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BOI-ENR-DMTG-20-10-10-20131211
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ENR - Mutations à titre gratuit – Donations - Conditions d'exigibilité du droit de donation - Principe

1

La donation entre vifs est un acte par lequel le donateur se dépouille actuellement et irrévocablement de la chose donnée en faveur du donataire qui l'accepte (code civil, art. 894).

L'exigibilité des droits de mutation à titre gratuit est soumise aux conditions suivantes :

- le contrat doit être effectué à titre gratuit ;

- le donateur doit être dessaisi immédiatement des biens donnés ;

- la donation doit être acceptée par le donataire.

I. Contrat à titre gratuit

A. Notion de contrat à titre gratuit

10

Un acte ne s'analyse en une donation que s'il révèle clairement l'intention du donateur de consentir une libéralité au donataire ; il ne peut y avoir donation sans animus donandi.

1. Donations onéreuses

20

La donation onéreuse est la libéralité qui impose au donataire certaines charges dans l'intérêt du donateur ou d'un tiers.

a. Appréciation du caractère de la convention avec charges

30

En principe, la stipulation de charges ne change pas le caractère de la convention qui reste une libéralité pour le tout, soumise aux règles des donations ordinaires. En d'autres termes, la stipulation de charges n'a pas pour effet de scinder le contrat en deux parties distinctes : l'une correspondant aux charges imposées et constituant une disposition à titre onéreux susceptible d'être taxée en tant que telle ; l'autre, opérant une véritable libéralité sans charges et soumise aux droits de mutation à titre gratuit.

Cette règle ne doit pas cependant être appliquée d'une manière absolue. Si les parties indiquent clairement leur volonté de dissocier les dispositions de l'acte, il y a lieu de donner à la convention son double caractère.

b. Règles pratiques à suivre

40

Aucune disposition législative ne précise l'importance que doivent avoir les charges pour transformer une donation en un contrat commutatif ; il appartient, dès lors, à l'administration, sous le contrôle des tribunaux, de décider, d'après les circonstances de fait et la commune intention des parties, si la gratuité de l'acte subsiste malgré les charges dont il est affecté.

Sous le bénéfice de ces observations, trois situations paraissent pouvoir être envisagées :

- lorsque les charges sont inférieures à la valeur du bien donné, la convention constitue pour le tout une libéralité et les droits de mutation à titre gratuit sont perçus sur la valeur totale des biens transmis ;

- si le montant des charges imposées au donataire est d'une valeur égale aux biens transmis, il n'y a pas donation mais vente. Il est précisé à cet égard que, si les biens donnés comprennent des meubles et des immeubles, les dispositions de l'article 735 du code général des impôts (CGI) qui prévoit, dans ce cas, la perception du droit de mutation au tarif réglé pour les immeubles, ne sont pas susceptibles de s'appliquer, faute d'un prix stipulé dans l'acte. Dès lors, il convient de demander aux parties de donner une estimation, soumise au contrôle de l'administration, de chaque catégorie de biens imposables à des tarifs différents ;

- lorsque les charges sont supérieures à la valeur des biens donnés, il y a bien donation mais en sens inverse, c'est-à-dire du prétendu donataire au prétendu donateur.

L'administration peut contester l'évaluation des biens donnés pour rétablir le véritable caractère du contrat.

2. Obligations naturelles

50

L'exécution d'une obligation naturelle (règlement d'une dette ou réparation d'un préjudice dont l'exécution forcée ne pourrait être obtenue par le bénéficiaire) ne constitue pas une libéralité mais un paiement (code civil, art 1235) ; les droits de mutation à titre gratuit ne sont donc pas exigibles.

Il en est différemment lorsque l'obligation est purement morale (simple devoir de conscience). En effet, celui qui exécute une telle obligation consent une véritable donation soumise à l'impôt.

60

Exemples :

Le legs verbal constitue pour les héritiers, ou légataires universels, une obligation naturelle.

De même, l'impôt de mutation à titre gratuit ne peut être exigé lorsqu'est servie une véritable pension alimentaire, constituée dans les conditions prévues par les articles 205 du code civil à 211 du code civil entre ascendants et descendants.

En revanche, la pension alimentaire constituée au profit d'une personne qui ne disposait d'aucune action pour l'exiger donne ouverture aux droits de mutation à titre gratuit.

