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BOI-ENR-AVS-20-60-30-20-20140210
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ENR - Droits dus sur les actes relatifs à la vie des sociétés et assimilés - Contenu du régime spécial des fusions

1

L'enregistrement des opérations de fusion soumises au régime spécial ne donne lieu qu'à l'application d'un droit fixe (CGI, art. 816).

10

Préalablement à l'étude du régime spécial des fusions, il paraît utile de faire le rappel d'une terminologie précise :

La plus-value de fusion est constituée par la différence entre la valeur de l'apport-fusion et la valeur de l'actif brut comptable ;

Le boni de fusion est la différence entre la valeur réelle de l'actif net apporté par la société absorbée et le capital appelé et non remboursé de ladite société ;

La prime de fusion est constituée par l'excédent éventuel de la valeur nette de l'actif de la société absorbée sur le montant du capital nouveau créé par la société recevant l'apport-fusion ;

Le capital appelé comprend :

      • les apports en nature ou en espèces effectivement libérés ;

      • les primes d'émission versées en sus du nominal des actions ou parts ;

      • les bénéfices, réserves et provisions incorporés au capital desdites sociétés avant la fusion ;

Le capital remboursé correspond à celui remboursé soit en franchise d'impôt comme portant sur des apports véritables, soit moyennant taxation aux impôts sur le revenu (cas d'amortissement de capital ou de réduction effectuée en présence de réserves disponibles au bilan).

(20 à 70)

I. Portée du régime spécial des fusions

80

Le régime spécial des fusions est défini par le I de l'article 816 du CGI.

Selon ce texte, les actes qui constatent des opérations de fusion auxquelles participent exclusivement des personnes morales ou organismes passibles de l'impôt sur les sociétés bénéficient du régime suivant :

- il est perçu un droit fixe d'enregistrement ou une taxe fixe de publicité foncière ;

- la prise en charge du passif dont sont grevés les apports mentionnés dans ces actes est exonérée de tous droits et taxes de mutation ou de publicité foncière.

A. Exigibilité d'un droit spécifique

90

Les actes qui constatent des fusions de sociétés sont soumis au droit fixe d'enregistrement ou à la taxe de publicité foncière prévu au I de l'article 816 du CGI.

100

Sont soumis à la formalité fusionnée les actes qui contiennent à la fois des dispositions soumises à publicité foncière et d'autres qui ne le sont pas (actes mixtes). De ce fait, lorsque la société possède des actifs immobiliers, l'acte de fusion est soumis à la taxe fixe de publicité foncière, y compris lorsqu'il contient des actifs mobiliers.

Les actes contenant des apports exclusivement mobiliers demeurent soumis au droit fixe d'enregistrement (BOI-ENR-AVS-20-60-40 au II-B § 180).

1. Cas particuliers des opérations immobilières entrant dans le champ d'application de la TVA immobilière

110

En principe, les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles sont passibles de la TVA en vertu de l'article 257 du CGI. Il en est ainsi notamment des apports en société, corrélativement enregistrés au droit fixe ou exonérés de droit fixe en cas d'apports à une constitution de sociétés (CGI, art 810 bis et BOI-TVA-CHAMP).

En ce qui concerne les les livraisons ou prestations intervenues dans le cadre des transmissions d'universalités totales ou partielles de biens (CGI, art. 257 bis) et (BOI-TVA-CHAMP-10-10-50-10).

2. Cas particuliers des marchandises neuves passibles de la TVA

120

Lorsque des marchandises neuves sont comprises dans l'apport-fusion, la TVA est perçue au lieu et place des droits d'enregistrement (BOI-ENR-AVS-20-60-20).

B. Exemption de la prise en charge par la société absorbante ou nouvelle de tout ou partie du passif grevant les apports

130

Cette prise en charge ne donne ouverture à aucun droit et taxe de mutation ou de publicité foncière (CGI, art. 816, I-3°).

En revanche, ces droits et taxes demeurent exigibles dans les conditions de droit commun lorsque l'opération de fusion comporte des apports à titre onéreux autres que ceux résultant de la prise en charge du passif. Il en est ainsi en cas d'apports contre remise d'obligations ou de titres en portefeuille.

