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BOI-BA-BASE-30-20-20-20120912
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BA - Base d'imposition - Déduction pour investissement - Calcul de la déduction

I. Montant de la déduction

A. Déduction opérée par l'exploitation individuelle, les sociétés ou les groupements autres que les GAEC et EARL

1. Règles générales

1

La déduction pour investissement (DPI) est pratiquée dans la limite d'un plafond pour chaque exercice, dont le montant est calculé selon le bénéfice imposable dans les modalités prévues par le 1 de l'article 72 D du code général des impôts (CGI).

Par exemple, pour l'année 2011, ce plafond est égal à :

- à 4 000 € dans la limite du bénéfice imposable lorsqu'il est inférieur à 10 000 € ;

- 40 % du bénéfice imposable lorsqu'il est compris entre 10 000 € et 40 000 € ;

- la somme de 8 000 € majorée de 20 % du bénéfice imposable lorsqu'il est compris entre 40 000 € et 60 000 € ;

- 20 000 € lorsque le bénéfice imposable excède 60 000 €.

Remarque : cette disposition est valable à partir du 1/1/2009. Auparavant, un plafond défini par l'ancien article 72 D ter du CGI était commun aux déductions pour investissements et aux déductions pour aléas.

2. Modalités d'appréciation du plafond

10

Le plafond de la déduction n'est pas ajusté prorata temporis lorsque l'exercice est d'une durée inférieure ou supérieure à douze mois (début d'activité ou changement de date de clôture).

20

La déduction ne peut donner lieu à la constatation d'un déficit.

Si le bénéfice est inférieur au premier plafond fixé par l'article 72 D du CGI, la déduction ne peut excéder le montant du bénéfice. A titre d'exemple, ce montant est, pour l'année 2011, de 4 000 €.

30

Les plafonds de la déduction sont appréciés au niveau des résultats de l'exploitation individuelle, de la société ou du groupement.

Pour la détermination des résultats des groupements et sociétés - autres que les GAEC et les EARL - la limite est déterminée sans qu'il soit tenu compte du nombre des associés.

B. Déduction opérée par les GAEC et les EARL

40

Pour les GAEC et les EARL qui n’ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, le plafond, déterminé dans les conditions figurant aux I-A-1 et 2, est multiplié par le nombre d’associés exploitants dans la limite de trois. A cet égard, il convient de retenir le nombre d'associés maximum le plus élevé à un moment quelconque au cours de l'exercice concerné.

1. GAEC concernés

50

Les dispositions du 4° de l'article 71 du CGI s'appliquent aux groupements qu'il cite. Le calcul des limites de la déduction concerne donc les seuls GAEC dont tous les associés participent effectivement et régulièrement à l'activité du groupement par leur travail personnel.

Lorsque la condition de participation au travail de tous les associés n'est plus respectée, ou lorsque l'agrément est retiré pour quelque motif que ce soit au GAEC par le comité départemental ou le comité national d'agrément, la limite de déduction qui peut être pratiquée à la clôture de l'exercice au cours duquel est intervenu cet événement est également déterminée abstraction faite du nombre des associés.

Toutefois, les associés qui ne respectent pas la condition de participation au travail à la suite d'une dispense de travail régulièrement accordée dans les conditions définies aux articles R323-32 du code rural et de la pêche maritime à R323-34 du code rural et de la pêche maritime sont pris en compte pour déterminer le nombre d'associés exploitants servant à multiplier le plafond de déduction.

Sur la qualité d’associé exploitant, il est rappelé qu’elle implique, s’agissant des GAEC, une participation effective et régulière à l’activité du groupement (pour plus de précisions, se reporter au BOI-BA-REG-10-40-I-A).

2. EARL concernées

60

La déduction pour investissement s'applique aux exploitations agricoles à responsabilité limitée (EARL) citées au 5° de l'article 8 du CGI.

Cette disposition vise toutes les EARL composées d'un seul associé ou de plusieurs associés, avec ou sans lien de parenté, qui n'ont pas opté pour leur assujettissement à l'impôt sur les sociétés.

70

S'agissant des EARL, la qualité d'associé exploitant implique, conformément à l'article L324-8 du code rural et de la pêche maritime, une participation effective et permanente au sens de l'article L411-59 du code rural et de ma pêche maritime.

Les associés exploitants doivent détenir ensemble plus de 50 % des parts représentatives du capital et se consacrer à l'exploitation.

L'associé exploitant ne peut se limiter à la direction et à la surveillance de l'exploitation et doit participer sur les lieux aux travaux de façon effective et permanente, selon les usages de la région et en fonction de l'importance de l'exploitation. Il doit occuper lui-même les bâtiments d'habitation propriétés de l'EARL ou une habitation située à proximité du fonds et en permettant l'exploitation directe.