La même imposition s'applique si la pension ne revêt pas le caractère alimentaire. Il en est ainsi, par exemple, lorsqu'elle est transmissible ou lorsqu'elle est fixée à un chiffre invariable. En effet, les pensions d'aliments doivent varier avec les besoins de celui qui les reçoit et les ressources de celui qui les fournit (art. 208 du code civil)

Enfin, l'obligation des père et mère de doter leurs enfants n'est pas considérée comme une obligation naturelle. Elle constitue une libéralité soumise à l'impôt de mutation à titre gratuit.

3. Donations rémunératoires

70

La donation rémunératoire est celle qui est faite en récompense de services rendus au donateur par le donataire.

80

Lorsque les services rendus par le donataire au donateur ne sont pas appréciables en argent, ni susceptibles d'engendrer une action en justice, le droit de mutation à titre gratuit est exigible.

Dans le cas contraire, il y a dation en paiement taxable à l'impôt de mutation à titre onéreux selon le tarif prévu pour la vente des biens transmis. Toutefois, si la valeur de ces biens dépasse sensiblement celle des services rendus, il y a donation avec charges, soumise aux droits de mutation à titre gratuit.

B. Formes de la donation

1. Actes et conventions diverses

90

En principe, les donations entre vifs doivent être constatées par des actes notariés (code civil, art. 931). Toutefois, l'administration n'étant pas juge de la validité des actes, la forme de la donation n'a aucune influence sur l'exigibilité des droits de mutation à titre gratuit. En particulier, l'impôt doit être perçu sur une donation constatée par un acte sous seing privé, en dépit de sa nullité.

100

De même, une libéralité est taxable quelle que soit la qualification juridique de la convention. Dès lors, si elle est en mesure de prouver la gratuité de l'opération, l'administration peut réclamer l'impôt :

- sur les donations déguisées, c'est-à-dire sur les libéralités présentées sous la forme d'autres actes ou conventions ;

- sur les donations indirectes, c'est-à-dire sur les conventions qui, sans aucune simulation, revêtent accessoirement le caractère d'une libéralité.

La donation indirecte est une libéralité qui est dispensée des formes solennelles exigées pour les donations par l'article 931 du code civil.

Elle reste néanmoins soumise à la réunion de toutes les conditions de fond des donations ordinaires de l'article 894 du code civil à savoir :

- l'intention libérale du donateur, c'est-à-dire l'« animus donandi » ;

- le dessaisissement immédiat et irrévocable du donateur entraînant son appauvrissement ;

- l'acceptation par le bénéficiaire, ayant pour conséquence un enrichissement à due concurrence.

Il appartient ainsi à l'administration de prouver l'existence de ces 3 éléments pour soumettre l'acte en cause aux droits de mutation à titre gratuit, l'existence desdits éléments étant souverainement appréciée par les juges du fond (Cass. 1re civ., 24 novembre 1965, Bull. civ. I, n° 644 ; Cass. 1re civ. 7 février 1967, Bull. civ. I, n° 50).

En l'espèce, dans le cas d'un contribuable ayant renoncé unilatéralement à l'usufruit qu'elle détenait sur des titres de société, la nue-propriété de ces titres étant détenue par ses enfants,  la Cour de cassation a jugé que la preuve de la donation est apportée et notamment l'acceptation tacite des donataires dès lors que les nus-propriétaires ont fait figurer ces titres en pleine propriété dans leur déclaration d'impôt de solidarité sur la fortune et ont encaissé les revenus produits par ces titres (Cass Com, 21 juin 2011 n° 10-20.461).

Par ailleurs, il en est ainsi de la renonciation gratuite à une succession au profit de personnes désignées (BOI-ENR-DMTG-10-50-80).

Ayant relevé que des parents ont donné la nue-propriété de divers biens immobiliers à leurs enfants en en conservant l'usufruit puis, dix-huit mois plus tard, sans qu'il soit invoqué de trop lourdes charges pour l'expliquer, ont renoncé à leur usufruit, de sorte que, la pleine propriété étant ainsi reconstituée entre leurs mains, les enfants ont perçu des loyers sur ces biens avant que l'usufruit tel qu'il résultait de la donation antérieure fût venu à son terme, le Tribunal a pu en déduire que la renonciation, procédant d'une intention libérale, était un acte translatif de l'usufruit aux enfants qui, en touchant les loyers, ont manifesté leur acceptation de cette donation.

