure à celle de l'apport, elle doit opter pour un régime réel dans les conditions prévues au IV de l'article 69 du CGI.

Remarque : à noter qu'à l'exception des groupements agricoles d'exploitation en commun (GAEC), les sociétés agricoles relevant de l'impôt sur le revenu créées depuis 1997 sont exclues du régime micro-BA.

2. Modalités d'application

90

Remarque préliminaire : les dispositions du II de l'article 72 D du CGI ne sont pas appliquées obligatoirement et automatiquement en cas d'apport en société même si l'apporteur et la société bénéficiaire de l'apport demandent l'application de l'article 151 octies du CGI. S'il y a intérêt, l'exploitant peut choisir de rapporter les déductions pratiquées antérieurement et qui n'auraient pas encore été utilisées au résultat de l'exercice au cours duquel intervient l'apport.

a. Pour l'apporteur

1° Exercice au cours duquel intervient l'apport

100

L'apporteur est dispensé de rapporter au résultat de son dernier exercice les déductions qu'il a pratiquées, mais non encore utilisées à la date de clôture de celui-ci. Aucune déduction pour investissement ne doit être pratiquée au titre de ce même exercice.

2° Portée de l'engagement pris par la société

110

C'est l'apporteur qui supporte rétroactivement les conséquences du non-respect éventuel de l'engagement pris par la société.

Dans le cas où les déductions ne sont pas utilisées conformément à leur objet, elles sont rapportées au résultat de l'exercice clos par l'apporteur à l'occasion de l'apport en société.

b. Pour la société bénéficiaire

120

Lorsque l'exploitant individuel a choisi d'appliquer le II de l'article 72 D du CGI, la société bénéficiaire doit s'engager à utiliser les déductions conformément à leur objet pour l'acquisition ou la production de stocks de produits ou animaux dont le cycle de rotation sur l'exploitation est supérieur à un an, ou pour la souscription, sous certaines conditions, de parts sociales de sociétés coopératives agricoles visées à l'article L. 521-1 du code rural et de la pêche maritime, dans les cinq exercices qui suivent celui au cours duquel elles ont été pratiquées par l'apporteur.

Ces déductions doivent donc être imputées en priorité par la société.

Au même titre que l'engagement prévu pour l'application des dispositions de l'article 151 octies du CGI, cet engagement particulier doit figurer dans l'acte d'apport ou de constitution de la société si elle intervient à cette occasion.

Le respect par la société de son engagement est apprécié globalement au niveau de cette dernière en faisant application des règles définies au BOI-BA-BASE-30-20-20 au I § 1 et suivants.

Pour les exercices qui sont clos après l'apport, la société doit faire connaître ses choix d'affectation dans les conditions habituelles (BOI-BA-BASE-30-20-20 au II § 50 et suivants).

L'option pour ce régime n'interdit pas à la société de pratiquer les déductions dans les conditions du I de l'article 72 D du CGI.

L'état qui retrace l'utilisation des déductions pour investissement qui doit être annexé aux déclarations de résultats, doit distinguer celles qui ont bénéficié du régime prévu au II de l'article 72 D du CGI de celles qui ont été pratiquées dans les conditions prévues au I de l'article 72 D du CGI.

3. Poursuite d'une activité individuelle par l'apporteur après l'apport

130

S'ils conservent une activité personnelle (activités simultanées), les associés peuvent continuer à pratiquer des déductions pour investissement dans les conditions fixées au I de l'article 72 D du CGI, sur les bénéfices procurés par leur activité individuelle.

Un associé soumis à un régime réel ne peut pas pratiquer de déduction pour investissement sur sa quote-part de résultat lui revenant dans la société dont il est membre, que celle-ci relève ou non du micro-BA.

C. Dispositif dérogatoire à la réintégration en cas de transmission à titre gratuit d'une entreprise

140

Le III de l'article 72 D du CGI a mis en place une dispense de réintégration de la déduction pour investissement (et de la déduction pour aléas ; BOI-BA-BASE-30-30-20 au II-A-2-c § 270), en cas de transmission à titre gratuit de l'exploitation dans les conditions prévues à l'article 41 du CGI, sous réserve d'un engagement des bénéficiaires de cette transmission d'utiliser les déductions conformément à leur objet.

1. Transmission à titre gratuit

150

Les mutations à titre gratuit s’entendent de celles qui ne requièrent en principe aucune contrepartie de la part de leur bénéficiaire. Elles peuvent résulter du décès (succession) ou être réalisées entre vifs (donation).

