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BOI-TVA-CHAMP-30-30-50-20-20130909
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TVA - Champ d'application et territorialité - Exonérations - Achats en franchise - Formalités

1

La réception de biens ou de services en franchise de TVA est subordonnée à l'accomplissement par l'exportateur, de certaines formalités :

- dans tous les cas : délivrance soit à leurs fournisseurs, soit au service des Douanes, d'une attestation du type défini par le I de l'article 275 du code général des impôts (CGI). Pour les opérateurs dispensés de visa, qui utilisent la procédure dématérialisée Delta, la présentation d'un formulaire A.1.2 papier (CERFA n° 10987), accessible en ligne sur le site www.formulaires.modernisation.gouv.fr, au service des douanes est remplacée par une mention spéciale sur la déclaration d'exportation dématérialisée. Les opérateurs, qui réalisent des acquisitions intracommunautaires de biens en franchise de taxe doivent conserver, à l'appui de leur comptabilité, l'attestation prévue par l'article 275 du CGI ;

- le cas échéant : présentation d'une caution responsable conjointement et solidairement du paiement des droits en jeu (CGI, art. 276).

I. Attestation d'achats en franchise

A. Achats faits en France

1. Établissement de l'attestation

10

L'attestation prévue au I de l'article 275 du CGI doit être établie en double exemplaire : l'un est destiné à être adressé par les intéressés à leurs fournisseurs qui doivent le mettre à l'appui de leur comptabilité pour justifier du non-paiement de la TVA, le second est classé par le service au dossier des exportateurs signataires.

Cette attestation doit comporter l'engagement d'acquitter la TVA au cas où les biens et les services ne recevraient pas la destination ayant motivé la franchise, sans préjudice des pénalités applicables.

Elle doit, d'autre part, être remise au fournisseur avant la livraison des marchandises ou la facturation des services.

20

Lorsque l'intéressé a présenté une caution illimitée, l'attestation délivrée à chaque fournisseur est valable pour l'année entière et n'a pas à être chiffrée.

Dans les autres cas, sauf dispense de visa, l'attestation doit obligatoirement être libellée pour un montant déterminé d'acquisitions en franchise pour permettre au service de s'assurer qu'il n'y a pas dépassement soit du contingent d'achats en franchise, soit du montant d'impôt cautionné.

En tout état de cause, il n'y a pas lieu de délivrer une attestation pour chaque commande. L'exportateur peut, soit adresser une attestation chiffrée à chaque fournisseur, soit même bloquer chez un ou plusieurs fournisseurs toutes ses acquisitions en franchise.

30

Les personnes ayant réalisé ces achats peuvent recevoir des biens et services en franchise sous couvert d'attestations datées de l'année précédente, dès l'instant que la livraison des biens ou la facturation des services résultent de commandes passées avant le 1er janvier de l'année en cours. Par contre, les attestations délivrées à partir du 1er janvier ne sauraient justifier la franchise des livraisons effectuées l'année précédente.

2. Cas particuliers

a. Délivrance de l'attestation aux fournisseurs après la livraison des marchandises

40

Lorsque l'entreprise justifie de circonstances particulières motivant une décision exceptionnelle et que la régularisation intervient rapidement, l'attestation peut être remise au fournisseur après la livraison en franchise. Le cas peut se présenter notamment en matière d'exportation de céréales, de produits laitiers, de cuirs et peaux, de pommes de terre, de bois en grume ou de sciage, de bétail, de vins, de spiritueux.

1° Portée de la mesure
a° Bénéficiaires éventuels

50

Il convient, d'une manière générale, d'accorder les autorisations de délivrance tardive d'attestations sollicitées par les personnes qui peuvent faire valoir que l'application des règles de droit commun leur occasionnerait des difficultés sérieuses. Tel paraît être le cas, notamment, pour les assujettis qui sont déjà dispensés de soumettre leurs attestations au visa du service (cf. I-D-1 § 150).