Dans cette affaire, la Cour de cassation (Cass. Com, 2 décembre 1997, n° 96-10729) admet le caractère translatif d'une renonciation prématurée à usufruit (soit avant le terme prévu par l'article 1133 du CGI) entraînant une taxation aux droits de mutation à titre gratuit.

Tous les éléments caractérisant une donation indirecte étaient, en effet, réunis en l'espèce, comme l'avait relevé le jugement critiqué, confirmé par l'arrêt commenté :

- le transfert prématuré de la pleine propriété a été effectué sans contrepartie ni charges invoquées pour justifier de la renonciation, traduisant ainsi une intention libérale ;

- l'acceptation tacite des donataires s'est manifestée par la conclusion de baux et la perception des loyers.

Cette décision est conforme aux principes défendus par la doctrine administrative telle que contenue dans la RM Bernard n° 11899 publiée au JO AN du 23 février 1987p. 994.

En outre, l'existence d'une donation indirecte peut résulter de l'absence de paiement de la rente viagère annuelle promise par un héritier au de cujus, en contrepartie d'une donation de biens immobiliers.

De même, la souscription d'un contrat d'assurance-vie pour lequel les personnes du souscripteur et des assurés sont distinctes peut constituer une donation indirecte en l'absence d'éléments contredisant l'intention libérale du souscripteur.

1. L'absence de paiement de la rente viagère annuelle promise par l'héritier au de cujus, en contrepartie d'une donation de biens immobiliers, laisse présumer l'existence d'une donation indirecte pouvant être rappelée à la succession du crédirentier. Dès lors, en se fondant sur cette circonstance, le tribunal a légalement justifié sa décision d'inscrire à l'actif successoral le montant de ladite rente, abstraction faite de l'erreur de qualification de la donation indirecte, improprement dénommée, en l'espèce, don manuel (Cass. Com. 20 octobre 1998, n° 96-20960).

La qualification de donation indirecte rapportable à la succession (art. 784 du CGI), retenue par la Cour de cassation, résulte des circonstances suivantes :

- le de cujus avait fait donation à son fils, onze ans avant son décès, d'un bien immobilier, moyennant le paiement d'une rente viagère annuelle ;

- les arrérages de cette rente n'avaient jamais été déclarés par le crédirentier au titre des revenus imposables à l'impôt sur le revenu ;

- l'héritier ne justifiait nullement, en dépit de plusieurs demandes du service, du paiement de la rente viagère annuelle promise à son père.

2. Le second arrêt (Cass. Com., 1er décembre 1998, n° 96-16010) démontre qu'un contrat d'assurance-vie peut servir d'instrument à une donation indirecte.

Aux termes de ce contrat, les primes (876 308 F) acquittées par le souscripteur étaient destinées à fournir aux assurés (la nièce du souscripteur et son mari) un capital ou une rente, à l'âge de la retraite. A son décès, les assurés devenaient, conformément aux stipulations de la convention, « souscripteurs comme s'ils avaient souscrit le contrat eux-mêmes ».

La Cour de Cassation a estimé que l'existence d'une donation indirecte peut résulter de la souscription d'un contrat d'assurance-vie pour lequel les personnes du souscripteur et des assurés étaient distinctes, dès lors qu'il est constaté, en l'absence d'éléments contredisant l'intention libérale du souscripteur :

- que les sommes investies par le souscripteur dudit contrat ne pouvaient profiter, dès sa signature, qu'aux assurés, dénommés adhérents ;

- que le souscripteur s'était ainsi dépouillé desdites sommes, de façon irrévocable et sans contrepartie, au profit exclusif des adhérents qui étaient la nièce du souscripteur, et le mari de celle-ci ;

- que le souscripteur avait encore manifesté son affection à l'égard de sa nièce, en l'instituant légataire à titre universel.

La souscription dudit contrat d'assurance-vie revêtait, dès lors, à titre accessoire et sans aucune simulation, le caractère d'une libéralité.

En revanche, l'insertion d'une clause statutaire de répartition inégale des bénéfices au profit des nus-propriétaires de parts sociales ne peut constituer le support d'une donation indirecte.

