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BOI-BA-BASE-30-30-20-20160406
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BA - Base d'imposition - Déduction pour aléas - Utilisation de la déduction

Les commentaires contenus dans le présent document font l'objet d'une consultation publique du 6 avril 2016 jusqu'au  2 mai 2016 inclus. Vous pouvez adresser vos remarques à l'adresse de messagerie bureau.b1-dlf@dgfip.finances.gouv.fr. Seules les contributions signées seront examinées. Ce document est donc susceptible d'être révisé à l'issue de la consultation. Il est néanmoins opposable dès sa publication.

1

Conformément aux dispositions du 2 du I de l'article 72  D bis du code général des impôts (CGI), les sommes déduites au titre de la déduction pour aléas (DPA) ainsi que leurs intérêts capitalisés non soumis à l'impôt peuvent être utilisés, au cours des sept exercices suivants celui au cours duquel la déduction a été pratiquée :

- au titre de chaque exercice, pour l'acquisition de fourrages destinés à être consommés par les animaux de l'exploitation dans les six mois qui précèdent ou qui suivent la reconnaissance du caractère de calamité agricole sur le canton de l'exploitation ou les cantons limitrophes ;

- pour le règlement au cours de l'exercice des primes et cotisations d'assurance de dommage aux biens ou pour perte d'exploitation souscrite par l'exploitant ;

- au titre de l'exercice de survenance d'un incendie ou d'un dommage aux cultures ou de perte du bétail assuré ;

- au titre de l'exercice de survenance d'un aléa non assuré d'origine climatique, naturelle ou sanitaire, reconnu par une autorité administrative compétente ;

- au titre de l'exercice de survenance d'un aléa économique qui s'entend soit d'une baisse de la valeur ajoutée de l'exercice par rapport à la moyenne des valeurs ajoutées des trois exercices précédents supérieure à 10 %, soit d'une baisse de la valeur ajoutée de l'exercice, par rapport à la moyenne des valeurs ajoutées des trois derniers exercices clos avant l'exercice précédent, supérieure à 15 %.

Remarque : Ces cas d'utilisation de l'épargne sont valables pour les exercices clos à compter du 31 décembre 2012. La nouvelle définition de l'aléa économique s'applique aux exercices clos à compter du 31 décembre 2015 de même que la suppression du plafond d'utilisation de la déduction en cas de survenance d'un incendie ou d'un dommage aux cultures ou de perte du bétail assuré et en cas de survenance d'un aléa non assuré d'origine climatique, naturelle ou sanitaire.

10

Les sommes déduites et leurs intérêts capitalisés non utilisés sont en principe rapportés au résultat du septième exercice suivant celui au cours duquel la DPA a été pratiquée.

I. Cas d'utilisation des sommes déduites conformément à leur objet

A. Utilisation en l'absence d'aléa

20

Conformément au b du 2 du I de l'article 72  D bis du CGI, les sommes déduites peuvent être utilisées pour le règlement de primes et cotisations d'assurance de dommages aux biens ou pour perte d'exploitation souscrite par l'exploitant.

Sont notamment visés les contrats couvrant les dommages aux cultures ou la mortalité du bétail, que ces contrats d'assurance couvrent ou non la totalité de l'exploitation ou l'ensemble des risques assurables de l'exploitation et les contrats d'assurance homme-clé mentionnés au I-C-1 § 50 et suivants du BOI-BIC-CHG-40-20-20.

Dans cette situation, le montant de la DPA pouvant être utilisée est plafonné au montant des cotisations et primes d’assurance réglées et des franchises rachetées au cours de l’exercice.

L'exploitant agricole peut librement prélever les sommes nécessaires au paiement des primes et des cotisations, indifféremment sur l'épargne professionnelle ou sur l'épargne libre. Toutefois, l'épargne professionnelle ne peut jamais être d'un montant supérieur au solde de la dotation initialement constituée et restant à rapporter au résultat de l'exploitant. L'épargne professionnelle prélevée ne peut plus être reconstituée, à moins de pratiquer une nouvelle déduction

Lorsque l'épargne est réputée être prélevée par l'exploitant sur le stock de fourrages de précaution, l'exploitant peut au choix le faire consommer par les animaux de l'exploitation en dehors de tout aléa ou procéder à sa vente sans avoir à inscrire le produit de la vente au compte d'affectation.