Cependant, les demandes présentées par les assujettis qui doivent faire l'objet d'une surveillance particulière (cf. III-B § 300) seront systématiquement rejetées.

b° Retards autorisés

60

Sauf circonstances particulières motivant une décision exceptionnelle, les attestations ne peuvent être délivrées plus d'un mois jour pour jour après la comptabilisation de la livraison en franchise. En toute hypothèse, l'autorisation accordée précise le délai maximum imparti à l'intéressé pour faire parvenir ses attestations à ses fournisseurs.

À titre de règle pratique, la personne, qui destine les marchandises à une des livraisons énumérées par le I de l'article 275 du CGI, peut considérer que la date de comptabilisation chez son fournisseur, à partir de laquelle le délai supplémentaire est décompté, correspond à la date à laquelle la facture est émise par le fournisseur.

Dans le cas où les clients d'exploitants agricoles établissent des décomptes de livraison, ou de règlement valant factures, la date de comptabilisation de la livraison est la date de signature par l'agriculteur de l'original de ces documents.

La date de délivrance de l'attestation est la date à laquelle l'entreprise établit l'attestation. Lorsque l'entreprise soumet l'attestation à la formalité du visa, le service doit s'assurer que celle-ci a été établie dans les délais autorisés.

En cas de dépassement du délai, le service doit refuser cette formalité. Dans le cas contraire, l'apposition du visa équivaudrait à accorder de manière implicite un délai supplémentaire.

2° Modalités d'application
a° Octroi des autorisations

70

Les entreprises concernées adressent en deux exemplaires, leurs demandes aux services locaux dont ils relèvent. Ces derniers annotent les demandes des décisions prises et dûment authentifiées (n°, date, cachet, signature). L'un des exemplaires est remis aux entreprises pour valoir décision, l'autre est classé au dossier de l'entreprise.

Les autorisations sont normalement valables pour l'année au cours de laquelle elles ont été accordées et pour les années suivantes. Cependant, elles seront révoquées lorsque les entreprises tomberont dans la catégorie des entreprises ne pouvant pas bénéficier de la mesure de tolérance (cf. I-A-2-a-1°-a° § 50).

b° Annotation des attestations

80

Les entreprises ayant obtenu l'autorisation de délivrer leurs attestations postérieurement aux livraisons qui leur sont faites mentionnent, sur ces attestations, le délai maximum de retard qui leur a été accordé ainsi que les références à la décision du service local.

b. Marché de fournitures à l'exportation comportant une clause de révision de prix

90

Lorsqu'un marché de fournitures est assorti d'une clause de révision de prix, le complément de prix facturé par le fournisseur n'est normalement pas compris dans le montant figurant sur l'attestation que l'exportateur a délivrée à l'occasion de la livraison des biens ou de la réalisation des services.

Il est admis que ce complément bénéficie de la franchise de taxe prévue au I de l'article 275 du CGI à condition que l'entreprise adresse à son fournisseur une attestation complémentaire faisant référence à l'attestation initiale et au contrat comportant la clause de révision de prix.

À titre de règle pratique, le montant de l'attestation complémentaire s'imputera sur le contingent légal d'achat en franchise de l'année au cours de laquelle elle aura été délivrée.

3. Visa de l'attestation.

100

L'attestation doit être visée par le service des impôts dont dépendent les entreprises qui la délivrent (CGI, art. 275, I).

110

Lorsqu'une entreprise a délivré à un de ses fournisseurs une attestation chiffrée et qu'il s'avère que ses achats auprès de ce fournisseur n'atteindront pas le montant prévu à l'attestation, elle peut être autorisée à annuler l'attestation primitive et à soumettre au visa du service une nouvelle attestation pour un montant inférieur, sous réserve de restituer la première d'entre elles. La différence entre les sommes portées sur les attestations est alors dégagée à nouveau à son crédit (III-A § 290).

B. Acquisitions intracommunautaires

120

Les attestations d'acquisitions intracommunautaires de biens en franchise de taxe établies en double exemplaire sont chiffrées. Elles doivent préalablement au fait générateur de la taxe, ou à l'exigibilité si elle est antérieure, être revêtues du visa du service des impôts.

Les opérateurs, qui réalisent des acquisitions intracommunautaires de biens en franchise de taxe, doivent conserver, à l'appui de leur comptabilité, l'attestation prévue par l'article 275 du CGI.