Remarque : L'article 301 F de l'annexe II au CGI fixant les conditions de rémunération des apports-fusions admet le versement d'une soulte dans la limite de 10 % de la valeur nominale des droits attribués. Cette modalité de règlement présente sur le plan fiscal le caractère d'un apport à titre onéreux (BOI-ENR-AVS-10-20).

S'agissant d'une opération indépendante de la prise en charge du passif, les droits de mutation doivent être perçus selon la nature des biens sur lesquels la soulte est imputée.

C. Fusions auxquelles participent des sociétés étrangères

140

Même si l'acte est rédigé à l'étranger, il y a lieu de le soumettre à la formalité :

- in extenso, si la société absorbante ou nouvelle bénéficiaire des apports est française ;

- au moins en extrait, si la société absorbante ou nouvelle, bien que de nationalité étrangère, reçoit des biens dépendant d'une exploitation antérieure en France qui sont ainsi mis à sa disposition ou encore s'il s'agit de biens visés à l'article 638 du CGI et article 640 du CGI (immeubles, fonds de commerce, clientèle, droit au bail, etc.) ayant leur assiette matérielle en France (BOI-ENR-AVS-20-80).

150

Lors de la formalité, il est perçu :

- si l'apport est pur et simple, un droit fixe ;

- si l'apport est à titre onéreux, seule la prise en charge du passif dont sont grevés les apports est exonérée de tous droits et taxes de mutation ou de publicité foncière. Ces droits ou taxes sont perçus dans les conditions ordinaires si les biens sont situés en France ou au taux prévu à l'article 714 du CGI s'il s'agit d'immeubles situés à l'étranger.

D. Exemple de liquidation des droits

160

Cas d'une augmentation de capital de la société absorbante inférieure à la valeur de l'actif net de la société absorbée.

Soit un acte constatant l'absorption d'une société à responsabilité limitée A par une société anonyme B.

Société A absorbée :

- capital social : 275 000 € ;

- valeur de l'actif net : 500 000 €.

Société B absorbante :

- capital social : 1 200 000 € ;

- valeur de l'actif net : 4 000 000 €.

170

Par hypothèse, la société absorbante B n'est pas associée de la société absorbée A (en ce qui concerne les fusions entre sociétés affiliées, cf. II-B § 200). et la fusion entraîne une augmentation de capital de la société B égale à 30 % de la valeur nette réelle des apports soit :

- 500 000 x 30/100 = 150 000 € ;

- Prime de fusion : 500 000 € - 150 000 € = 350 000 €.

180

Liquidation des droits :

- exigibilité du seul droit fixe de 500 € (CGI, art. 816, I) ;

- l'incorporation ultérieure au capital de la société absorbante B de la prime de fusion de 350 000 € prévu à l'article 812 du CGI.

II. Cas particuliers des fusions dites « à l'anglaise » et des fusions réalisées entre des sociétés affiliées

A. Fusions dites « à l'anglaise »

190

Les opérations dites de fusion « à l'anglaise » sont enregistrées au droit fixe du I de l'article 810 du CGI (BOI-ENR-AVS-20-60-30-10).

B. Fusions réalisées entre des sociétés affiliées

200

Il arrive qu'une opération de fusion mette en présence deux sociétés dont l'une détient une participation dans l'autre. À cet égard, deux hypothèses doivent être distinguées selon que la société participante (ou société-mère) est la société absorbante ou la société absorbée.

1. Absorption de la filiale par la société mère

a. Distinction entre fusion-renonciation et fusion-allotissement

210

Le caractère global de l'apport-fusion conduit la société absorbée dans laquelle la société absorbante détient une participation (société-mère) à faire apport à cette dernière de tout son actif, y compris la fraction des biens à laquelle cette participation lui donne théoriquement vocation. Dans cette situation, la société absorbante crée, à titre d'augmentation provisoire de son capital, un nombre de droits sociaux en fonction de l'apport intégral, mais elle en reçoit elle-même en sa qualité de société-mère ou participante, une partie destinée à être annulée. Une telle opération est qualifiée de fusion-renonciation.