B. Utilisation en cas de survenance d'un aléa

1. Nature des aléas visés

a. Survenance d'un aléa assuré

30

Conformément aux dispositions du c du 2 du I de l'article 72  D bis du CGI, les sommes déduites peuvent être utilisées en cas de survenance d'un incendie, d'un dommage aux cultures ou d'une perte de bétail couvert(e) par un contrat d'assurance.

Le montant des sommes utilisées à ce titre ne fait plus l'objet d'un plafond pour les exercices clos à compter du 31 décembre 2015 (cf. I-B-2-a § 137).

b. Survenance d'un aléa non assuré

1° Utilisation des sommes pour l'acquisition de fourrages

35

Conformément aux dispositions du a du 2 du I de l'article 72  D bis du CGI, les sommes déduites peuvent être utilisées pour l'acquisition de fourrages destinés à être consommés par les animaux de l'exploitation dans les six mois qui précèdent ou qui suivent la reconnaissance du caractère de calamité agricole sur le canton de l'exploitation ou sur les cantons limitrophes.

Pour plus de précisions sur la notion de fourrage, il convient de se reporter au II-B § 80 et suivants du BOI-BA-BASE-30-30-10 commentant les dispositions du troisième alinéa du 1 du I de l'article 72  D bis du CGI.

Conformément aux dispositions de l'article L. 361-5 du code rural et de la pêche maritime, les calamités agricoles sont les dommages résultant de risques, autres que ceux considérés comme assurables dans les conditions fixées à ce même article, d'importance exceptionnelle dus à des variations anormales d'intensité d'un agent naturel climatique, lorsque les moyens techniques de lutte préventive ou curative employés habituellement dans l'agriculture, compte tenu des modes de production considérés, n'ont pu être utilisés ou se sont révélés insuffisants ou inopérants.

Pour justifier d'une telle utilisation de la DPA, la reconnaissance de l'état de calamité agricole doit intervenir dans les six mois qui précèdent ou qui suivent son utilisation.

Ainsi, la reconnaissance de l'état de calamité agricole et l'utilisation de la déduction peuvent intervenir au cours de deux exercices différents. Cependant, lorsque l'exploitant anticipe la reconnaissance de l'état de calamité agricole au cours de l'exercice suivant, il doit prouver par tout moyen qu'il existe des indices donnant l'assurance raisonnable que la reconnaissance de l'état de calamité agricole va intervenir dans les six mois qui suivent l'utilisation de la DPA.

En pratique, cette preuve sera notamment considérée comme apportée si l'exploitant produit un exemplaire de l'avis du comité départemental d'expertise proposant au préfet la reconnaissance du caractère de calamité agricole des dommages ou une copie de la proposition de reconnaissance de calamité agricole adressée par le préfet au ministre chargé de l'agriculture.

Si l'état de calamité agricole n'est finalement pas reconnu par le ministre chargé de l'agriculture, l'utilisation de la DPA sera considérée comme non conforme au titre de l'exercice au cours duquel l'exploitant a rapporté la déduction.

2° Utilisation des sommes en cas d'aléa non assuré d'origine climatique, naturelle ou sanitaire reconnu par une autorité administrative compétente

40

Conformément aux dispositions du d du 2 du I de l'article 72  D bis du CGI, les sommes déduites peuvent être utilisées en cas de survenance d'un aléa non assuré d'origine climatique, naturelle ou sanitaire reconnu par une autorité administrative compétente. Le montant des sommes utilisées à ce titre ne fait plus l'objet d'un plafond pour les exercices clos à compter du 31 décembre 2015 (cf. I-B-2-a § 137).

50

En application du I de l'article 38 sexdecies J de l'annexe III au CGI, les aléas d'origine climatique, naturelle ou sanitaire reconnus par une autorité administrative compétente sont les suivants :

- les calamités agricoles mentionnées à l'article L. 361-5 du code rural et de la pêche maritime ;

- les catastrophes naturelles constatées dans les conditions prévues à l'article L. 125-1 du code des assurances ;

- les maladies ou suspicions de maladie des animaux de l'exploitation ayant fait l'objet d'un arrêté portant déclaration d'infection en application de l'article L. 223-8 du code rural et de la pêche maritime ou d'une indemnisation prévue à l'article L. 221-2 du code rural et de la pêche maritime ;

- les événements ayant justifié l'application sur les productions animales ou végétales de l'exploitant de mesures de police administrative prévues à l'article L. 234-4 du code rural et de la pêche maritime, l'article L. 251-2 du code rural et de la pêche maritime et l'article L. 251-9 du code rural et de la pêche maritime ;

