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BOI-IR-RICI-70-20-20130107
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IR – Réductions d'impôt au titre des investissements dans une résidence hôtelière à vocation sociale – Modalités d'application de la réduction d'impôt et cas de remise en cause

1

La réduction d'impôt est calculée sur le prix de revient des logements dans la limite de 50 000 euros pour une personne seule (célibataire, veuve ou divorcée) et de 100 000 euros pour un couple soumis à imposition commune (personnes mariées ou partenaires liés par un pacte civil de solidarité).

Le taux de la réduction d’impôt est de 25 %. Il ne peut être opéré qu’une seule réduction d’impôt à la fois et elle est répartie sur six années au maximum.

L’article 46 AGL de l’annexe III au CGI fixe les obligations déclaratives ou de conservation des documents qui incombent aux contribuables bénéficiaires de la réduction d’impôt.

I. Calcul de la réduction d’impôt

A. Base de la réduction d'impôt

1. Prix de revient du logement

10

La base de la réduction d'impôt est constituée par le prix de revient du logement. Celui-ci s'entend du prix d'acquisition, majoré des frais afférents à l'acquisition : honoraires de notaire, droits de timbre, taxe de publicité foncière et taxe sur la valeur ajoutée.

Pour les RHVS qui répondent aux conditions fixées au 4° de l'article 261 D du CGI, la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) est généralement exclue de la base de calcul de la réduction d'impôt, dès lors qu'elle est le plus souvent récupérée par le bailleur. 

Si l’acquisition a été financée à l'aide d'une subvention, la base de la réduction d'impôt est diminuée du montant de celle-ci.

2. Indivision

20

Lorsque le logement est la propriété d'une indivision, chaque indivisaire peut pratiquer une réduction d'impôt calculée sur la quote-part du prix de revient du logement correspondant à ses droits dans l'indivision et dans la limite applicable, selon sa situation, aux personnes seules ou aux couples soumis à imposition commune.

B. Montant de la réduction

1. Taux

30

Le taux de la réduction d'impôt est fixé à 25 % du prix de revient de l'investissement défini aux n° 10. et s., dans la limite du plafond applicable (voir n° 40).

2. Plafonds

40

Quelle que soit la nature de l’investissement (acquisition d’un logement neuf, en l’état futur d’achèvement ou à rénover), la base de la réduction d’impôt telle que définie aux n° 10 et 20 est retenue dans la limite de :

- 50 000 euros pour une personne célibataire, veuve ou divorcée ;

- 100 000 euros pour un couple soumis à imposition commune, marié ou lié par un pacte civil de solidarité.

II. Imputation de la réduction d'impôt

A. Année d’imputation et étalement de la réduction d’impôt

50

La réduction d’impôt est accordée, selon le cas, au titre de :

- l’année d’achèvement du logement neuf ou de son acquisition si elle est postérieure. La date d’achèvement du logement neuf s’entend de celle définie au n° 180 du BOI-IR-RICI-70-10 ;

- l’année de la réception des travaux du logement rénové dans les conditions prévues à l’article L262-2 du CCH.

La réduction d’impôt est étalée sur six années au maximum, à raison chaque année du sixième de l’avantage maximal soit 2 083 euros (50 000 € x 25 % x 1/6) ou 4 167 euros (100 000 € x 25 % x 1/6) en fonction de la situation de famille du contribuable.

Exemple : un couple marié acquiert au cours de l’année 2007 un logement neuf éligible à la réduction d’impôt au prix de 75 000 euros.

Le montant total de la réduction d’impôt est de 75 000 € x 25 % = 18 750 €.

La réduction d’impôt sera, dans la limite, le cas échéant, de l’impôt respectivement dû, de 4 167 euros au titre de chacune des années 2007 à 2010 et de 2 082 euros au titre de l’année 2011. Au cas particulier, la réduction d’impôt sera ainsi répartie sur 5 années successives.

B. Unicité de la réduction d’impôt

60

Il ne peut être opéré qu'une seule réduction d'impôt à la fois. Pour l'application de ce principe en cas de changement de situation familiale, voir n° 110.

Exemple : un couple marié acquiert en 2007 un logement neuf au prix de 60 000 euros. Il bénéficiera d'une réduction d'impôt de : 60 000 € x 25 % = 15 000 € qui sera étalée sur quatre ans dans les conditions suivantes : 4 167 euros en 2007, 2008 et 2009 et 2 499 euros en 2010.

