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BOI-INT-CVB-ESP-20-20120912
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INT - Convention fiscale entre la France et l'Espagne en matière de successions

1

Une convention en vue d'éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative réciproque en matière d'impôts sur le revenu et d'impôts sur les successions a été signée le 8 janvier 1963 à Madrid entre le gouvernement de la République française et le gouvernement du Royaume d'Espagne.

La loi n° 63-1177 du 28 novembre 1963 (JO du 29 novembre 1963, page 10642) a autorisé l'approbation de cette convention du côté français, qui a été publiée par le décret n° 64-3 du 2 janvier 1964 (JO des 6 et 7 janvier 1964, rectificatif au JO du 22 janvier 1964, p. 796).

Cette convention est entrée en vigueur le 29 décembre 1963.

Si la partie relative aux impôts sur le revenu a été abrogée par l'entrée en vigueur de la convention du 27 juin 1973 en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, les stipulations de la convention relatives aux impôts sur les successions (articles 29 à 38), ainsi que ses stipulations communes (articles 1 à 7 et 39 à 45) demeurent applicables.

Ces stipulations s'appliquent aux successions des personnes décédées depuis le 29 novembre 1963.

I. Territorialité, impôts visés et définitions

10

Les articles 29 à 38 de la convention s'appliquent aux successions de personnes ayant au moment de leur décès la qualité de résident de France ou d’Espagne, quelle que soit leur nationalité.

La suppression des doubles impositions est obtenue par la répartition des biens héréditaires en deux masses imposables, l’une en France, l’autre en Espagne.

A. Impôts visés par la convention

20

Ces impôts sont :

- en ce qui concerne la France :

  • l’impôt sur les successions prélevé sur les parts héréditaires.

- en ce qui concerne l’Espagne :

  • l’impôt sur la masse successorale ;

  • l’impôt sur les successions prélevé sur les parts héréditaires.

Selon les stipulations du paragraphe 4 de l’article 29, la convention s’appliquera également aux impôts futurs de nature identique ou analogue qui s’ajoutent à ces impôts et à ceux qui les remplacent.

Les autorités compétentes des États contractants se communiqueront au début de chaque année les modifications apportées à leur législation fiscale au cours de l’année précédente.

Toutefois, si la législation fiscale de l’un des États contractants venait à faire l’objet de modifications affectant sensiblement la nature ou le caractère des impôts visés ci-dessus, les autorités compétentes des deux États se consulteraient pour déterminer les aménagements qu’il serait éventuellement nécessaire d’apporter à la convention.

Sous réserve des stipulations de ses articles 37 et 38, la convention n’est pas applicable aux droits perçus sur les donations entre vifs.

B. Portée territoriale de la Convention

30

L'article 2, §1 de la convention prévoit que celle-ci s’applique d’une part à la France métropolitaine et aux départements d’outre-mer (Guadeloupe, Guyane, Martinique et Réunion), et d’autre part à l’État espagnol (Espagne péninsulaire, Iles Baléares et Canaries ainsi que les villes et provinces espagnoles d’Afrique, à savoir : ville de Ceuta et Melilla, province du Sahara, provinces équatoriales de Fernando Po et du Rio Muni, province d'Ifni).

C. Définitions

40

1. Résidence

La convention s’applique aux personnes qui sont des résidents de l’un des deux États contractants ou de chacun de ces États. Une personne est considérée comme « résident d’un État contractant » lorsque, en vertu de la législation dudit État, elle se trouve assujettie à l’impôt dans cet État, à raison de son domicile, de sa résidence, de son statut juridique, de son siège de direction ou de tout autre critère analogue.

Lorsqu'une personne physique est considérée comme résidente de chacun des États contractants, elle est réputée, pour l’application de la convention, résident de celui des deux États sur le territoire duquel elle dispose d’un foyer d’habitation permanent.

Si elle dispose d’un tel foyer d’habitation permanent dans chacun des deux États, elle est considérée comme résidente de l’État dans lequel elle possède le centre de ses intérêts vitaux. S'agissant des personnes physiques, les critères accessoires à retenir, le cas échéant, pour déterminer la qualité de résident, sont les notions de séjour habituel et de nationalité.