- les événements ayant justifié l'application sur l'exploitation conchylicole soit de mesures de police sanitaire prévues par l'arrêté du 4 novembre 2008 relatif aux conditions de police sanitaire applicables aux animaux et aux produits d'aquaculture et relatif à la prévention de certaines maladies chez les animaux aquatiques et aux mesures de lutte contre ces maladies, soit de mesures sanitaires prises en application de l'article R. 231-39 du code rural et de la pêche maritime ;

- la suspension, le retrait ou la modification de l'autorisation d'exploitation de cultures marines pour motif d'insalubrité non imputable au bénéficiaire de l'autorisation d'exploitation de cultures marines en application de l'article 15 du décret 83-228 du 22 mars 1983 (abrogé au 1er janvier 2015) fixant le régime de l'autorisation des exploitations de cultures marines.

Pour plus de précisions sur la nature des aléas non assurés d'origine climatique, naturelle ou sanitaire, il convient de se reporter au BOI-ANNX-000099.

(60 à 90)

c. Survenance d'un aléa économique

100

Pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2009, l'épargne professionnelle peut être également utilisée en cas de survenance d'un aléa économique.

L'aléa économique autorisant l'utilisation de l'épargne professionnelle est caractérisé par une baisse significative, à conditions d'exploitation comparable, de la valeur ajoutée produite, définie : 

- soit comme une baisse de plus de 10 % de la valeur ajoutée produite au titre d'un exercice par rapport à la moyenne des valeurs ajoutées produites au titre des trois exercices précédents ;

- soit comme une baisse de plus de 15 % de la valeur ajoutée de l'exercice, par rapport à la moyenne des valeurs ajoutées des trois derniers exercices clos avant l'exercice précédent.

En d'autres termes, l'aléa économique est caractérisé :

- lorsque VA(N) / [(VA(N-3) + VA(N-2) + VA(N-1)) / 3] < 0,9 ;

- ou lorsque  VA(N) / [(VA(N-4) + VA(N-3) + VA(N-2)) / 3] < 0,85.

Remarque : Cette seconde définition de l'aléa économique s'applique aux exercices clos à compter du 31 décembre 2015.

Pour la définition de l'aléa économique, la valeur ajoutée s’entend dans tous les cas de la différence entre, d’une part, la somme, hors taxes, des ventes, des variations d’inventaire, de la production immobilisée et autoconsommée et des indemnités et subventions d’exploitation et, d’autre part, la somme, hors taxes et sous déduction des transferts de charges d’exploitation affectés, du coût d’achat des marchandises vendues et de la consommation de l’exercice en provenance de tiers.

105

Exemple :

Soit un exploitant agricole dont les comptes traduisent les valeurs ajoutées suivantes :

- exercice N = 46 000 € ;

- exercice N-1 = 50 000 € ;

- exercice N-2 = 52 000 € ;

- exercice N-3 = 48 000 € ;

- exercice N-4 = 64 000 €.

Compte tenu de ces éléments :

- la moyenne des valeurs ajoutées des trois derniers exercices clos est de : (50 000 € + 52 000 € + 48 000 €) / 3 = 50 000 € ;

- et la moyenne des valeurs ajoutées des trois derniers exercices clos avant l'exercice précédent est de : (52 000 € + 48 000 € + 65 000 €) / 3 = 55 000 €.

La baisse de la valeur ajoutée produite au titre de l'exercice N (46 000 €) par rapport à la moyenne des valeurs ajoutées des trois derniers exercices clos (50 000 €) étant de 8 %, l'aléa économique n'est pas caractérisé à ce titre.

Cependant, la baisse de la valeur ajoutée produite au titre de l'exercice N (46 000 €) par rapport à la moyenne des trois derniers exercices clos avant l'exercice précédent (55 000 €) étant d'environ 16,4 %, un aléa économique est caractérisé pour l'exercice N.