220

Mais l'opération d'absorption peut également être réalisée par une autre technique. Dans un premier temps, la société qui doit être absorbée procède à un allotissement ou partage effectif partiel de son actif de façon à remplir en nature la société participante de ses droits. Dans un second temps, seul le surplus de l'actif correspondant aux droits des autres associés, est alors apporté à la société absorbante qui n'augmente son capital qu'à concurrence de cet apport partiel. L'opération ainsi réalisée est qualifiée de fusion-allotissement.

b. Liquidation des droits en cas de fusion-renonciation

230

Dès lors qu'il y a apport de l'intégralité de l'actif de la société absorbée, le droit d'apport est normalement exigible sur l'intégralité de cet actif (Sol., 27 juillet 1932, instr. n° 4183, § 28 ; Cass. civ., 15 novembre 1949, BOED, 1950-5484).

240

Sous le régime de droit commun, sont exigibles, le droit fixe prévu au I de l'article 810 du CGI ou le droit prévu au III de ce même article (BOI-ENR-AVS-20-40) à concurrence des apports purs et simples, et les droits de mutation aux taux correspondants à la nature des biens transmis ou visés à l'article 683 bis du CGI (BOI-ENR-AVS-10-20) à concurrence des apports à titre onéreux.

250

Sous le régime spécial des fusions, la prise en charge du passif est exonérée. En ce qui concerne les apports purs et simples, ils sont soumis au droit fixe prévu au I de l'article 816 du CGI.

260

Exemple : Une société mère absorbante A dont la valeur réelle de l'actif net est de 2 730 000 € a un capital de 910 000 € (1/3). Elle détient une participation de 60 % (soit une valeur nominale de 300 000 €) souscrite dans une filiale B au capital de 500 000 €.

L'actif net de B (absorbée par A) représente une valeur de 3 000 000 € dont : capital 500 000 € (1/6e) et boni de fusion (réserves comptabilisées ou latentes) 2 500 000 € (soit 5/6e), en dehors d'un passif de 310 000 € pris en charge par la société absorbante.

Les droits de A dans B ont une valeur de : 3 000 000 € x 6/ 10 = 1 800 000 € et ceux de ses coassociés de : 3 000 000 € x 4/10= 1 200 000 €.

La société A augmente provisoirement son capital de : 3 000 000 € x 1/3 = 1 000 000 € puis le réduit à concurrence de 1 800 000 € x 1/3 = 600 000 €.

De sorte que l'augmentation effective ou définitive de capital « au résultat de la fusion » s'élève seulement à : 1 200 000 € x 1/3 = 400 000 €.

La prime de fusion est égale, en examinant successivement la fraction de l'actif net apporté correspondant aux droits des coassociés (1 200 000 €), puis celle correspondant aux droits de la société mère (1 800 000 €) à :

(1 200 000 € - 400 000 €) + (1 800 000 € - 300 000 €) = 2 300 000 €.

270

La liquidation des droits est effectuée comme suit :

1° régime de droit commun

280

Se reporter également au BOI-ENR-AVS-20-60-20.

Droit fixe de 500 € au titre des apports purs et simples (sauf application éventuelle du taux visé au III de l'article 810 du CGI si les conditions en sont réunies).

Prise en charge du passif : droits de mutation sur 310 000 €, le taux variant selon la nature des biens sur lesquels le passif est imputé (application éventuelle du taux prévu à l'article 683 bis du CGI).

Le droit fixe n'est pas perçu en présence de droits proportionnels ou progressifs supérieurs.

2° régime spécial des fusions

285

Droit fixe de 500 €.

Prise en charge du passif : exonération.

290

Remarque : Le procès-verbal de l'assemblée générale de la société absorbante qui constate la « renonciation » ou réduction du capital provisoire (600 000 €) n'est passible que du droit fixe des actes innomés prévu à l'article 680 du CGI.

c. Liquidation des droits en cas de fusion-allotissement

300

Cette méthode, moins favorable au regard des impôts sur le revenu, est plus rarement utilisée.

310

Exemple : Reprenant les données de l'exemple cf. II-B-1-b § 270 en ce qui concerne la composition du patrimoine des sociétés absorbante et absorbée, cette dernière attribuera à A en partage partiel, des biens d'une valeur de : 3 000 000 € x 60/100 = 1 800 000 € et consentira un apport du surplus, soit 1 200 000 €.

On suppose que B impute la distribution des biens attribués à A en partage sur ses réserves pour 1 800 000 €. La prime de fusion comptabilisée par A sera de : 1 200 000 € - 400 000 € = 800 000 € seulement, et la prise en charge de passif ne jouera que pour : 310 000 € x 6/10 = 186 000 €.