Ce couple ne pourra pas bénéficier d’une autre réduction d'impôt au titre de l’article 199 decies I du CGI sur la période allant de la date de cet investissement réalisé en 2007 jusqu’au 31 décembre 2010.

C. Ordre d’imputation de la réduction d’impôt

70

Conformément aux dispositions prévues au 5 du I de l'article 197 du CGI, auquel l'article 199 decies I du même code renvoie expressément, la réduction d'impôt s'impute sur le montant de l'impôt progressif sur le revenu déterminé compte tenu, s'il y a lieu, du plafonnement des effets du quotient familial, après application de la décote lorsque le contribuable en bénéficie, et avant imputation, le cas échéant, des crédits d'impôt et des prélèvements ou retenues non libératoires. Elle ne peut pas s'imputer sur les impositions à taux proportionnel.

Dans le cas où le montant de la réduction d'impôt excède celui de l'impôt brut, la fraction non imputée de cette réduction ne peut donner lieu à remboursement ou à report sur l'impôt dû au titre des années suivantes.

Un tableau récapitulatif des conditions et modalités d'application de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 decies I du CGI est fourni au BOI-ANNX-000027

III. Conséquences du changement de situation familiale des contribuables

80

Le mariage, le divorce, la séparation des époux, la conclusion ou la rupture d’un pacte civil de solidarité (PACS) peuvent modifier la composition du foyer fiscal et entraîner la création de nouveaux contribuables. Il en est de même du décès de l’un des membres du couple soumis à imposition commune qui peut, en outre, entraîner le transfert ou démembrement de la propriété des bien des époux ou partenaires de PACS.

Lorsque ces événements interviennent au cours de la période de neuf ans couverte par l'engagement de location, ils entraînent la rupture de cet engagement et sont donc de nature à remettre en cause les réductions d'impôt précédemment obtenues.

A. Exceptions à la remise en cause de l'avantage

1. Décès de l’un des membres du couple

90

Lorsque le transfert de propriété du bien résulte du décès de l’un des membres du couple soumis à imposition commune, intervenant au cours de la période d'engagement de location ou de celle d'étalement de la réduction d'impôt, le conjoint survivant attributaire ou usufruitier du bien peut demander le maintien à son profit, dans les mêmes conditions et selon les mêmes modalités, du bénéfice de la réduction d'impôt pour la période restant à courir, conformément (CGI, art. 199 decies I, IV). Dans ce cas, il doit procéder à la reprise à son compte de l'engagement de location. S'il ne reprend pas cet engagement, les réductions d'impôt pratiquées par le contribuable précédent font l'objet d'une remise en cause.

2. Mariage, divorce, séparation des époux, conclusion ou rupture d’un PACS

100

Lorsqu’un tel événement intervient au cours de la période d'engagement de location ou d'étalement de la réduction d'impôt, il est admis que les réductions d'impôt précédemment obtenues ne soient pas remises en cause et que le nouveau contribuable puisse bénéficier des quotes-parts de la réduction d'impôt non encore imputées. Dans ce cas, le nouveau contribuable doit demander le maintien à son profit, dans les mêmes conditions et selon les mêmes modalités, du bénéfice de la réduction d'impôt pour la période restant à courir. Il procède alors à la reprise à son compte de l'engagement de location. S'il ne reprend pas cet engagement, les réductions d'impôt pratiquées par le contribuable précédent font l'objet d'une remise en cause.

110

Dans les situations exposées aux n°s 90 et 100, le plafond applicable au nouveau contribuable reste celui qui correspond à la date du fait générateur de la réduction d'impôt (achèvement du logement ou acquisition si celle-ci est postérieure, ou réception des travaux du logement à rénover).

En outre la règle de l'unicité de la réduction d'impôt prive le nouveau contribuable, qui a décidé de continuer à imputer les quotes-parts résiduelles de la réduction d'impôt attachées à un premier investissement, d'une nouvelle réduction d'impôt en cas de nouvel investissement, tant que la période d'étalement afférente à la première réduction d'impôt n'est pas terminée. Cette décision devient irrévocable lorsque le nouveau contribuable a imputé l'une de ces quotes-parts.