C. Importations

1. Avis d'importation en franchise (modèle A.I.2)

130

En matière d'importation de biens en franchise, l'attestation prévue au I de l'article 275 du CGI est remplacée par un avis d'importation du modèle A.1.2 établi par l'importateur sur lequel il :

- déclare être assujetti à la TVA ;

- certifie que les produits importés sont destinés à faire l'objet d'une des livraisons désignées au I de l'article 275 du CGI et que le montant de ses achats, acquisitions intracommunautaires, importations et services qui ont bénéficié de la franchise dans l'année en cours n'excède pas le montant de ces livraisons de l'année précédente ;

- s'engage à acquitter au service des impôts des entreprises les taxes normalement exigibles dans le cas où les produits importés ne recevraient pas la destination ayant motivé la franchise, sans préjudice des pénalités applicables. Pour les opérateurs qui utilisent la procédure dématérialisée Delta et qui sont dispensés de visa, la présentation d'un formulaire A.1.2 papier au service des douanes est remplacée par une mention spéciale sur la déclaration d'exportation dématérialisée.

L'avis d'importation en franchise A.1.2 (CERFA n° 10987) est accessible en ligne sur le site www.formulaires.modernisation.gouv.fr.

2. Visa de l'avis d'importation.

140

L'avis d'importation modèle A.1.2 (CERFA n° 10987), accessible en ligne sur le site www.formulaires.modernisation.gouv.fr, établi en triple exemplaire, est présenté au service des impôts des entreprises qui remet, après visa, deux des exemplaires à l'assujetti, le troisième étant conservé au dossier pour rapprochement ultérieur avec l'exemplaire renvoyé par le bureau des Douanes d'importation, après annotation.

D. Dispense de visa des attestations et des avis d'importation

1. Dispositif

150

A l'exception des entreprises nouvelles ou nouvellement exportatrices ainsi que des entreprises qui auraient manqué à leurs obligations fiscales ou douanières, les entreprises recourant au régime des achats en franchise sont dispensées de soumettre leurs attestations ainsi que leurs avis d'importation en franchise A.1.2 (CERFA n° 10987), accessibles en ligne sur le site www.formulaires.modernisation.gouv.fr, à la formalité du visa.

Les entreprises ayant obtenu cette dispense informent chaque année leurs fournisseurs par l'envoi à chacun d'entre eux d'une copie de la décision administrative d'obtention de la dispense ou de celle de son maintien délivrée par le service des impôts pour l'année en cours.

Cette formalité doit être remplie au plus tard lors de la délivrance aux fournisseurs de la première attestation en franchise établie au titre de l'année civile considérée. Elle peut être accomplie après cette délivrance lorsque les acheteurs, notamment de produits agricoles, justifient ne connaître leurs fournisseurs que le jour de la transaction. Dans cette dernière hypothèse, la régularisation doit intervenir dans le mois qui suit la délivrance en question.

En cours d'année, les entreprises, qui ont obtenu une dispense de visa, délivrent à leurs fournisseurs (ou à elles-mêmes en ce qui concerne les acquisitions intracommunautaires de biens) des attestations chiffrées qui portent les références complètes de la décision accordant la dispense. Les doubles sont conservés dans l'entreprise et produits au service des impôts à sa demande.

160

La dispense de visa peut être retirée par l'administration fiscale à tout moment, notamment en cas d'infraction à la réglementation fiscale et douanière.

La dispense, délivrée par la direction des finances publiques dont relève l'entreprise, est annuelle. Dans ces conditions, l'administration délivre des dispenses de visa chaque année.

Il est toutefois précisé que les entreprises n'ont pas à en effectuer la demande expresse, si une dispense de visa leur a été délivrée au titre de l'année précédente. Sauf en cas de manquement aux obligations fiscales et douanières, une nouvelle dispense de visa leur est transmise.

170

Les entreprises qui disposent d'un contingent d'achats en franchise au titre de l'année précédente sans bénéficier d'une dispense de visa, peuvent en obtenir une sur demande expresse de leur part. Pour ce faire, elles doivent être à jour dans le respect de leurs obligations fiscales et douanières et adresser leur demande auprès de la direction des finances publiques dont elles relèvent.