La transmission à titre gratuit doit être réalisée dans les conditions prévues à l'article 41 du CGI (BOI-BA-BASE-20-20-30-60 au I-B § 320). L’ensemble des conditions prévues par cet article doit être réuni sans pour autant qu’il soit nécessaire que les dispositions de report d’imposition soient effectivement demandées.

2. Entreprise transmise

160

Les transmissions susceptibles d'être éligibles au régime de l'article 41 du CGI sont celles portant sur des entreprises individuelles.

Par construction, l'entreprise individuelle qui a pratiqué une déduction pour investissement est soumise à un régime réel d'imposition des bénéfices agricoles.

3. Bénéficiaires

170

En application des dispositions de l'article 41 du CGI, le bénéficiaire de la transmission à titre gratuit s'entend de l'héritier, du donataire personne physique ou d'une indivision constituée de personnes physiques.

4. Poursuite de l'activité après transmission

180

Pour être éligible aux dispositions de l'article 41 du CGI, l'entreprise transmise doit continuer à être exploitée à titre individuel par l'héritier ou le donataire personne physique ou par un ou plusieurs héritiers ou donataires en indivision.

Pour l'application de cette condition, il suffit qu'un seul des bénéficiaires de la transmission poursuive l'exploitation.

5. Utilisation de la déduction par les bénéficiaires de la transmission

190

L'absence d'utilisation de la déduction par le ou les bénéficiaires de la transmission dans le délai mentionné au BOI-BA-BASE-30-20-20 au I § 1 et suivants entraîne la réintégration de la déduction, non pas au titre de l'exercice de la transmission et au nom du cédant, mais au nom du ou des bénéficiaires, au titre de l'exercice au cours duquel la condition n'est plus remplie.

D. Réintégration anticipée des sommes déduites en cas de baisse importante des bénéfices

1. Événements à l'origine de la baisse du résultat

200

La réintégration anticipée de la déduction pour investissement bénéficie aux exploitants qui connaissent une baisse importante de leur résultat, quelle qu’en soit la cause.

Cette baisse peut ainsi provenir aussi bien d’événements indépendants de la volonté de l’exploitant telle la survenance d’aléas climatiques, épizootiques ou économiques que d’une décision de gestion, tels un changement de culture ou de moyens culturaux ou une réduction de la superficie des terres cultivées.

2. Importance de la baisse

210

En application du I de l'article 72 D du CGI, pour pouvoir réintégrer de manière anticipée la déduction antérieurement pratiquée, l’exploitant doit dégager un résultat inférieur d'au moins 40 % à la moyenne des résultats des trois exercices précédents.

Pour effectuer cette comparaison, le résultat de l’exercice en cause et des trois exercices précédents à prendre en compte s’entend :

- après application de l’abattement en faveur des jeunes agriculteurs mentionné à l'article 73 B du CGI (BOI-BA-BASE-30-10) ;

- avant imputation des amortissements réputés différés en période déficitaire et du report de déficits antérieurs.

Il est en revanche tenu compte des résultats déficitaires et des amortissements réputés différés en période déficitaire au titre des années de référence pour la détermination de la moyenne des résultats des trois exercices précédents.

Exemple : Un exploitant a réalisé respectivement au titre des exercices N, N+1 et N+2 les résultats suivants :

- N : 48 000 € ;

- N+1 : - 24 000 € ;

- N+2 : 100 000 €.

En N+3, il réalise un bénéfice égal à 19 500 €.

Moyenne des résultats des trois exercices précédents : 1/3 (48 000 € - 24 000 € + 100 000 €) = 41 333 €.

Le bénéfice de l'année N+3 étant inférieur de plus de 40 % à la moyenne des résultats des trois exercices précédents, l'exploitant peut réintégrer les déductions pour investissement antérieurement pratiquées.

Lorsque, au titre d'un de ces exercices, l'exploitant a pratiqué une déduction pour investissement ou procédé à la réintégration d'une déduction précédemment pratiquée, il est fait abstraction, pour procéder à cette comparaison, des montants ainsi déduits ou réintégrés.

3. Modalités de la réintégration

220

La déduction antérieurement pratiquée et non encore utilisée peut être rapportée, en tout ou en partie, au résultat d’un exercice antérieur à la cinquième année suivant sa réalisation lorsque ce résultat est inférieur à la limite prévue au dernier aliéna du I de l'article 72 D du CGI (cf. II-D-2 § 210).