110

Sont ainsi retenues, au titre du premier terme de cette différence :

- l’ensemble des ventes : ventes d’origine végétale, ventes d’origine animale, ventes de produits transformés, ventes d’animaux et toutes autres productions vendues. En pratique, ces ventes correspondent aux sommes déclarées, s’agissant des exploitants relevant du régime réel normal d’imposition, aux lignes FC, FF, FI, FL et FO (ou la somme de ces lignes figurant à la ligne FR) du tableau n° 2146-SD (CERFA n° 11151), et s’agissant des exploitants relevant du régime simplifié d’imposition, aux lignes EA, EB, EC, ED et EE du tableau n° 2139-B-SD (CERFA n° 11146) ;

- les variations d’inventaire, c’est-à-dire les variations entre le début et la fin de l’exercice du niveau de la production stockée ainsi que des animaux reproducteurs immobilisés lorsque l’exploitant a choisi la méthode simplifiée de comptabilisation de ces animaux (enregistrement en cours d’exercice en compte de résultat, en achats et ventes, et basculement en fin d’exercice à l’actif immobilisé lorsque leur destination de reproducteurs est quasi-certaine ou certaine) : ces variations sont positives en cas de stockage et négatives en cas de déstockage. En pratique, ces variations correspondent aux sommes déclarées, s’agissant des exploitants relevant du régime réel normal d’imposition, aux lignes FT et FS du tableau n° 2146-SD et, s’agissant des exploitants relevant du régime simplifié d’imposition, aux lignes EG et EF du tableau n° 2139-B-SD ;

- la production immobilisée, hors animaux reproducteurs immobilisés déjà comptabilisés au titre des variations d’inventaire : celle-ci est déclarée, s’agissant des exploitants relevant du régime réel normal d’imposition, à la ligne FU du tableau n° 2146-SD et s’agissant des exploitants relevant du régime simplifié d’imposition, à la ligne EH du tableau n°2139-B-SD ;

- la production autoconsommée : celle-ci est déclarée, s’agissant des exploitants relevant du régime réel normal d’imposition, à la ligne FV du tableau n°2146-SD et s’agissant des exploitants relevant du régime simplifié d’imposition, à la ligne EJ du tableau n° 2139-B-SD ;

- les indemnités et subventions d’exploitation, c’est-à-dire les indemnités et subventions qui viennent compenser des pertes de produits normaux ou des charges normales de l’exercice. Il peut s’agir, à titre d’exemple, des indemnités versées par le Fonds national de gestion des risques en agriculture. En pratique, ces sommes correspondent à celles déclarées, s’agissant des exploitants relevant du régime réel normal d’imposition, à la ligne FW du tableau n° 2146-SD, et s’agissant des exploitants relevant du régime simplifié d’imposition, à la ligne EL du tableau n° 2139-B-SD.

Les formulaires ou tableaux n° 2146-SD et n° 2139-B-SD sont accessibles en ligne sur le site www.impots.gouv.fr.

120

De même, sont retenues, au titre du second terme de cette différence :

- le coût d’achat des marchandises, des approvisionnements et des animaux comptabilisés en stock, y compris les animaux reproducteurs lorsque la méthode comptable simplifiée est appliquée. En pratique, ces coûts correspondent aux sommes déclarées s’agissant des exploitants relevant du régime réel normal aux lignes FZ et GB du tableau n° 2146-SD (CERFA n° 11151) et s’agissant des exploitants relevant du régime simplifié d’imposition, aux lignes EQ et ER du tableau n° 2139-B-SD (CERFA n° 11146) ;

- les variations de stocks se rapportant aux éléments mentionnés au précédent alinéa. Celles-ci sont déclarées s’agissant des exploitants relevant du régime réel normal d’imposition, à la ligne GA du tableau n° 2146-SD et s’agissant des exploitants relevant du régime simplifié d’imposition, à la ligne ET du tableau n° 2139-B-SD ;

- la consommation en provenance de tiers : sont concernés les autres achats et charges externes d’exploitation, c’est-à-dire les achats non stockés de fournitures (comme l’eau ou l’électricité) et tous les services consommés au titre de l’exercice pour assurer l’activité courante de l’exploitation, notamment les loyers, fermages et charges locatives. Elle est déclarée s’agissant des exploitants relevant du régime réel normal d’imposition à la ligne GC du tableau n° 2146-SD et, s’agissant des exploitants relevant du régime simplifié d’imposition, aux lignes ES et EU du tableau n° 2139-B-SD.

Le total de ces charges doit toutefois être diminué des transferts de charges d’exploitation affectés, c’est-à-dire des charges qui ont été initialement enregistrées dans une catégorie de charges retenue pour le calcul de la valeur ajoutée puis reclassées, à la clôture de l’exercice, dans une autre catégorie de charges, retenue ou non pour le calcul de la valeur ajoutée. En revanche, les transferts de charges d’exploitation qui n’ont pas pu être affectés à une catégorie de charges particulière (cas des transferts de charges affectables à plusieurs catégories de charges) ne viennent pas minorer les charges retenues pour le calcul de la valeur ajoutée.