Seuls les associés qui répondent à cette définition doivent être pris en compte pour l'application du I de l'article 72 D du CGI.

80

Les EARL soumises de droit ou sur option à l'impôt sur les sociétés sont exclues du bénéfice des dispositions de l'article 72 D du CGI.

3. Modalités de détermination de la limite de déduction pour investissement

90

Pour les GAEC mentionnés à l'article 71 du CGI et les EARL mentionnées au 5° de l'article 8 du CGI, les limites de la déduction pour investissement sont multipliées par le nombre d'associés exploitants sans pouvoir excéder trois fois les limites prévues pour un exploitant individuel.

Les dispositions du 1° de l'article 71 du CGI aux termes desquelles il est fait abstraction des associés de GAEC âgés de plus de soixante ans pour l'appréciation des limites d'application des régimes du forfait et du bénéfice réel simplifié d'imposition sont sans incidence sur la détermination des limites de la déduction pour investissement.

100

A titre d'exemple, le plafond de la déduction pour investissement pour un exercice clos en 2011 peut être directement calculé au moyen du barème ci-dessous :

Détermination du nombre d'associés exploitants à prendre en compte pour définir la limite

Bénéfice

Exploitant individuel

GAEC ou EARL avec 2 associés exploitants

GAEC ou EARL avec 3 associés exploitants ou plus

limite applicable

Inférieur à 4 000 €

égale au bénéfice

De 4 000 € à 9 999€

4 000 €

8 000 € dans la limite du bénéfice

égale au bénéfice

De 10 000 € à 40 000 €

40 % du bénéfice

80 % du bénéfice

égale au bénéfice

De 40 001 € à 60 000 €

8 000 € + 20 % du bénéfice

16 000 € + 40 % du bénéfice

égale au bénéfice

Supérieur à 60 000 €

20 000 €

40 000 €

60 000 €

a. Principe

110

Pour calculer la limite de déduction qui peut être pratiquée à la clôture d'un exercice, il convient de retenir le nombre d'associés exploitants le plus élevé existant à un moment quelconque au cours de l'exercice concerné.

b. Application et cas particuliers

120

Dans les cas particuliers suivants : arrivée ou départ d'un associé en cours d'exercice, conjoints associés d'un même GAEC ou d'une même EARL, il est fait application des règles exposées au BOI-BA-REG-10-40-II-A-2-b à propos des GAEC et transposables aux EARL.

II. Assiette de la déduction

A. Notion de bénéfice

1. Principe

130

Le plafond de déduction est calculé d’après le bénéfice réalisé par l’exploitation individuelle, la société ou le groupement qui pratique la déduction sans qu’il soit tenu compte du nombre d’associés (sous réserve des précisions apportées au I-B-3).

Il s’agit donc du bénéfice réalisé au titre de l’exercice de déduction et soumis à l’impôt sur le revenu au barème progressif ou à un taux réduit, plus particulièrement des plus-values professionnelles à long terme.

S’agissant des plus-values nettes à court terme qui font l’objet d’un étalement en application de l’article 39 quaterdecies du CGI, elles sont retenues au titre des exercices auxquels elles sont rattachées, à raison de chaque fraction considérée, et non pour leur totalité au titre de l’exercice au cours duquel elles ont été effectivement réalisées.

140

Le bénéfice à retenir s’entend par ailleurs du bénéfice :

- avant imputation des déficits antérieurs et de l’éventuel reliquat d’amortissements réputés différés en période déficitaire ;

- avant application du dispositif de la moyenne triennale prévu à l’article 75-0 B du CGI ;

- avant application de la déduction pour aléas ;

- avant les réintégrations de déduction pour investissement ou de déduction pour aléas non utilisées ou ayant fait l’objet d’une utilisation non conforme à leur objet ;

- après application de l’abattement prévu à l’article 44 quaterdecies du CGI en faveur des exploitations situées en Guadeloupe, en Guyane, en Martinique ou à La Réunion ;

150

Pour les seuls exploitants individuels, le bénéfice s'entend également après application de l’abattement prévu en faveur des jeunes agriculteurs à l’article 73 B du CGI, ainsi que du dispositif d’étalement des revenus exceptionnels prévu à l’article 75-0 A du CGI.

Autrement dit, le bénéfice à retenir comprend la seule fraction du revenu exceptionnel rattachée au titre de l’exercice considéré.

Pour déterminer cette fraction, lorsqu’un exploitant agricole est également associé d’un groupement ou d’une société relevant de l’article 8 du CGI, il convient de répartir le résultat exceptionnel, tel que défini au a du 2 de l’article 75-0 A du CGI (revenu exceptionnel défini comme une fraction de bénéfice, cf. BOI-BA-LIQ-10-II-A), entre le résultat de son exploitation agricole et la quote-part de résultat de la société ou du groupement lui revenant au prorata de ces deux résultats dès lors que pour la qualification du revenu exceptionnel, il est fait masse de ces deux résultats.