180

Les assujettis dispensés du visa de leurs attestations d'achats en franchise et de leurs avis d'importation A.1.2 (CERFA n° 10987), accessibles en ligne sur le site www.formulaires.modernisation.gouv.fr, ne sont pas tenus de chiffrer les attestations d'achats en franchise qu'ils remettent à leurs fournisseurs. Les attestations doivent néanmoins comporter les mentions obligatoires prévues au I de l'article 275 du CGI et faire mention, aux lieu et place du visa, de la référence à la décision administrative accordant la dispense.

Ces dispositions sont également applicables aux intermédiaires, agissant en leur nom et pour le compte d'autrui, qui s'entremettent dans des opérations de livraisons à l'exportation ou de livraisons intracommunautaires exonérées de TVA, ou qui s'entremettent dans des opérations effectuées entre un fournisseur et une personne qui réalise des exportations ou des livraisons intracommunautaires exonérées de TVA.

Le service des Douanes peut exiger, lors du dépôt des deux exemplaires du formulaire A.1.2, la présentation de l'original ou d'une photocopie conforme de la décision ayant accordé la dispense de visa des avis d'importation.

2. Entreprises exclues du bénéfice de la mesure

a. Entreprises nouvelles ou nouvellement exportatrices

190

Les entreprises nouvelles ou nouvellement exportatrices, c'est-à-dire les entreprises qui, en l'absence de contingent légal, obtiennent un contingent d'achats en franchise fixé par le directeur des finances publiques, demeurent soumises à la formalité du visa l'année au titre de laquelle ce premier contingent a été accordé.

Toutefois, le directeur des finances publiques pourra exceptionnellement accorder une dispense de visa à ces entreprises dans la mesure où elles présenteront une bonne moralité fiscale, s'avéreront solvables et justifieront que la formalité du visa leur occasionne des difficultés sérieuses (nombre important de fournisseurs et de commandes, évolution des besoins, etc.).

b. Entreprises ayant manqué à leurs obligations fiscales et douanières

200

Dès la constatation d'un manquement ou d'une infraction à la réglementation fiscale et douanière au regard de tous impôts, droits ou taxes, la dispense de visa de l'année en cours est retirée à l'entreprise qui ne peut, par ailleurs, prétendre à une nouvelle dispense de visa pour l'année suivante.

II. Cautionnement

A. Règles générales

210

Le régime de l'achat en franchise, destiné à alléger la trésorerie des exportateurs, fait courir des risques au Trésor, lorsque les biens ou services acquis en suspension de la TVA ne sont pas effectivement utilisés à des opérations d'exportation. Il est donc normal que l'administration s'entoure d'un minimum de garanties.

220

Bien qu'en principe exigible de toutes les entreprises, le cautionnement ne doit cependant être imposé :

- qu'aux entreprises nouvelles ou réalisant nouvellement les opérations désignées au I de l'article 275 du CGI, mais des dispenses peuvent être accordées (cf. II-B § 240 à 260) ;

- qu'à ceux qui dépassent le contingent légal d'approvisionnement en franchise, mais des dispenses peuvent être accordées (BOI-TVA-CHAMP-30-30-50-10 au IV-D § 250 à 260) ;

- ou qu'aux assujettis dont la solvabilité est douteuse.

La caution peut être réelle ou personnelle : banque, société de caution mutuelle, simple particulier (le fournisseur notamment). Seul est exclu le cautionnement par hypothèque conventionnelle.

L'engagement de la caution est constaté, dans les formes ordinaires, auprès du chef du service des impôts compétent.

Il porte sur les droits et pénalités qui pourraient être mis à la charge de l'exportateur.

230

L'administration admet qu'en règle générale la garantie soit limitée, suivant le degré de solvabilité du principal obligé, à une fois et demie ou une fois le montant de la TVA et éventuellement des taxes ou cotisations qui lui sont assimilées, afférentes aux achats, ou aux services acquis en franchise.