Les formulaires ou tableaux n° 2146-SD et n° 2139-B-SD sont accessibles en ligne sur le site www.impots.gouv.fr.

130

La valeur ajoutée de l'exercice doit être comparée à la moyenne des valeurs ajoutées des trois exercices précédents ou à celle des trois derniers exercices clos avant l'exercice précédent, réalisées dans des conditions comparables. Par conséquent, en cas de modifications substantielles des conditions d'exploitation au cours d'un de ces quatre ou cinq exercices par suite notamment de la cession d'une partie de l'exploitation ou inversement du développement de nouvelles activités ou de l'extension des activités préexistantes (acquisitions de nouvelles terres, augmentation de la taille du troupeau, etc.), la valeur ajoutée devra être retraitée pour pouvoir être comparée. Il en sera également ainsi en cas d'exercice de durées différentes.

Dès lors que la baisse de la valeur ajoutée d'un exercice est appréciée par rapport à la moyenne des valeurs ajoutées des trois exercices précédents, les nouveaux exploitants ne peuvent se prévaloir de cette faculté d'utilisation de la DPA avant leur quatrième exercice d'activité. De même, seuls les exploitants qui ont clôturé au moins quatre exercices et qui précèdent le résultat de leur cinquième exercice peuvent apprécier la baisse de la valeur ajoutée par rapport à la moyenne des valeurs ajoutées des trois exercices qui précèdent le dernier exercice clos avant leur cinquième exercice d'activité ou un exercice ultérieur.

2. Nature et montant des dépenses couvertes par la DPA

a. Survenance d'un aléa assuré ou d'un aléa non assuré reconnu par une autorité administrative

132

Dans le cadre de la reconnaissance de l'état de calamité agricole, l'exploitant peut utiliser la DPA à l'acquisition de fourrages destinés à être consommés par les animaux de l'exploitation. La DPA ne peut être utilisée que dans la limite du montant des achats de fourrages rendus nécessaires par la calamité agricole. Il appartient donc à l'exploitant de justifier du montant des achats au regard du préjudice provoqué par la calamité agricole. La prise en charge par le Fonds national de gestion des risques en agriculture (FNGRA) de certaines dépenses engagées par l'exploitant est sans incidence sur le montant de la déduction qui peut être utilisée.

137

La DPA et les intérêts capitalisés produits par l'épargne peuvent être utilisés en cas de survenance de certains aléas assurés (cf. I-B-1-a § 30) ou d'un aléa non assuré d'origine climatique, naturelle ou sanitaire reconnu par une autorité administrative compétente.

L'exploitant agricole détermine sous sa propre responsabilité la somme rapportée au résultat quelle que soit l'origine de l'épargne : sommes déduites en application de l'article 72  D bis du CGI ou intérêts capitalisés.

Les sommes déduites et les intérêts ainsi utilisés sont rapportés au résultat de l'exercice au cours duquel leur utilisation est intervenue ou au résultat de l'exercice suivant.

Sous réserve que l'épargne professionnelle et les intérêts capitalisés ne soient pas d'un montant supérieur au solde des DPA restant à rapporter au résultat, l'utilisation de la DPA conforme à son objet ne fait pas naître l'obligation pour l'exploitant d'opérer un prélèvement sur son épargne professionnelle.

(140 à 170)

b. Survenance d'un aléa économique

180

En cas de survenance d’un aléa économique visé au I-B-1-c § 100 à 130, les sommes déduites constituées dans le cadre de la DPA peuvent être utilisées dans la limite du montant de la baisse de valeur ajoutée mentionnée aux 1° ou 2° du e du 2 de l'article 72  D bis du CGI ou d'une somme égale à 50 % du montant cumulé des déductions pour aléas et de leurs intérêts capitalisés non encore utilisés à la date de clôture de l'exercice précédent celui de la survenance de l'aléa si elle est plus élevée.

190

Sous réserve que l'épargne professionnelle et les intérêts capitalisés ne soient pas d'un montant supérieur au solde des DPA restant à rapporter au résultat, l'utilisation de la DPA conforme à son objet ne fait pas naître l'obligation pour l'exploitant d'opérer un prélèvement sur son épargne professionnelle.