2. Établissement stable

50

Le terme « établissement stable » désigne toute installation fixe d’affaires telle qu'elle est définie à l'article 4 de la convention, où l’entreprise exerce tout ou partie de son activité.

Doivent notamment être considérés comme constituant des établissements stables un siège de direction, une succursale, un bureau, une usine, un atelier, une mine, carrière ou autre lieu d’extraction de ressources naturelles.

La définition de l'établissement stable appelle toutefois les précisions suivantes dans les cas particuliers énumérés ci-après.

L’utilisation d’un agent est le signe caractéristique de l’existence d’un établissement stable lorsque cet agent possède et exerce habituellement les pouvoirs nécessaires pour la conclusion des contrats au nom de l’entreprise, à moins que l’activité de cet agent ne soit limitée à l’achat de marchandises pour ladite entreprise.

Le fait qu’une entreprise de l’un des deux pays a installé dans l’autre pays un dépôt de produits ou marchandises ne permet pas, à lui seul, de conclure à l’existence d’un établissement stable dans ce pays. Pour qu’il y ait établissement stable, il faut que le préposé chargé de la gestion du dépôt soit habilité à conclure les contrats. Mais, à cet égard, il y a lieu d’admettre que lorsque cet agent dispose du stock de marchandise sur lequel il prélève ordinairement les commandes qu’il reçoit, sans que ces commandes aient été, au préalable, acceptées par l’entreprise, il doit pour ce seul motif, être regardé comme ayant qualité pour conclure les ventes. En pareille situation, le dépôt est considéré comme constituant un établissement stable. Au contraire, si l’agent chargé de la gestion du dépôt ne peut délivrer les marchandises de sa propre initiative et n’agit que sur l’ordre de l’entreprise, le caractère d’un établissement stable ne peut être reconnu à cette installation.

60

Ne sont pas constitutifs d’un établissement stable d’une entreprise, le seul fait, pour cette entreprise, d’entreposer aux seules fins de stockage, d’exposition ou de livraison, des marchandises lui appartenant non plus que les installations utilisées exclusivement à ces fins. Il en est de même lorsqu’une entreprise n’entrepose des marchandises lui appartenant qu’aux seules fins de transformation par une autre entreprise.

Les chantiers de construction ou de montage sont réputés constituer un établissement stable si leur durée dépasse douze mois.

Les installations fixes qu’une entreprise de l’un des deux pays possède dans l’autre pays ne constituent pas des établissements stables si elles se livrent exclusivement à l’achat de produits ou marchandises. L’exemption qui résulte de ce texte est applicable quelle que soit la destination donnée aux produits ou marchandises achetés par le comptoir. Ainsi, un bureau qu’une entreprise établie en Espagne possède en France uniquement en vue de l’achat de marchandises ne présente pas le caractère d’un établissement stable, même si ces marchandises sont destinées à des établissements sis hors du territoire espagnol. Inversement, les résultats des comptoirs d’achat établis en Espagne par des entreprises françaises doivent être rattachés aux résultats de l’activité exercée en France.

70

Ne constituent pas non plus des établissements stables les installations fixes dont l’objet exclusif est de recueillir ou de fournir des informations, de procéder à la publicité ou à la recherche scientifique et, d’une manière plus générale, à toutes activités analogues n’ayant pour l’entreprise qu’un caractère préparatoire ou auxiliaire. Bien que de telles installations contribuent sans conteste à la productivité de l’entreprise, les services qu’elles rendent à celle-ci précèdent de trop loin la réalisation effective de bénéfices pour qu’elles puissent être considérées comme des unités imposables. Mais, pour que cette clause conventionnelle puisse jouer, il est nécessaire que l’activité exercée reste suffisamment éloignée de la réalisation du profit. C’est ainsi, par exemple, que l’étude scientifique d’un marché présente effectivement un caractère préparatoire au sens de la stipulation dont il s’agit. Au contraire, les contacts avec la clientèle précèdent de trop peu la réalisation du bénéfice pour pouvoir être considérés comme tels.

80

Une entreprise de l’un des deux pays ne doit pas être considérée comme ayant dans l’autre pays un établissement stable pour le seul motif qu’elle est en relation d’affaires avec cet autre pays par l’intermédiaire d’un représentant absolument indépendant agissant dans le cadre normal de son activité, en sa propre qualité et en son propre nom (courtier, commissionnaire).