B. Modalités d'imputation de la réduction d'impôt

1. Mariage ou conclusion d’un PACS donnant lieu à imposition commune au cours de l'année au titre de laquelle le droit à réduction d'impôt est né

a. Première année d'imputation

120

Lorsque l'achèvement du logement neuf, son acquisition si elle est postérieure ou la réception des travaux du logement rénové a lieu :

- avant la date de mariage ou de conclusion du PACS, la première quote-part de la réduction d'impôt est imputée en totalité sur la déclaration du contribuable, personne seule, qui a investi avec le plafond correspondant. Cela étant, si cette quote-part excède l’impôt brut de ce contribuable, le solde peut être imputé sur la déclaration du nouveau contribuable, couple soumis à imposition commune ;

- après la date de mariage ou de conclusion du PACS, la première quote-part de réduction d'impôt est imputée en totalité sur la déclaration du nouveau contribuable, couple soumis à imposition commune, avec le plafond correspondant. Cela étant, le conjoint qui a effectué l'investissement peut obtenir l'imputation du solde de cette quote-part sur sa déclaration en tant que personne seule. Si le couple a réalisé ensemble l'investissement, le solde de cette quote-part peut être imputé sur les déclarations personnelles de chacun de ses membres à hauteur de leur quote-part dans l'indivision (voir BOI-ANNX-000029).

b. Années suivantes

130

Les quotes-parts de réduction d'impôt sont imputées sur les déclarations du couple soumis à imposition commune, le plafond applicable restant toujours celui des personnes seules lorsque le fait générateur de la réduction d'impôt est intervenu avant la date de mariage ou de conclusion d’un PACS et l'imputation entraînant les conséquences décrites au n° 110 (voir BOI-ANNX-000029).

2. Mariage ou conclusion d’un PACS donnant lieu à imposition commune au cours de l'une des années suivant celle au titre de laquelle le droit à réduction d'impôt est né

140

Si le contribuable, personne seule, se marie ou conclue un PACS donnant lieu à imposition commune au cours d'une des années d'étalement de la réduction d'impôt correspondant à son investissement, il peut, au titre de cette année, prendre en compte la quote-part de réduction d'impôt sur sa déclaration individuelle et, le cas échéant, imputer le solde de cette quote-part sur la déclaration du couple soumis à imposition commune. Le plafond applicable reste toujours celui des personnes seules. Les années suivantes, les quotes-parts sont imputées suivant les règles posées au n° 130.

L'imputation des quotes-parts de réduction d'impôt sur la déclaration du couple marié a les mêmes conséquences que celles exposées au n° 110 (voir BOI-ANNX-000029).

3. Séparation des époux, divorce, rupture du PACS ou décès au cours de l'année au titre de laquelle le droit à réduction d'impôt est né

a. Première année d'étalement

150

Lorsque l'achèvement du logement neuf, son acquisition si elle est postérieure ou la réception des travaux du logement rénové a lieu :

- avant la date de séparation, divorce, rupture du PACS ou décès, la première quote-part de réduction d'impôt est imputée en totalité sur la déclaration du couple soumis à imposition commune avec le plafond correspondant. Cela étant, le solde de cette quote-part de réduction d'impôt peut être imputé sur la déclaration du conjoint divorcé, séparé ou ayant rompu le PACS, sur les déclarations individuelles des membres du couple séparé, divorcé ou ayant rompu le PACS, ou sur la déclaration individuelle du conjoint survivant, dans les conditions prévues au n° 160 ;

- après la date de séparation, divorce, rupture du PACS ou décès, la première quote-part de réduction d'impôt sera imputée sur la déclaration individuelle de l'investisseur au titre de la première année et les années suivantes, avec le plafond des personnes seules. Cela étant, le solde de cette quote-part peut être imputé sur la déclaration du couple soumis à imposition commune avant séparation, divorce, rupture du PACS ou décès (voir BOI-ANNX-000029).

b. Années suivantes

160

En cas de séparation, divorce ou rupture du PACS, les quotes-parts de réduction d'impôt sont imputées soit sur la déclaration du conjoint, attributaire du bien lors du partage de communauté, soit sur les deux déclarations individuelles des membres du couple séparé, divorcé ou ayant rompu le PACS si le bien reste en indivision, à raison de leur quote-part dans l'indivision.