C. Modalités pratiques de reprise des sommes déduites

200

Les DPA utilisées conformément aux indications précédentes sont réintégrées au résultat de l'exercice de survenance de l'aléa ou au résultat de l'exercice suivant. Leur durée d'utilisation maximale est de sept exercices, décomptés à partir de l'exercice suivant celui au cours duquel la déduction a été pratiquée.

Cette réintégration est opérée de manière extra-comptable : le montant de cette réintégration est porté sur la ligne des réintégrations diverses du tableau de détermination du résultat fiscal, c'est-à-dire en pratique la ligne WO du tableau n° 2151-SD (CERFA n° 11157) pour les entreprises relevant du régime réel normal d'imposition et sur la ligne FP du tableau n° 2139-B-SD (CERFA n° 11146) pour les entreprises relevant du régime réel simplifié d'imposition. Ce montant est par ailleurs détaillé sur un feuillet séparé joint à la déclaration de résultat. Sur demande du service, l'exploitant devra être en mesure d'indiquer le motif de l'utilisation de la déduction et de présenter tout document permettant d'attester de la réalité du cas d'utilisation invoqué. Le supplément de bénéfice résultant de cette réintégration extra-comptable ne constitue pas un revenu exceptionnel au sens de l'article 75-0 A du CGI.

Les formulaires ou tableaux n° 2151-SD et n° 2139-B-SD sont accessibles en ligne sur le site www.impots.gouv.fr.

A défaut d'ordre d'imputation fixé par l'article 72  D bis du CGI, l'exploitant peut librement déterminer l'ordre de reprise des déductions.

II. DPA non utilisée conformément à son objet

A. DPA non utilisée

1. En cours d'exploitation

210

Conformément  aux dispositions du deuxième alinéa du 3 du I de l'article 72  D bis du CGI, les sommes déduites et leurs intérêts capitalisés non soumis à l'impôt doivent être utilisés au cours des sept exercices qui suivent celui au cours duquel la déduction a été pratiquée. A défaut, ces sommes et intérêts capitalisés sont rapportés aux résultats du septième exercice suivant celui au titre duquel la déduction a été pratiquée et majorés d'un montant égal au produit de ces sommes et intérêts par le taux d'intérêt légal en vigueur à la date de clôture de l'exercice au cours duquel les sommes et intérêts sont rapportés au résultat.

Remarque : Seules les réintégrations se rapportant aux déductions pratiquées au titre des exercices clos à compter du 31 décembre 2012 sont concernées par l'intérêt légal. En effet, il est rappelé que les DPA pratiquées au titre d'exercices clos avant le 31 décembre 2012 ne donnent lieu à application ni de l'intérêt de retard, ni de l'intérêt légal, en cas de non-utilisation dans le délai de dix exercices suivant la déduction.

Il est précisé que l'ordonnance n° 2014-947 du 20 août 2014 relative au taux d'intérêt légal a modifié les modalités de détermination et de publication du taux de l'intérêt légal à compter du 1er janvier 2015. Le taux de l'intérêt légal, fixé par arrêté du ministre chargé de l'économie, comprend un taux applicable lorsque le créancier est une personne physique n'agissant pas pour des besoins professionnels et un taux applicable dans tous les autres cas. Il est calculé semestriellement, en fonction du taux directeur de la Banque centrale européenne sur les opérations principales de refinancement et des taux pratiqués par les établissements de crédit et les sociétés de financement.

Le point de départ du calcul de l'intérêt légal est fixé au premier jour de l'ouverture de l'exercice suivant celui au titre duquel la déduction a été pratiquée. Le décompte de l'intérêt légal est arrêté au dernier jour du mois de la clôture du septième exercice qui suit celui au titre duquel la déduction a été pratiquée.

Exemple :

Un exploitant qui clôture ses exercices à l'année civile a pratiqué en N une DPA pour un montant de 15 000 €. A la clôture de l'exercice N+7, cette DPA non utilisée est rapportée au résultat (par mesure de simplification, les intérêts produits par cette DPA sont négligés).

Par hypothèse, le taux de l'intérêt légal en vigueur au 31 décembre N+7 est de 1 %.

Détermination du montant de la majoration : le montant de la majoration s'élève à 15 000 x 1% x 7 = 1 050 €.