De même, le fait qu’une société résidant d’un État contrôle ou est contrôlée par une société résidant de l’autre État ou y effectuant des opérations commerciales ne peut suffire, à lui seul, à faire de l’une de ces sociétés un établissement stable de l’autre.

Enfin, en ce qui concerne les sociétés civiles immobilières, constitue un établissement stable tout immeuble exploité conformément à l’objet social.

II. Règles d'imposition des biens successoraux

A. Répartition de l'actif successoral

1. Immeubles et droits immobiliers

90

Aux termes de l’article 30 de la convention, les biens immobiliers (y compris les accessoires) faisant partie de la succession d’une personne ayant eu, au moment de son décès, la qualité de résident de France ou d’Espagne ne seront soumis à l’impôt sur les successions que dans l’État contractant où ces biens se trouvent situés ; le cheptel mort ou vif servant à une exploitation agricole ou forestière n’est imposable que dans l’État contractant où l’exploitation est située.

Sont considérés comme biens immobiliers les droits auxquels s’appliquent les dispositions du droit privé concernant la propriété foncière ainsi que les droits d’usufruit sur les biens immobiliers, à l’exception des créances de toute nature garanties par gages immobiliers.

Le dernier alinéa de l’article 30 précise toutefois que la question de savoir si un bien ou un droit a le caractère immobilier ou peut être considéré comme l’accessoire d’un immeuble sera résolue d’après la législation de l’État dans lequel est situé le bien considéré ou le bien sur lequel porte le droit envisagé. Eu égard à sa généralité, l'expression « législation de l'Etat dans lequel est situé le bien » doit être interprétée comme comprenant aussi bien le droit fiscal que le droit civil.

2. Biens meubles investis dans une entreprise commerciale, industrielle ou autre

100

Selon les stipulations de l’article 31 de la convention, les biens meubles corporels ou incorporels laissés par une personne, résident au moment de son décès de l’un des deux États contractants et investis dans une entreprise commerciale, industrielle ou autre sont soumis à l’impôt sur les successions selon la règle ci-après :

- si l’entreprise ne possède un établissement stable que dans l’un des deux États contractants, les biens ne sont soumis à l’impôt que dans cet État ; il en est ainsi même lorsque l’entreprise étend son activité sur le territoire de l’autre État sans y avoir d’établissement stable ;

- si l’entreprise a un établissement stable dans chacun des États contractants, les biens sont soumis à l’impôt dans chaque État dans la mesure où ils sont affectés à un établissement stable situé sur le territoire de cet État.

110

Sont toutefois exclus du champ d’application de ces stipulations les investissements effectués par le défunt sous forme de valeurs mobilières (actions, obligations, parts bénéficiaires… ou autres titres), de parts sociales dans les sociétés à base de capitaux (société à responsabilité limitée, sociétés coopératives, sociétés civiles soumises au régime fiscal des sociétés de capitaux) ou sous forme de commandite dans les sociétés en commandite simple.

Doivent être considérés comme investis dans une entreprise les biens mobiliers qui sont affectés à son exploitation normale. Cette définition s'applique aux biens investis dans une entreprise individuelle comme aux parts détenues dans une entreprise constituée sous la forme de société autres que celles énumérées à l'alinéa précédent.

120

Il s'ensuit qu'échappent désormais aux droits de mutation par décès en France, lorsqu'ils sont investis dans une entreprise de la nature de celles visées ci-dessus, appartenant à une personne résidente, lors de son décès, de la France ou de l'Espagne et qu'ils sont affectés à un établissement stable situé en Espagne :

- les biens meubles corporels même lorsqu'ils ont une assiette matérielle en France ;

- les biens meubles incorporels même s'ils ont leur assiette fictive en France (valeurs mobilières françaises, créances sur débiteurs français, etc.) ou s'ils dépendent d'une succession ouverte en France.