Liquidation des droits :

- régime de droit commun (BOI-ENR-AVS-20-60-20) :

Droit fixe de 500 € (sauf application éventuelle du taux prévu au III de l'article 810 du CGI).

Prise en charge du passif : droits de mutation sur 186 000 € (droit fixe en principe non perçu, CGI, art. 672).

- régime spécial des fusions :

Droit fixe de 500 €.

Lors de la capitalisation de la prime de fusion : droit fixe (CGI, art. 812, I).

d. Absorption de la filiale détenue à 100% par la mère

315

Lorsque la société absorbante détient tous les titres de la société absorbée, la fusion n’entraîne pas la création d’actions nouvelles de la société absorbante et ne se traduit donc pas par une augmentation de capital de la société absorbante.

Cette opération, définie au BOI-IS-FUS-10-20-10 au II-A § 30, n’en constitue pas moins une des opérations assimilées à une fusion par l’article 210-0 A du CGI.

Le régime spécial des fusions prévu à l’article 816 du CGI lui est donc applicable.

2. Absorption de la société mère par la filiale

320

De même que dans l'hypothèse précédente (cf. II-B-1-a § 210), l'opération d'absorption peut se réaliser selon deux techniques différentes.

Le plus fréquemment, la société participante consent un apport global dans lequel figurent les titres de participation qu'avait émis la société absorbante. Cette dernière, recevant ainsi ses propres titres, les annule.

Dans cette forme d'absorption, la création par la société absorbante, d'un capital nouveau correspondant à l'actif global apporté par la société absorbée, est partiellement compensée par une annulation de capital ancien.

Mais, en raison des difficultés d'ordre juridique qui peuvent apparaître lorsque les actions d'apport nouvelles créées lors de la fusion ne sont pas entièrement assimilables aux actions anciennes comprises dans l'apport-fusion, une deuxième technique peut parfois être adoptée, bien que moins favorable au regard des impôts sur le revenu. Dans cette formule, la société participante distribue au préalable entre ses membres les titres de participation et ne fait apport que du surplus de son actif à la société absorbante qui n'opère alors aucune annulation de capital ancien.

a. Première technique : apport global

330

Exemple : Les données de l'exemple I-B-1-b § 270 sont modifiées en supposant, d'une part, que la filiale B absorbe A et, d'autre part que l'actif de A comprend, outre la participation de 60 % dans B d'une valeur de 1 800 000 €, des biens divers évalués 1 320 000 €, soit un actif net global de 3 120 000 €, le passif pris en charge par B étant de 360 000 €.

B procédera à une création de capital nouveau pour : 3 120 000 € x 1/6 = 520 000 € et à une réduction de capital ancien pour : 1 800 000 € x 1/6 = 300 000 € soit une augmentation effective de 220 000 €.

La prime de fusion ressort à 1 320 000 € - 220 000 € = 1 100 000 €.

Les droits d'enregistrement exigibles sont les suivants :

- régime de droit commun (BOI-ENR-AVS-20-60-20) :

Droit fixe de 500 € (sauf application éventuelle du taux prévu au III de l'article 810 du CGI.

Prise en charge du passif : droits de mutation sur 360 000 €.

En principe, le droit fixe ne sera pas perçu (CGI, art. 672).

- régime spécial :

Lors de la fusion : droit fixe de 500 €, prise en charge du passif : exonération.

Lors de la capitalisation de la prime de fusion : droit fixe de 500 € (CGI, art. 812, I).

b. Deuxième technique : distribution préalable du portefeuille

340

Dans cette formule, la répartition préalable, par la société participante qui va être absorbée, de son portefeuille de participation, est taxée comme un partage partiel.

En principe, lorsque les droits sociaux compris dans ce portefeuille constituent des acquêts sociaux, il est perçu le droit ordinaire de partage, dans la mesure où le partage est pur et simple.

Toutefois, il appartient au service des impôts de rechercher, notamment dans ce cas, l'origine et la nature des apports ayant donné lieu à la création des droits sociaux partagés afin de s'assurer que les opérations successives ne déguisent pas éventuellement une mutation d'immeuble ou de fonds de commerce.


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