220

Ces sommes ou intérêts non utilisés dans le délai de sept ans sont réintégrés au cours de l'exercice d'expiration de ce délai ou au cours de l'année civile d'expiration de ce même délai en cas d'arrêté provisoire des comptes en application de l'article 37 du CGI.

L'épargne qui excède le montant des déductions non encore rapportées constitue une épargne libre qui doit être rapportée au résultat.

L'abattement prévu à l'article 73 B du CGI en faveur des jeunes agriculteurs est calculé sur le bénéfice majoré des sommes réintégrées en l'absence d'utilisation.

Remarque 1 : Pour les DPA déduites pour la détermination des résultats des exercices clos avant le 31 décembre 2012, le délai d'utilisation de l'épargne déduite était de 10 ans.

Remarque 2 : Il est rappelé que si l'épargne professionnelle majorée des intérêts capitalisés passe sous le seuil de 50 % du montant cumulé des DPA non encore rapportées, la fraction des déductions non encore rapportées qui excède le double de l'épargne professionnelle est rapportée au résultat de cet exercice, majorée d'un montant égal au produit de cette somme par le taux de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du CGI (BOI-BA-BASE-30-30-10 au III § 220).

2. En cas de cessation d'activité

a. Principe de réintégration

230

En cas de cessation d'activité ou de passage à un régime d'imposition non basé sur le bénéfice réel (forfait agricole ou régime du micro-BA), les sommes initialement déduites et les intérêts non encore utilisés sont rapportés aux résultats de l'exercice clos à l'occasion de cet événement, majorés de l'intérêt légal.

Lorsqu'un cas d'utilisation de la DPA est caractérisé au cours de l'exercice de la cessation de l'activité, l'intérêt légal ne s'applique pas aux sommes déduites qui sont utilisées à ce titre dans les conditions prévues aux 2 et 3 de l'article 72  D bis du CGI.

En outre, le II de l'article 72  D bis du CGI prévoit une dispense de réintégration en cas d'apport d'une exploitation individuelle à une société civile agricole, réalisé dans les conditions mentionnées à l'article 151 octies du CGI (BOI-BA-BASE-20-20-30-60 au I-A § 1 et suiv.). Il en est de même en cas de transmission à titre gratuit d'une exploitation dans les conditions prévues à l'article 41 du CGI (BOI-BA-BASE-20-20-30-60 au I-B § 320).

b. Dispense en cas d'apport en société d'une entreprise individuelle

240

Le II de l'article 72  D bis du CGI prévoit qu'en cas d'apport  d'une entreprise individuelle à une société civile agricole dans les conditions du I de l'article 151 octies du CGI, les sommes correspondant à des déductions pratiquées antérieurement à l'exercice de l'apport et non encore utilisées à cette date ne sont pas réintégrées aux résultats de cet exercice si la société bénéficiaire de l'apport s'engage à utiliser les sommes déposées sur le compte conformément à leur objet dans les sept exercices qui suivent celui au cours duquel ces déductions ont été pratiquées par l'apporteur.

L'apport doit concerner une exploitation individuelle et doit être fait exclusivement à une société civile agricole qui remplit les conditions posées à l'article 72 D bis du CGI, c'est-à-dire qui relève de l'impôt sur le revenu selon un régime de bénéfice agricole réel. Cette disposition ne peut être appliquée en cas d'apport à une société ne revêtant pas la forme de société civile, même si ces bénéfices sont soumis à l'impôt sur le revenu au nom de ses associés.

Sur les modalités d'application de cette mesure et le cas particulier de la poursuite d'une activité individuelle après l'apport, les précisions apportées à propos de la déduction pour investissement (BOI-BA-BASE-30-20-30-10 au II-B § 40 et suiv.) sont applicables mutatis mutandis.

250

Pour le bénéfice de ce dispositif, l’épargne professionnelle inscrite à l’actif de l’exploitation individuelle, qui a donné lieu ou non à une DPA, doit avoir été effectivement apportée à la société et être inscrite par celle-ci sur un compte spécifique.