Comme il est admis que les biens expédiés à l'étranger ne soient pas identiquement ceux reçus en suspension de taxe, les entreprises ne sont pas en mesure, le plus souvent, de justifier du régime sous lequel ont été reçus les biens livrés. Dans ces conditions, au premier jour de chaque année, la valeur des stocks acquis en franchise sous couvert de la caution est imputée sur le contingent de la nouvelle année et la responsabilité de la caution se trouve ainsi dégagée.

Toutefois, la présentation de la déclaration d'exportation peut éventuellement justifier que les produits exportés sont ceux auxquels s'applique la garantie donnée.

Rien ne s'oppose, évidemment, à ce qu'un assujetti présente une caution illimitée.

B. Dispenses de cautionnement accordées à certaines entreprises déjà dispensées de visa

240

En principe, l'attestation prévue à l'article 275 du CGI n'a pas à être chiffrée lorsque l'entreprise a présenté une caution illimitée (cf. I-A-1 § 10).

Dans un souci de simplification, il a paru possible de permettre, sous certaines conditions, aux entreprises déjà dispensées de visa de délivrer à leurs fournisseurs des attestations non chiffrées sans avoir à présenter une telle caution.

1. Entreprises concernées

250

Il s'agit des entreprises ayant obtenu ou sollicitant de la direction des finances publiques une dispense de visa de leurs attestations et qui éprouvent certaines difficultés à chiffrer ces mêmes attestations.

Remarque : Ce dispositif ne concerne pas les biens acquis à l'étranger qui, aux lieu et place de l'attestation, font l'objet de la rédaction d'un avis d'importation A.1.2 (CERFA n° 10987), accessible en ligne sur le site www.formulaires.modernisation.gouv.fr. En effet, la valeur des marchandises devant obligatoirement être déclarée au service des Douanes à l'importation, la dispense de chiffrage des A.1.2 serait donc inopérante.

Outre les conditions de moralité et de solvabilité déjà exigées d'elles pour bénéficier de la dispense de visa, les entreprises doivent justifier que le fait de chiffrer les attestations leur occasionne effectivement des difficultés sérieuses (nombre important de fournisseurs et de commandes, évolution des besoins, etc.).

2. Modalités pratiques

260

Les entreprises désirant être dispensées de caution illimitée doivent en faire la demande auprès de la direction des finances publiques.

Le directeur peut dès lors accorder simultanément la dispense de visa et de caution à une même entreprise.

Les entreprises bénéficiaires informent, chaque année, leurs fournisseurs qu'elles sont dispensées non seulement du visa, mais aussi de chiffrer les attestations.

L'information des fournisseurs d'une entreprise dispensée peut être assurée par l'envoi à chacun d'entre eux d'une copie de la décision administrative d'obtention de la dispense ou de celle de son maintien délivrée par le service des impôts pour l'année en cours (cf. I-A-2-a-1°-a° § 50).

C. Dispenses de cautionnement accordées à certaines entreprises nouvelles ou nouvellement exportatrices

270

La présentation d'une caution est normalement exigée des entreprises nouvelles ou qui réalisent nouvellement les livraisons visées à l'article 275 du CGI. Mais les directions des finances publiques peuvent, dans la limite des approvisionnements nécessaires à la réalisation des marchés de fournitures dont ces entreprises justifient être titulaires avec l'étranger, accorder un contingent d'acquisitions en franchise sans exiger de caution. Cette facilité est réservée aux entreprises présentant une moralité fiscale indiscutable.

Ce critère ne saurait, bien entendu, être défini seulement par rapport aux résultats positifs d'un contrôle effectué, le cas échéant, dans l'entreprise mais également en considération tant de l'attitude de celle-ci au regard de l'accomplissement ponctuel de ses obligations fiscales courantes concernant le dépôt des déclarations et le paiement de l'impôt que de l'attitude personnelle, passée ou présente, de ses dirigeants de droit ou de fait devant ces mêmes obligations.

Les décisions relatives aux dispenses de cautionnement sont notifiées par écrit, le rejet devant être motivé, le cas échéant, en vertu de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979. Lorsque la présentation d'une caution est exigée, il convient de se référer aux règles indiquées au II-A § 210 à 230.