Le supplément de bénéfice résultant de la réintégration anticipée de tout ou partie de la déduction pour investissement, comme celui résultant de la réintégration des déductions de plus de cinq exercices et non encore utilisées, ne constitue pas un revenu agricole exceptionnel susceptible de bénéficier du dispositif prévu à l'article 75-0 A  du CGI.

En effet, la qualification de revenus agricoles exceptionnels au sens de cet article est réservée aux revenus normaux courants retirés de l’exploitation agricole et susceptibles d’être perçus annuellement (BOI-BA-LIQ-10 au II-A-1 § 80 et suivants).

Par ailleurs, en cas de réalisation d’un bénéfice exceptionnel, la comparaison de ce bénéfice avec la moyenne des résultats des trois exercices précédents prévue par l'article 75-0 A  du CGI est effectuée en faisant abstraction - tant pour l’exercice de réalisation du bénéfice exceptionnel que pour la période de référence - des déductions pour investissement pratiquées au cours de ces exercices ou des réintégrations, normales ou anticipées, de déductions antérieurement pratiquées.

Il est précisé que la réintégration de déduction pour investissement ne constitue pas non plus un revenu exceptionnel pour l’application du système du quotient défini à l’article 163-0 A du CGI (BOI-IR-LIQ-20-30-20).

4. Conditions d'application

a. Exercice de l'activité depuis au moins quatre exercices

230

Dès lors que la baisse exceptionnelle du bénéfice d'un exercice donné est appréciée par rapport à la moyenne des résultats des trois exercices précédents, les nouveaux exploitants (exploitants individuels ou sociétés) ne peuvent bénéficier de la possibilité de réintégrer de manière anticipée la déduction pour investissement antérieurement pratiquée avant leur quatrième exercice d’activité.

Si un nouvel exploitant a clôturé un premier exercice dont la durée n’est pas de douze mois, il est admis que ce premier exercice soit considéré comme un exercice de douze mois.

Remarque : pour les exercices clos depuis le 1er janvier 2007, les exploitants peuvent définir librement la date de clôture de leur exercice. Celui-ci n'est donc plus obligatoirement fixé à douze mois

240

La circonstance que l'exploitant ait relevé du régime micro-BA au titre du premier ou des deux premiers exercices de la période de référence ne fait pas obstacle à la possibilité de procéder à la réintégration anticipée de la déduction antérieurement pratiquée.

Dans ce cas, le ou les résultats déterminés selon le régime micro-BA sont pris en compte pour l'appréciation de la moyenne des trois exercices précédents.

b. Cas particulier de l'apport de l'exploitation à une société

250

Le II de l'article 72 D du CGI prévoit qu'en cas d'apport d'une exploitation individuelle à une société civile agricole, réalisé dans les conditions prévues à l'article 151 octies du CGI, les déductions pratiquées par l'exploitant antérieurement à l'exercice d'apport et non encore utilisées ne sont pas réintégrées aux résultats de cet exercice si la société bénéficiaire de l'apport s'engage à les utiliser conformément à leur objet dans les cinq exercices qui suivent celui au cours duquel elles ont été pratiquées par l'apporteur. Pour plus de précisions sur l'apport d'une exploitation en société il convient de se reporter au BOI-BA-BASE-20-20-30-60 au I-A § 1 et suivants.

Ces déductions doivent donc être imputées en priorité par la société (voir II-B-2-b § 120).

Le respect par la société de son engagement est apprécié globalement au niveau de cette dernière en faisant application des règles définies au BOI-BA-BASE-30-20-20 au I § 1 et suivants.

260

Les déductions précédemment pratiquées par l'apporteur et maintenues dans la société ne peuvent bénéficier de la possibilité de réintégration anticipée dès lors que l'option prévue au II de l'article 72 D du CGI est subordonnée à l'engagement de la société de les utiliser conformément à leur objet dans les cinq exercices qui suivent celui au cours duquel elles ont été pratiquées.

Lorsque cet engagement n'est pas respecté, ces déductions sont rapportées au résultat de l'exercice clos à l'occasion de l'apport en société.

5. Option de l'exploitant

270

La réintégration anticipée de la déduction pour investissement antérieurement pratiquée se fait sur demande expresse de l'exploitant dans une note jointe à la déclaration de résultat de l'exercice au titre duquel l'exploitant décide de réintégrer la déduction.

Elle peut également être présentée par voie de réclamation contentieuse faite dans les délais prévus par l'article R*. 196-1 du livre des procédures fiscales.


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