Par cette décision (Cass. com., 18 décembre 2012, n° 11-27745), la Haute juridiction considère :

- d'une part, que la modification de la répartition de la part de chaque associé dans les bénéfices de la société ne pouvait résulter que d'une décision collective des associés et qu'en participant à cette décision, les usufruitiers ne peuvent consentir à une donation ayant pour objet un élément de leur patrimoine ;

- d'autre part, que les bénéfices réalisés par une société ne participent de la nature des fruits que lors de leur attribution sous forme de dividendes, lesquels n'ont pas d'existence juridique avant la constatation de l'existence de sommes distribuables par l'organe social compétent et la détermination de la part attribué à chaque associé, de sorte qu'en l'espèce, les usufruitiers, n'ayant été titulaires d'aucun droit, fût-il affecté d'un terme suspensif, sur les dividendes attribués aux nus-propriétaires, n'ont pu consentir aucune donation ayant ces dividendes pour objet.

Toutefois, de telles opérations pourront, le cas échéant, et selon les circonstances propres à chaque affaire, faire l'objet d'une procédure de rectification contradictoire ou d'abus de droit fiscal.

2. Remise de dette

110

La remise de dette emporte renonciation par le créancier en faveur du débiteur au droit d'exiger en tout ou partie le paiement de la dette. Le régime fiscal de cette renonciation varie suivant la nature du mobile qui l'a inspirée. Lorsque ce mobile est intéressé, la remise de dette constitue une simple quittance assujettie au droit fixe des actes innomés. Si, au contraire, elle résulte d'une intention libérale, elle donne ouverture aux droits de mutation à titre gratuit quand elle est acceptée par le débiteur.

Il convient donc de tenir compte des circonstances particulières de chaque affaire et notamment du lien de parenté existant entre les parties.

3. Donations secondaires

120

On peut stipuler au profit d'un tiers, lorsque telle est la condition d'une stipulation que l'on fait pour soi-même ou d'une donation que l'on fait à un autre (code civil. art. 1121).

Si elle a le caractère d'une libéralité, cette stipulation en faveur d'un tiers est une donation secondaire.

130

Quand un donataire est chargé de payer une somme d'argent à un tiers à titre de libéralité, ce tiers est un donataire secondaire. Si ce dernier intervient au contrat pour accepter la libéralité faite à son profit, les droits de mutation à titre gratuit sont exigibles sur le montant de la somme qu'il doit recevoir au tarif prévu d'après le degré de parenté avec le donateur. Quant au donataire principal, il est redevable de l'impôt sur la différence entre la valeur totale des biens donnés et la somme recueillie par le donataire secondaire.

Toutefois, si l'acceptation du donataire secondaire n'est constatée que dans un acte postérieur, le donataire principal doit acquitter l'impôt sur la totalité des biens donnés. Au moment où le donataire secondaire accepte, il y a lieu d'imputer sur les droits dont il est redevable ceux qui, le cas échéant, ont déjà été acquittés par le donataire principal sur le montant de la donation secondaire.

Une donation peut également être l'accessoire d'une convention à titre onéreux. Il en est ainsi, notamment, lorsque le vendeur d'un immeuble stipule que le prix de vente sera versé à un tiers à titre de libéralité. Si le tiers intervient au contrat pour accepter la libéralité, les droits de mutation à titre gratuit sont exigibles, indépendamment de l'impôt dû sur la transmission à titre onéreux.

II. Dessaisissement du donateur

A. Principe

140

Pour qu'une donation soit taxable, il faut que, conformément à la règle « donner et retenir ne vaut », elle entraîne le dépouillement actuel et irrévocable du donateur. Mais la transmission immédiate des biens donnés n'est pas nécessaire : elle peut, en effet, n'intervenir qu'à terme.

B. Applications

1. Donations avec réserves

a. Distinction entre réserves et charges

150

Il est important de distinguer les réserves et les charges.

Les réserves faites par le donateur diminuent l'objet de la donation et les droits de mutation à titre gratuit ne peuvent être perçus que sur la valeur et la fraction en nature du bien transmis.

Au contraire, les charges imposées par le donateur au donataire n'empêchent pas la transmission de l'intégralité du bien donné ; elles ne sont pas déductibles de la valeur imposable.

b. Donation avec réserve d'usufruit

160

Si la transmission de la propriété doit être actuelle, il n'est pas indispensable qu'elle porte sur la pleine propriété et le donateur peut réserver sa vie durant l'usufruit des biens donnés. L'impôt de mutation est alors liquidé uniquement sur la valeur de la nue-propriété de ces biens déterminée en fonction de l'âge de l'usufruitier (BOI-ENR-DMTG-10-40-10-50).