Remarque : Pour opérer cette répartition, le résultat déficitaire de l’exploitation individuelle ou la quote-part de résultat déficitaire de la société ou groupement est retenu pour un montant nul.

2. Exemples

160

Les exemples illustrant ce calcul reprennent les règles fiscales en vigueur en 2011.

Exemple 1 : Détermination du bénéfice à retenir pour calculer le plafond de DPI : illustration du cas particulier du résultat exceptionnel à répartir entre le résultat de l’exploitation individuelle et la quote-part de résultat d’une société ou d’un groupement relevant de l’article 8 du CGI.

résultat exceptionnel à répartir entre le résultat de l’exploitation individuelle et la quote-part de résultat d’une société ou d’un groupement relevant de l’article 8 du CGI

Exercice N

Exercice N + 1

Exercice N + 2

Exercice N + 3

Exploitation individuelle

20 000 €

10 000 €

30 000 €

35 000 €

Bénéfice de la société article 8 du CGI

80 000 €

20 000 €

20 000 €

80 000 €

Quote-part de résultat revenant à l'exploitant en qualité d'associé à 50% de cette société

40 000 €

10 000 €

10 000 €

40 000 €

Total des revenus de l'exploitant associé de la société article 8 du CGI

60 000 €

20 000 €

40 000 €

75 000 €

Moyenne des résultats des 3 exercices précédents (N à N+2) : (60 000 + 20 000 + 40 000) / 3 = 40 000 €.

Revenu exceptionnel : part excédant 25 000 € ou 1,5 X la moyenne des résultats si supérieure, soit un revenu exceptionnel = 75 000 – 60 000 (40 000 X 1,5) = 15 000 €.

Ce revenu exceptionnel doit être réparti entre le bénéfice de l’exploitation individuelle et la quote-part de résultat de la société comme suit :

Part revenant à l’exploitation individuelle : 15 000 X 35 000/ 75 000 = 7 000 €, soit un bénéfice servant d’assiette à la DPI : 28 000 (35 000 – 7 000) + 1/7 X 7 000 = 29 000 € .

Part revenant à la quote-part de résultat de la société : 15 000 X 40 000 / 75 000 = 8 000 €, soit un bénéfice servant d’assiette à la DPI pour la société : 80 000 € (bénéfice de l’exercice sans qu’il ne soit tenu compte de l’étalement des 8 000 € de revenus exceptionnels au niveau de l’associé).

Exemple 2 : Bénéfice à retenir pour le calcul de la déduction – Abattement jeune agriculteur et plus-value à long terme.

Un exploitant individuel, dont l’exercice coïncide avec l’année civile et qui bénéficie de l’abattement de l’article 73 B du CGI, réalise en N un bénéfice de 100 000 €, auquel s’ajoutent 6 000 € de plus-value à long terme.

-  bénéfice après déduction de 50 % : 100 000 € - (100 000 € × 50 %) = 50 000 € ;

-  montant maximal de la déduction pour investissement : 8 000 € + (50 000 € × 20 %) + (6 000 € × 20 %) = 19 200 €.

Dans la limite de ce plafond, l'exploitant détermine librement le montant de la déduction qu'il entend pratiquer. La déduction peut en outre être répartie au choix du contribuable entre le bénéfice d'exploitation et la plus-value à long terme. Cette affectation constitue une décision de gestion de l'exploitant.

Exemple 3 : Abattement jeune agriculteur et déficits reportables.

Un agriculteur bénéficiaire de la dotation aux jeunes agriculteurs réalise en N un bénéfice de 10 000 €. Au titre de N-1, les déficits restant à reporter représentent 800 €.

Bénéfice :10 000 €.

Abattement jeunes agriculteurs : - 5 000 €.

Bénéfice après abattement : 5 000 €.

Montant maximal de la déduction pour investissement (4 000 €).

Bénéfice après DPI : 1 000 €.

Déficits à reporter : - 800 €.

Bénéfice imposable : 200 €.

170

En revanche, lorsque les résultats exceptionnels correspondent à ceux définis aux 2-b et 2-c de l’article 75-0 A du CGI, ces résultats exceptionnels doivent être affectés à chaque exploitation à laquelle ils se rapportent (exploitation individuelle ou société ou groupement).

B. Revenus exclus de l'assiette de la déduction

1. Revenus des activités de production d'électricité d'origine photovoltaïque ou éolienne

180

Conformément à l’article 75 A du CGI, le bénéfice doit être retraité du résultat provenant des activités de production d’électricité d’origine photovoltaïque ou éolienne.