III. Rôle du service

280

Le service doit s'assurer, d'une part, que le contingent d'achats en franchise n'est pas dépassé, d'autre part, que les assujettis remplissent leurs obligations fiscales.

A. Tenue du compte d'achats en franchise

290

Au début de l'année, le service ouvre à chaque entreprise un compte d'ordre, où il suit les réceptions en franchise des intéressés.

Au crédit du compte figure le montant des livraisons de biens visées au I de l'article 275 du CGI taxables de l'année précédente et, le cas échéant, le montant correspondant à la somme d'impôt cautionnée. Le total des livraisons de l'année précédente résulte de la récapitulation des mentions y afférentes des déclarations de chiffre d'affaires corroborée, pour les assujettis peu connus, par la représentation des déclarations d'exportation de l'année précédente.

Toutefois, ainsi qu'il a été indiqué au IV-A § 210 du BOI-TVA-CHAMP-30-30-50-10, les entreprises peuvent en cours d'année, retenir comme année de référence, la période des douze mois précédents.

Dans ce cas, il y a lieu de modifier en conséquence le montant des exportations porté au début de l'année au crédit du compte de l'entreprise.

Lorsqu'une attestation a été totalement annulée, le montant de celle-ci s'ajoute au crédit déterminé. En cas d'annulation partielle (cf. I-A-3 § 110), seule la différence entre l'attestation originale et la nouvelle est portée au crédit.

Au débit du compte sont portées les sommes figurant sur les attestations et les formulaires A.1.2 (CERFA n° 10987), accessibles en ligne sur le site www.formulaires.modernisation.gouv.fr, visés par le service. Chaque inscription au débit comporte un numéro d'ordre qui est reporté sur les deux exemplaires de l'attestation ou les trois exemplaires de l'A.1.2 avant que l'un soit classé au dossier et l'autre (ou les autres) remis à l'exportateur.

Ce numéro d'ordre ne doit pas être modifié même dans le cas d'annulation ultérieure de l'attestation ou de l'A.1.2 visé.

Lorsqu'une entreprise a atteint le plafond de ses achats en franchise autorisés, le service, avant tout nouveau visa, doit obtenir la présentation d'une caution lorsque la dispense d'une telle caution n'a pas été accordée.

B. Surveillance des exportateurs achetant en franchise de TVA

300

Certains redevables doivent faire l'objet d'une surveillance particulière :

- absence de dépôt des déclarations. Il convient de surseoir à tout visa d'attestation pour les assujettis qui ne sont pas à jour dans le dépôt de leurs déclarations ;

- retard persistant dans le paiement de l'impôt. Sans que ce délai revête un caractère absolument impératif, il convient dès qu'un assujetti est en retard de deux mois pour le paiement de l'impôt, de subordonner le visa des attestations à la présentation d'une caution. Toutefois, en pareil cas, le service peut surseoir à l'exigibilité de la caution lorsque, sur son invitation, l'assujetti s'est libéré de sa dette dans une proportion raisonnable et a ainsi, sinon résorbé, tout au moins réduit sensiblement le retard constaté ;

- plus généralement, le service doit exiger une caution des assujettis remplissant leurs diverses obligations fiscales avec une irrégularité systématique ou de ceux sur lesquels pèsent des soupçons de fraude fortement motivés ;

- enfin, les assujettis ayant fait l'objet d'actes contentieux relevant des fraudes caractérisées doivent être immédiatement mis en demeure de présenter une caution. La quotité du montant cautionné est alors calculée en fonction de la gravité des infractions relevées. Elle ne saurait être inférieure, en aucun cas, à une fois et demie la TVA exigible à l'achat des biens et services pour lesquels la franchise est demandée.

À défaut, le visa d'attestations nouvelles serait refusé. Pour les attestations déjà émises, les fournisseurs seraient avisés, par lettre recommandée comportant accusé de réception adressée par le service local dont ils dépendent, que ces attestations sont annulées à concurrence du montant non encore utilisé. Ce montant doit être signalé par le service local du fournisseur au service local de l'entreprise sanctionnée.


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