En cas de décès, les quotes-parts de réduction d'impôt sont imputées sur la déclaration du conjoint survivant si le bien lui est attribué en pleine propriété ou en usufruit. Si le bien fait partie d'une indivision successorale, aucune réduction d'impôt ne peut être pratiquée par le conjoint survivant. En tout état de cause, le plafond applicable reste celui des couples soumis à imposition commune, lorsque le fait générateur de la réduction d'impôt est intervenu avant la date de séparation, divorce, rupture du PACS ou décès et l'imputation entraîne les conséquences décrites au n° 110 (voir BOI-ANNX-000029).

4. Séparation des époux, divorce, rupture du PACS ou décès au cours d'une des années suivant celle au titre de laquelle le droit à réduction d'impôt est né

a. Séparation des époux, divorce ou rupture du PACS

170

Si un tel événement intervient au cours de l'une des années d'étalement de la réduction d'impôt correspondant à l’investissement du couple soumis à imposition commune, ses membres imputent la quote-part de réduction d'impôt sur la déclaration commune. Cela étant, le solde de cette quote-part peut être imputé, soit sur la déclaration du conjoint divorcé, séparé ou ayant rompu le PACS, attributaire du bien lors du partage de communauté, soit sur les deux déclarations individuelles des membres du couple séparé, divorcé ou ayant rompu le PACS, si le bien reste en indivision, à raison de leur quote-part dans l'indivision. Les années suivantes, les quotes-parts de réduction d'impôt sont imputées sur les déclarations individuelles dans les conditions et selon les principes évoqués au n° 160 (voir BOI-ANNX-000029).

b. Décès de l’un des membres du couple soumis à imposition commune

180

Si l'un des membres du couple soumis à imposition commune décède au cours de l'une des années d'étalement de la réduction d'impôt correspondant à l'investissement, le conjoint survivant attributaire ou usufruitier du bien répartit librement la quote-part de réduction d'impôt entre la déclaration commune et sa déclaration individuelle. Les années suivantes, les quotes-parts de réduction d'impôt sont imputées sur la déclaration individuelle selon les mêmes principes que ceux évoqués au n° 160.

Si le décès de l'un des membres du couple a lieu après imputation de la réduction d'impôt, au cours de la période de neuf ans, le conjoint survivant bénéficiera du maintien de l'avantage fiscal s'il respecte, jusqu'à son terme, l'engagement de louer le logement nu à l'exploitant de la résidence hôtelière à vocation sociale (voir n° 90) (voir BOI-ANNX-000029).

IV. Obligations des contribuables

190

Les obligations incombant aux contribuables qui souhaitent bénéficier de la réduction d'impôt prévue à l’article 199 decies I du CGI sont codifiées à l’article 46 AGL de l'annexe III au CGI.

A. Obligations générales

200

Pour bénéficier de la réduction d’impôt, le contribuable est tenu d’adresser à l’administration les documents précisés ci-après. Toutefois, lorsque le contribuable effectue le dépôt de sa déclaration d’ensemble des revenus de manière dématérialisée (sur le « portail fiscal » www.impots.gouv.fr), il est rappelé qu’aucun document justificatif n’est alors joint à la déclaration. Dans cette hypothèse, les documents mentionnés ci-après, dont la production est en principe obligatoire, doivent être conservés et produits à l’administration fiscale sur demande de sa part.

1. Documents à joindre à la déclaration des revenus

210

Le contribuable qui entend bénéficier de la réduction d'impôt est tenu de joindre à la déclaration des revenus de la première année au titre de laquelle le bénéfice de cette réduction est demandé une note annexe, établie conformément à un modèle fixé par l'administration, qui comporte les éléments suivants :

- l'identité et l'adresse du contribuable ;

- l'adresse du logement concerné ;

- le prix d'acquisition du logement ;

- la date, selon le cas, d'achèvement du logement neuf ou de son acquisition si elle est postérieure, ou de réception des travaux du logement rénové dans les conditions prévues à l’article L262-2 du CCH ;

- l'engagement de louer le logement nu, pendant une durée d'au moins neuf ans, à l'exploitant de la résidence hôtelière à vocation sociale ;

- le numéro, la date et le lieu de signature de l'arrêté portant agrément délivré à la résidence hôtelière à vocation sociale, tel que prévu à l’article R*631-9 du CCH ;

- le numéro, la date et le lieu de signature de l'arrêté portant agrément délivré à l’exploitant de la résidence hôtelière à vocation sociale, tel que prévu à l’article R*631-12 du CCH ;

- la date de conclusion du bail avec l'exploitant de la résidence hôtelière à vocation sociale ainsi que la date d'effet de la location.