Il appartient donc aux exploitants agricoles de faire abstraction de ce résultat, bénéficiaire ou déficitaire, pour l’appréciation du bénéfice de l’exercice qui ouvre droit, dans certaines limites, à la déduction.

Lorsque le résultat de la production d’électricité d’origine solaire ou éolienne est déficitaire, le montant du bénéfice pris en compte pour la déduction peut, le cas échéant, être majoré en conséquence.

Il résulte également de la non-prise en compte des activités de production d’électricité d’origine photovoltaïque et éolienne pour les DPI que ces dotations ne peuvent être utilisées dans le cadre de cette activité de production d’électricité.

Ainsi, la déduction pour investissement peut être utilisée pour l’acquisition et la création d’immobilisations amortissables affectées à cette activité de production d’électricité.

2. Revenus provenant de la mise à disposition de droits à paiement unique (DPU)

190

Les exploitants titulaires de revenus provenant de la mise à disposition de DPU ne peuvent pratiquer sur leurs bénéfices les déductions pour investissement lorsqu'ils n'exercent aucune des activités mentionnées aux premier, deuxième, troisième ou quatrième alinéas de l'article 63 du CGI.

Ainsi lorsque l’exploitant perçoit des revenus agricoles uniquement du fait de la mise à disposition de DPU, ses bénéfices ne peuvent donner lieu à l’application des déductions pour investissement.

En revanche, si l’exploitant exerce, en plus de la mise à disposition de DPU, une activité agricole telle que définie aux premier, deuxième, troisième ou quatrième alinéas de l’article 63 du CGI, les déductions pour investissement peuvent être pratiquées.

3. Revenus provenant de la vente de biomasse ou de la production d’énergie à partir de produits ou de sous-produits majoritairement issus de l’exploitation agricole

200

En application des dispositions de l’article 72 D quater du CGI, les exploitants titulaires de revenus provenant de la vente de biomasse ou de la production d’énergie à partir de produits ou de sous-produits majoritairement issus de l’exploitation agricole ne peuvent bénéficier des déductions pour investissement lorsqu’ils n’exercent aucune des activités mentionnées aux quatre premiers alinéas de l’article 63 du CGI.

En pratique, dès lors que l’exploitant doit exercer l’une de ces activités pour que la biomasse ou la production d'énergie puissent être majoritairement issues d'une exploitation agricole, ces déductions pourront être opérées.

C. Cas des sociétés et des groupements relevant de l'impôt sur le revenu

210

Pour les sociétés et groupements relevant de l’impôt sur le revenu, il n’est pas tenu compte des dispositions des articles 73 B du CGI et 75-0 A du CGI, dès lors que ces retraitements sont opérés au niveau de la quote-part de résultat revenant aux associés.

Ainsi, pour ces sociétés et groupements, le bénéfice à retenir s’entend du bénéfice avant application de l’abattement en faveur des jeunes agriculteurs et avant étalement du revenu exceptionnel réalisé ;

- avant imputation des charges personnelles des associés déductibles en application de l’article 151 nonies du CGI et des déficits personnels reportables ;

- avant application du régime d’exonération des plus-values prévu à l’article 151 septies du CGI s’agissant des plus-values réalisées par une société civile agricole non soumise à l’impôt sur les sociétés, dès lors que l’exonération partielle ou totale est opérée au niveau de la quote-part de résultat revenant à chaque associé de la société conformément à l’article 70 du CGI. Il en résulte dans cette situation que les plus-values réalisées par ces sociétés doivent être prises en compte dans le bénéfice servant au calcul du plafond de la déduction pour investissement.

220

Il n'est pas tenu compte des produits personnels des associés imposés dans la catégorie des bénéfices agricoles.

230

Lorsqu'un ou plusieurs des associés exploitants sont des jeunes agriculteurs, l'abattement prévu à l'article 73 B du CGI, dont ils bénéficient, est pratiqué sur la quote-part des revenus du GAEC ou de l'EARL qui leur revient. Il n'est pas pris en compte dans le calcul du bénéfice du GAEC ou de l'EARL qui sert de référence pour déterminer le montant de la déduction pour investissement.

D. Cas particuliers : arrêté provisoire des comptes

240

Si aucun bilan n'est dressé au cours d'une année, un arrêté provisoire des comptes est établi, en application de l'article 37 du CGI, depuis la fin de la dernière période imposée ou depuis le début d'activité jusqu'au 31 décembre de l'année considérée.

En cas de bilan provisoire, le contribuable peut bénéficier de la déduction sur le bénéfice provisoire et éventuellement, d'un complément sur le bénéfice définitif déterminé après déduction du bénéfice provisoire.

Dans le cas inverse où le bénéfice définitif se révélerait inférieur au bénéfice provisoire, la déduction pour investissement pratiquée au titre de l'arrêté provisoire n'est pas remise en cause.


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