3. Biens meubles corporels ou incorporels rattachés à des installations permanentes et affectés à l'exercice d'une profession libérale

130

Aux termes de l'article 32 de la convention, les biens meubles corporels ou incorporels rattachés à des installations permanentes et affectés à l'exercice d'une profession libérale dans l'un des deux États contractants ne sont soumis à l'impôt sur les successions que dans l'État où se trouvent ces installations.

4. Autres biens meubles corporels

140

A l'exception des bateaux, des aéronefs, des automobiles et autres véhicules à moteur, les biens meubles corporels qui ne sont pas investis dans une entreprise, ni rattachés à des installations permanentes et affectées à l'exercice d'une profession libérale ne sont soumis à l'impôt sur les successions que dans l'État où ils se trouvent effectivement situés à la date du décès.

Cette stipulation s'applique aux meubles corporels de toute nature, y compris les meubles meublants, le linge et les objets ménagers ainsi que le numéraire et les objets et collections d'art.

Toutefois, les bateaux, les aéronefs, les automobiles et autres véhicules à moteur sont imposables dans l'État où ils ont été immatriculés.

5. Autres biens incorporels

150

Les biens incorporels de la succession qui ne sont pas investis dans une entreprise ni rattachés à des installations permanentes et affectés à l'exercice d'une profession libérale (ci-dessus §130) ne sont soumis à l'impôt sur les successions que dans l'État dont le défunt était le résident au moment de son décès (convention article 34). Il est précisé que pour l'application de cette stipulation les valeurs mobilières et toutes autres créances sont considérées comme des biens incorporels. Par voie de conséquence, les valeurs mobilières françaises et les créances dont le débiteur est domicilié en France cessent d'être soumises à l'impôt sur les successions en France lorsqu'elles dépendent de la succession d'une personne ayant eu la qualité de résident d'Espagne au moment de son décès.

Quant aux brevets d'invention, marques de fabrique et droits de propriété intellectuelle, ils sont imposables dans l'État contractant où ils ont été déposés. Si le dépôt a été fait dans les deux États contractants, l'État dont le défunt n'était pas le résident impose la valeur des droits découlant du dépôt fait sur son territoire.

B. Imputation du passif

160

L'article 35 de la convention règle le mode d'imputation des dettes grevant les successions des résidents des États contractants en désignant les biens sur lesquels ces dettes doivent être imputées en priorité. Cette stipulation ne porte aucune atteinte aux règles prévues par la législation en vigueur dans chacun des deux États au sujet des justifications que doivent produire les ayants droit pour obtenir la déduction.

1. Dettes afférentes à une entreprise

170

Les dettes afférentes à une entreprise ou aux installations permanentes utilisées pour l'exercice d'une profession libérale au sens de l'article 32 de la convention sont imputables sur les biens affectés à cette entreprise ou à ces installations permanentes.

S'il existe, selon le cas, un établissement stable ou une installation permanente dans chacun des deux États, les dettes sont imputables sur les biens affectés à l'établissement ou à l'installation dont elles dépendent. Si elles dépendent de plusieurs établissements ou installations permanentes, ces dettes s'imputent au prorata de la valeur de l'actif brut de ces établissements ou installations.

La question de savoir si une dette dépend d'un établissement stable doit être résolue d'après les circonstances particulières de chaque espèce ; d'une façon générale, une dette dépend d'un établissement stable lorsqu'elle a été contractée à l'occasion de l'exploitation normale de cet établissement et dans l'intérêt de son exploitation, qu'elle figure à son bilan et que les intérêts sont à sa charge.

2. Dettes garanties par des immeubles, par des bateaux, des aéronefs ou des véhicules à moteur ou par des biens visés aux articles 31 et 32 de la convention

180

Les dettes garanties soit par des immeubles ou des droits immobiliers (affectation hypothécaire), soit par des bateaux, des aéronefs ou des véhicules à moteur visés à l'article 33 (hypothèque maritime, fluviale ou aérienne, gage), soit par des biens affectés à l'exercice d'une profession libérale dans les conditions prévues à l'article 32, soit par des biens affectés à une entreprise de la nature visée à l'article 31 (nantissement de fonds de commerce, notamment) sont imputables sur ces biens. Si la même dette est garantie à la fois par des biens situés dans les deux États, l'imputation se fait sur les biens situés dans chacun des deux États proportionnellement à la valeur brute de ces biens.