2. Documents à conserver

220

Les contribuables qui bénéficient de la réduction d'impôt sur le revenu prévue à l'article 199 decies I précité conservent, pour justifier de son bien fondé et jusqu'à l'expiration du délai au cours duquel l'administration est susceptible d'exercer son droit de reprise :

- la copie de l’arrêté portant agrément de la résidence hôtelière à vocation sociale, tel que prévu à l’article R*631-9 du CCH ;

- la copie de l’arrêté portant agrément délivré à l’exploitant de la résidence hôtelière à vocation sociale, tel que prévu à l’article R*631-12 du CCH ;

- le bail conclu avec l'exploitant de la résidence hôtelière à vocation sociale mentionnant la date d'effet de la location.

B. Obligations liées au changement d’exploitant de la résidence

230

En cas de changement d'exploitant de la résidence au cours de la période couverte par l'engagement de location nue, pendant une durée d'au moins neuf ans, le contribuable joint à sa déclaration des revenus de l'année au cours de laquelle le changement est intervenu une note annexe, établie conformément à un modèle fixé par l'administration (BOI-LETTRE-000008), qui comporte les éléments suivants :

- la date de conclusion du bail avec le nouvel exploitant de la résidence hôtelière à vocation sociale, ainsi que la date d'effet de la location ;

- le numéro, la date et le lieu de signature de l'arrêté portant agrément délivré au nouvel exploitant de la résidence hôtelière à vocation sociale, tel que prévu à l’article R*631-12 précité.

Les documents correspondants (bail, copie de l’agrément du nouvel exploitant) doivent être conservés par le contribuable, comme ceux mentionnés au n° 220, et le cas échéant, être produits à la demande de l’administration.

C. Obligations liées à la poursuite du bénéfice de la réduction d’impôt en cas de changement de situation du contribuable

240

Le conjoint survivant joint à la déclaration de revenus qu'il souscrit au titre de l'année du décès pour la période postérieure à cet événement, une note établie conformément à un modèle fixé par l'administration qui comporte l'engagement de louer le logement nu à l'exploitant de la résidence hôtelière à vocation sociale pour la fraction de la période de neuf ans couverte par l'engagement de location initial et restant à courir à la date du décès. Il en est de même pour le nouveau contribuable créé à la suite du mariage, du divorce, de la séparation des époux, de la conclusion ou la rupture d’un PACS qui souhaite bénéficier des quotes-parts de la réduction d'impôt non encore imputées, toutes conditions étant par ailleurs remplies, et qui demande la reprise à son profit du dispositif (voir n° 90).

V. Remise en cause de la réduction d’impôt

A. Cas de remise en cause

250

Conformément aux dispositions du V de l'article 199 decies I du CGI, en cas de non-respect de l'engagement de location ou de cession du logement, la réduction d'impôt pratiquée fait l'objet d'une reprise au titre de l'année de la rupture de l'engagement ou de celle de la cession.

Lorsque l'investissement a été réalisé par un enfant à charge au sens de l'article 196 du CGI, l'engagement a été souscrit par le contribuable bénéficiaire de la réduction d'impôt au nom de celui-ci. Le non-respect de l'engagement par l'enfant à charge, même s'il intervient à une date où celui-ci n'est plus à la charge du contribuable, ou par son représentant légal, entraîne la reprise de la réduction d'impôt accordée.