170

Certains actes de donation ou de donation-partage qui réservent au donateur l'usufruit des biens transmis lui ouvrent, en outre, la faculté de convertir, à l'égard des donataires, cet usufruit en rente viagère.

Cette conversion de l'usufruit en rente viagère qui s'analyse en un complément de donation avec charge, dès lors qu'elle est effectuée en application d'une clause d'un acte de donation antérieur, entre les mêmes personnes, doit être soumise aux droits de mutation à titre gratuit.

L'assiette des droits de mutation à titre gratuit est constituée par une fraction de la valeur de la propriété entière, au jour de la conversion, déterminée selon les règles prévues par le I de l'article 669 du CGI (BOI-ENR-DMTG-10-40-10-50).

La valeur en capital de la rente, qui constitue une charge, ne peut être admise en déduction pour l'assiette des droits.

Les parties sont tenues aux mêmes obligations déclaratives qu'en matière de donations ordinaires (BOI-ENR-DMTG-20-30-30).

180

Dans les autres hypothèses, et notamment dans le cas où la faculté de conversion n'a pas été réservée dans une donation préalable, l'acte par lequel une rente est substituée à un usufruit s'analyse, selon le cas, en une mutation à titre onéreux, la rente constituant le prix de la cession de l'usufruit, ou en une libéralité avec charge.

Parmi les critères qui permettent de qualifier un tel acte, il est possible de citer, à titre indicatif, l'existence ou non de l'animus donandi, les liens de parenté existant entre les parties, la valeur comparée de la rente et de l'usufruit.

Lorsque l'acte est taxé comme une mutation à titre onéreux de l'usufruit, l'assiette de l'impôt est constituée par la valeur en capital de la rente. Le taux de l'impôt est variable selon la nature des biens sur lesquels porte l'usufruit cédé.

Lorsqu'il est taxé comme une libéralité avec charge, il y a lieu de faire application des mêmes règles que celles mentionnées au II-B-1-b-§ 170.

190

Lorsqu'elles résultent de l'application de l'article 759 du code civil, il est admis que les conversions en rente viagère de l'usufruit légal conféré au conjoint survivant ou légué par le défunt, n'opèrent pas mutation et constituent un acte d'exécution passible du droit fixe des actes innomés.

2. Donations conditionnelles

200

Les donations affectées d'une condition suspensive ne donnent ouverture qu'au droit fixe des actes innomés ; le régime fiscal applicable et les valeurs imposables sont déterminés en se plaçant à la date de la réalisation de la condition (CGI, art. 676).

210

Au contraire, la stipulation d'une condition résolutoire ne fait pas obstacle à la perception immédiate des droits de mutation à titre gratuit dans les conditions de droit commun. Tel est le cas, par exemple, des ascendants qui font donation de tout ou partie de leurs biens à leurs enfants, en application de l'article 951 du code civil, en se réservant dans l'acte de donation la faculté de reprendre les biens transmis au décès du donataire. Par contre, le retour conventionnel (BOI-ENR-DMTG-10-10-10-20), s'il vient à s'exercer en raison du prédécès du donataire, n'est pas soumis aux droits de mutation.

3. Donations pour cause de mort. Donations éventuelles

220

Les libéralités qui ne peuvent se réaliser qu'au décès du donateur ne sont soumises qu'au droit fixe prévu à l'article 848 du CGI; les droits de mutation à titre gratuit deviennent exigibles lors du décès du donateur, d'après le tarif en vigueur et la valeur des biens au jour du décès.

Ce régime fiscal s'applique aux dispositions de même nature qui sont faites par contrat de mariage entre les futurs époux ou par d'autres personnes (CGI, art. 848, 5°).

III. Acceptation expresse du donataire

230

La donation est un contrat et doit être acceptée en termes exprès par le donataire (code civil, art. 932). C'est cette acceptation qui constitue le fait générateur de l'impôt de mutation à titre gratuit. Si elle fait défaut, il y a seulement offre de donation passible du droit fixe des actes innomés.

Si l'acceptation du donataire est constatée dans un acte séparé, les droits de mutation à titre gratuit sont perçus au tarif en vigueur au jour de l'acceptation et sur la valeur des biens à cette même date.


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