260

Lorsque l'exploitant individuel a inscrit l'épargne en cause sur le compte d'affectation après la clôture de l'exercice au titre duquel la déduction correspondante a été pratiquée, il sera admis que le délai d'utilisation de cette épargne par le(s) bénéficiaire(s) de la transmission soit décompté à partir de l'exercice d'inscription de cette épargne sur le compte bancaire spécifique par l'exploitant apporteur au lieu de l'exercice au titre duquel la déduction a été pratiquée. Par ailleurs, lorsque la transmission intervient avant que l'exploitant individuel n'ait satisfait à son obligation d'inscription de l'épargne sur le compte d'affectation dans les six mois de la clôture de l'exercice de déduction, il appartient aux bénéficiaires de la transmission de respecter cette obligation d'inscription. Si les bénéficiaires de la transmission ne respectent pas l'obligation d'inscription de l'épargne sur un compte bancaire spécifique, la DPA apportée est considérée comme irrégulièrement constituée dès l'origine.

Par ailleurs, à la différence du régime de la déduction pour investissement, la non-utilisation de la DPA par la société dans le délai légal entraîne la réintégration de la déduction, non pas au titre de l'exercice d'apport, au nom de l'apporteur, mais au nom de la société, au titre de l'exercice au cours duquel la condition n'est plus remplie.

c. Dispense en cas de transmission à titre gratuit

270

Conformément au deuxième alinéa du II de l'article 72  D bis du CGI, la DPA n'est pas réintégrée en cas de transmission à titre gratuit  (succession, donation) de l'exploitation individuelle dans les condition prévues à l'article 41 du CGI si le bénéficiaire de cette transmission remplit les conditions ouvrant droit à la déduction et s'engage à l'utiliser conformément à son objet dans les sept exercices qui suivent celui au titre duquel elle a été pratiquée.

280

Pour bénéficier de ce dispositif, l'ensemble des éléments affectés à l'activité professionnelle et notamment l'épargne professionnelle inscrite à l'actif de l'exploitation individuelle à la date de la transmission, qu'elle ait donné lieu ou non à une DPA, doit avoir été effectivement transmis aux bénéficiaires. L'épargne transmise doit être inscrite par ceux-ci dans un compte spécifique.

290

Lorsque l'exploitant individuel a inscrit l'épargne en cause sur le compte d'affectation après la clôture de l'exercice au titre duquel la déduction correspondante a été pratiquée, il sera admis que le délai d'utilisation de cette épargne par le(s) bénéficiaire(s) de la transmission soit décompté à partir de l'exercice d'inscription de cette épargne sur le compte bancaire spécifique au lieu de l'exercice au titre duquel la déduction a été pratiquée. Par ailleurs, lorsque la transmission intervient avant que l'exploitant individuel n'ait satisfait à son obligation d'inscription de l'épargne sur le compte d'affectation dans les six mois de la clôture de l'exercice de déduction, il appartient aux bénéficiaires de la transmission de respecter cette obligation d'inscription.

Remarque : S'agissant de la DPA transmise à titre gratuit avant le 1er janvier 2009.

Ces dispositions s'appliquent pour la détermination des résultats des exercices ouverts depuis le 1er  janvier 2009. En revanche, pour les exercices précédents et ouverts depuis le 1er janvier 2004, le délai d'utilisation de la déduction était inférieur à 10 ans et a varié selon les exercices considérés.

B. Déduction non utilisée conformément à son objet au cours des sept exercices

300

Lorsque la déduction est prélevée, au cours de l'un des sept exercices suivant la déduction (ou la capitalisation pour les intérêts), à un usage autre que ceux prévus au 2 du I de l'article 72  D bis du CGI la déduction doit être rapportée au résultat majorée d'un montant égal au produit de cette reprise par le taux de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du CGI, soit 0,40 % par mois ou 4,8 % par an.

Le point de départ du calcul de l'intérêt de retard est fixé au 1er juillet de l'année suivant celle au titre de laquelle est établie l'imposition du résultat de l'exercice de déduction, conformément au 1 du IV de l'article 1727 du CGI, soit pour un exercice clos au cours de l'année N, le 1er juillet N+1.

Le point d'arrêt du calcul de l'intérêt de retard correspond en principe, conformément au 1 du IV de l'article 1727 du CGI, au dernier jour du mois de paiement de l'impôt dû au titre de l'exercice au cours duquel la DPA en cause a été utilisée pour un usage non conforme à son objet. A titre de règle pratique, ce point d'arrêt est fixé au 30 juin de l'année suivant celle au titre de laquelle est établie l'imposition du résultat de l'exercice d'utilisation non conforme de l'épargne, soit pour une utilisation au cours d'un exercice clos en N, le 30 juin N+1. En pratique, l'intérêt de retard sera donc décompté en années.

310

L'exploitant peut librement déterminer l'ordre d'imputation des déductions rapportées au résultat.


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