Toutefois, les dettes de cette nature qui sont afférentes à une entreprise ou à l'exercice d'une profession libérale sont assujetties à la règle d'imputation indiquée audit paragraphe.

3. Autres dettes

190

Les dettes qui n'entrent pas dans les catégories définies aux paragraphes 170 et 180 sont imputables sur les biens régis par l'article 34 de la convention c'est à dire sur les biens incorporels taxables soit par l'État dont le défunt était le résident, soit par l'État où ils ont été déposés.

200

Enfin, si l'imputation prévue aux paragraphes 170 à 190 laisse subsister dans un État contractant un solde non couvert, ce solde est déduit des autres biens soumis à l'impôt des successions dans ce même État.

Exemple :

La succession d'une personne ayant eu au moment de son décès la qualité de résident d'Espagne comprend les biens suivants :

Biens imposables en France :

Actif d'une entreprise commerciale en France …

3.000.000 F

Immeubles en France ….....................................

5.000.000 F

Meubles corporels situés en France...................

1.000.000 F

Total

9.000.000 F

Biens imposables en Espagne :

Meubles corporels situés en Espagne................

2.000.000 F

Valeurs mobilières …...........................................

10.000.000 F

Total

12.000.000 F

La succession grevée d'une dette d'un montant de 15 millions contractée par l'entreprise française et garantie par l'immeuble situé en France.

Cette dette est imputable :

1° Sur la valeur de l'actif de l'entreprise française ….........................................................

3.000.000 F

2° Sur l'immeuble situé en France …..................

5.000.000 F

3° Sur les valeurs mobilières imposables en Espagne …..........................................................

7.000.000 F

III. Dispositions diverses

A. Progressivité de l'impôt

210

L'article 36 de la convention prévoit que nonobstant les stipulations de la convention, chaque État conserve le droit de calculer l'impôt sur les biens héréditaires qui sont réservés à son imposition exclusive, d'après le taux qui serait applicable s'il était tenu compte de l'ensemble des biens qui seraient imposables d'après sa législation interne.

Cette stipulation qui tend à assurer le respect de la progressivité propre aux impôts de chacune des législations intéressées permet à l'État dont le défunt est le résident aussi bien qu'à l'État de la situation des biens de tenir compte pour la détermination du taux effectif de l'impôt, de la valeur de l'actif net successoral et des parts nettes qui seraient imposables si l'on faisait abstraction de la convention.

220

Du côté français, il convient donc, d'une manière générale de retenir pour le calcul du taux effectif, l'ensemble des biens corporels ou incorporels matériellement ou juridiquement situés en territoire français, et, en outre, dans le cas de la succession d'une personne domiciliée en France ou d'une succession régie par la loi française, les valeurs mobilières étrangères qui en dépendent. Mais il n'y a pas lieu de prendre en considération la valeur des immeubles, fonds de commerce et meubles corporels situés ou immatriculés à l'étranger qui échappent à l'impôt français par la seule application des règles de droit commun.

Exemple :

La succession d'une personne ayant eu la qualité de résident d'Espagne au moment de son décès comprend :

Des immeubles en France évalués ….................

200.000 F

Un mobilier garnissant cet immeuble évalué …..

10.000 F

Un fonds de commerce en Espagne évalué …...

250.000 F

Des valeurs mobilières françaises évaluées …...

100.000 F

Des valeurs mobilières étrangères évaluées …..

150.000 F

Des meubles corporels et du numéraire en Espagne …..........................................................

20.000 F

Le défunt laisse pour seul héritier un enfant.

Si la convention n'existait pas l'impôt serait dû en France sur .....................................................

200.000 + 10.000 + 100.000 = 310.000F

Abattement à déduire..........................................

100.000 F

Imposable ….......................................................

210.000 F

Soit aux taux de …..............................................

5%, 10% et 15% = 24.000F.

Le taux moyen de l'impôt ressort donc à : …......