Il en est ainsi notamment lorsque :

- le propriétaire du logement ne respecte pas l'engagement de louer le logement nu pendant au moins neuf ans à l'exploitant de la résidence hôtelière à vocation sociale. Cette rupture de l'engagement peut être constituée par un défaut effectif de location après l'expiration du délai de six mois imparti pour louer, par une interruption de location pendant la période de neuf ans couverte par l'engagement de location supérieure à celle admise, en cas de changement d’exploitant de la résidence (voir n°s 200 à 240 du BOI-IR-RICI-70-10) ou par un changement de situation familiale (voir n°s 80 et s.) ;

- le propriétaire du logement, personne physique, cède le logement pendant la période couverte par l'engagement. En effet, la cession du logement entraîne soit la résiliation du bail, soit sa transmission à l'acquéreur. Dans les deux cas, le cédant ne respecte pas son engagement de location. Cette cession peut prendre la forme d'une vente, de la cession d'un droit indivis, d'une transmission à titre gratuit (sous réserve de l'exception examinée au n° 90 prévue en cas de transmission par décès entre conjoints), d'un échange ou d'un apport en société. En cas d'acquisition du logement en indivision, la cession de ses droits par un indivisaire au cours de la période d'engagement entraîne la remise en cause de l'avantage fiscal pour tous les indivisaires, l'engagement conjoint n'étant pas respecté ;

- le logement est inscrit à l'actif d'une entreprise individuelle au cours de la période de neuf ans ;

- la propriété du logement est démembrée pendant la période couverte par l'engagement, sous réserve de l’exception prévue au n° 90 lorsque le démembrement a lieu en faveur du seul conjoint survivant ;

- la résidence cesse de remplir, avant l'expiration de la période de location de neuf ans, les conditions pour être agréée comme une résidence hôtelière à vocation sociale ou son exploitant cesse d'être en mesure de remplir les conditions nécessaire au maintien de son agrément (voir toutefois n°s 200 à 240 du BOI-IR-RICI-70-10).

B. Cas où la remise en cause n'est pas effectuée

260

Il est admis de ne pas remettre en cause la réduction d'impôt précédemment accordée lorsque le non-respect de l'engagement résulte de l'un des événements suivants :

- changement de la situation familiale du contribuable, sous certaines conditions (voir n°s 90 et s.) ;

- décès du contribuable ou de l'un des membres du couple soumis à imposition commune (voir n° 90 sur la situation particulière du conjoint survivant) ;

- décès du contribuable, personne seule célibataire, veuve ou divorcée. Les réductions d'impôt dont a bénéficié le contribuable avant son décès ne sont pas remises en cause. En revanche, aucune réduction d'impôt ne peut être accordée à ses héritiers, même si le décès est intervenu avant l'expiration de la période d'étalement de la réduction d'impôt ;

- expropriation pour cause d'utilité publique de la résidence.

270

Par mesure de tempérament, il est également admis de ne pas remettre en cause la réduction d'impôt précédemment accordée, lorsque le non-respect de l'engagement résulte de l'un des événements suivants :

- invalidité correspondant au classement dans la 2ème ou la 3ème des catégories prévues à l'article L. 341-4 du code de la sécurité sociale du contribuable ou de l'un des membres du couple soumis à imposition commune ;

- licenciement du contribuable ou de l'un des membres du couple soumis à imposition commune.

280

Un lien de causalité doit exister entre l’un ou l’autre des événements mentionnés au n° 270 et la rupture de l’engagement de location. Cette condition suppose que l’engagement de location ait été pris avant la survenance de l’un de ces événements et que la rupture de l’engagement soit motivée par cet événement.

Aucune condition de délai n’est prévue. Toutefois, la cession ou la reprise du bien par le propriétaire ne peut être considérée comme motivée par le licenciement que dans la mesure où, à la date de la rupture de l’engagement, le contribuable ou l’un des membres du couple soumis à imposition commune est toujours inscrit au Pôle Emploi sur la liste des demandeurs d’emploi. Lorsque ces conditions sont remplies, il est admis de ne pas remettre en cause les réductions d'impôt dont a bénéficié le contribuable.

C. Modalités de la remise en cause

290

En cas de remise en cause, la réduction d'impôt dont a bénéficié le contribuable fait l'objet d'une imposition supplémentaire au titre de l'année au cours de laquelle est intervenue la rupture de l'engagement ou le non-respect des conditions d'application de l'avantage fiscal.

Cette remise en cause intervient dans le délai normal de reprise, soit dans les trois ans de la rupture de l'engagement ou de l'intervention de l'événement entraînant la déchéance de l'avantage fiscal. Le montant de la dépense ayant servi de base au calcul de la réduction d'impôt est assimilé à une insuffisance de déclaration.


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