24.000 * 100 / 210.000 = 11,43%

Compte tenu de la convention, l'actif imposable en France comprend uniquement les immeubles situés en France et le mobilier les garnissant, soit :

200.000 + 10.000 = 210.000 F

L'impôt sera perçu au taux moyen déterminé ci-dessus, soit compte tenu de l'abattement :

11,43% sur 110.000 (210.000 – 100.000) =

12573 F

Alors que s'il avait été tenu compte uniquement des biens imposables d'après la convention, l'impôt exigible aurait été de :

5% sur 50.000 ....................................................

2.500 F

10% sur 50.000 ..................................................

5.000 F

15% sur 10.000 ..................................................

1.500 F

Soit au total ….....................................................

9.000 F

B. Égalité de traitement fiscal

230

L'article 37 de la convention prévoit que les ressortissants de chacun des États contractants bénéficient sur le territoire de l'autre, en ce qui concerne les droits de succession et les droits de donation des mêmes avantages pour situation et charges de famille que les nationaux de ce dernier État.

Du côté français, cette stipulation se borne à confirmer le droit pour les ressortissants espagnols de bénéficier des dispositions de l'article 779 du code général des impôts (CGI).

C. Collectivités publiques - Organismes à but désintéressé

240

Aux termes de l'article 38 de la convention, les collectivités et les établissements publics, les établissements d'utilité publique ainsi que les sociétés, associations, institutions et fondations ayant leur siège sur le territoire de l'un des deux États contractants bénéficient sur le territoire de l'autre État, dans les conditions prévues par la législation de celui-ci, des exonérations, abattements, réductions et tous autres avantages accordés en matière de droits de donation et de droits de succession aux collectivités de même catégorie ou d'une catégorie similaire ayant leur siège sur le territoire de ce dernier État.

Il s'ensuit que les dons et les legs consentis aux organismes espagnols à caractère désintéressé bénéficient de l'exemption de droit de mutation à titre gratuit accordée à des collectivités françaises analogues par les articles 794 du CGI et 795 du CGI.

En cas de difficulté pour apprécier la situation et la nature de l'organisme espagnol bénéficiaire de la libéralité, il conviendrait de saisir la Direction de la législation fiscale – Sous-direction C - Bureau C2.

IV. Assistance fiscale

250

L'article 39 de la convention prévoit que les autorités fiscales des deux Etats échangeront les renseignements que leurs législations fiscales permettent d'obtenir dans le cadre de la pratique administrative normale et qui sont utiles pour assurer l'établissement et le recouvrement réguliers des impôts visés à l'article 29 de la convention ainsi que l'application en ce qui concerne ces impôts, des dispositions légales relatives à la répression de la fraude fiscale.

260

Le paragraphe 2 du même article précise que les renseignements ainsi échangés conservent un caractère secret et ne doivent pas être communiqués à des personnes autres que celles qui sont chargées de l'assiette et du recouvrement des impôts visés par la convention. En outre, aucun renseignement qui révélerait un secret industriel, commercial ou professionnel ne peut être échangé.

270

Enfin, l'assistance peut être refusée lorsque l'Etat requis estime qu'elle est de nature à mettre en danger sa souveraineté ou sa sécurité ou à porter atteinte à ses intérêts généraux.

Il s'ensuit qu'il conviendra de ne pas insister lorsque, pour un cas donné, l'Administration espagnole déclarera ne pas être à même, compte tenu de sa réglementation ou de sa pratique de fournir l'assistance prévue par la convention.

Réciproquement, si l'Administration espagnole venait à demander des renseignements autres que ceux qui peuvent être normalement recueillis en application de la législation française et de la pratique habituelle, il y aurait lieu de se borner à faire état de cette impossibilité.

280

Aux termes du paragraphe 3 de l'article 39, l'échange des renseignements a lieu soit d'office, soit sur demande visant des cas concrets.

La liste des renseignements à adresser d'office fait l'objet d'une mise au point avec l'Administration fiscale espagnole.

Les demandes concernant des cas concrets devront, du côté français, être adressées au Service du Contrôle fiscal – Sous-direction du Contrôle fiscal – Bureau CF3.

Dans le cas où les renseignements transmis n'apparaîtraient pas conformes aux faits constatés, une demande complémentaire assortie de toutes justifications utiles (documents transmis notamment) pourrait être fournie dans des conditions identiques.

290

Il est à noter que la convention ne comporte aucune stipulation concernant l'assistance au recouvrement.


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