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BOI-PAT-ISF-30-60-10-20150812
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PAT - ISF - Assiette - Déduction du passif - Conditions de déductibilité des dettes

1

En application des dispositions de l'article 768 du code général des impôts (CGI), pour être déductibles, les dettes doivent :

- exister au 1er janvier de l'année d'imposition ;

- être à la charge personnelle du redevable, de son conjoint soumis à imposition commune (ou concubin notoire ou partenaire lié par un pacte civil de solidarité) ou de leurs enfants mineurs (en cas d'administration légale de leurs biens) ;

- être justifiées par tous modes de preuve compatibles avec la procédure écrite.

Remarque :

En cas de rattachement par moitié des biens appartenant aux enfants mineurs dans les conditions visées au BOI-PAT-ISF-30-10-10 au II-A § 50 et s., les dettes se rapportant à ces biens sont déductibles dans la même proportion.

 Une exception à ces principes généraux est prévue à l'article 885 G quater du CGI. Pour plus de précisions, se reporter au BOI-PAT-ISF-30-60-30.

I. Existence de la dette au 1er janvier de l'année d'imposition

A. Principes

10

Cette condition s'oppose à la déduction des dettes qui prennent naissance après la date du fait générateur de l'impôt.

Il n'est pas nécessaire que les dettes soient liquides pour être déductibles. Il suffit qu'elles existent dans leur principe, encore que leur montant ne soit pas arrêté, mais la déduction ne peut être opérée que lorsque ce montant est connu. S'il ne l'est pas lors du dépôt de la déclaration à souscrire au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune, la dette ne peut être déduite. Elle ne pourra l'être que postérieurement, par voie de réclamation.

20

Les dettes professionnelles, contractées pour l'achat ou dans l'intérêt des biens professionnels qui ne sont pas compris dans l’assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune sur le fondement du dernier alinéa de l'article 885 A du CGI, ne sont pas constitutives de dettes déductibles, et cela en application de l'article 885 G quater du CGI (BOI- PAT-ISF-30-60-30).

30

Les dettes dont l'existence est incertaine ne sont pas déductibles. Il en est ainsi des dettes soumises à une condition suspensive ou des dettes litigieuses. De même, en ce qui concerne l'or détenu par les redevables de l'impôt de solidarité sur la fortune, la déduction de la taxe forfaitaire sur les ventes de métaux précieux prévue à l'article 150 VI du CGI et des frais de courtage que le propriétaire aurait à supporter lors de la cession éventuelle de cet or, ne peut être pratiquée en raison de son caractère aléatoire.

40

Par ailleurs, le cautionnement donné par un contribuable ne peut être inscrit au passif de son patrimoine imposable à l’impôt de solidarité sur la fortune au titre d’une année que dans la mesure où il justifie de la mise en jeu de son engagement au 1er janvier de l’année considérée.

Ainsi, jusqu’à la défaillance du débiteur principal et la demande en paiement exercée par le créancier, la caution n’est tenue que d’une obligation éventuelle. La dette éventuelle n’est donc pas déductible.

B. Application

1. Cotisations d'impôts

50

L'application des règles précitées à un impôt annuel étant de nature à soulever des difficultés, notamment au titre des cotisations d'impôts, il est admis que les dettes de cette nature dont le fait générateur se situe au plus tard au 1er janvier de l'année d'imposition (impôt sur le revenu, impôt de solidarité sur la fortune, taxe d'habitation, taxe foncière sur les propriétés bâties, etc.) soient déduites même si, s'agissant des impôts donnant lieu à l'émission de rôle, les avis d'imposition correspondants ne sont pas parvenus au redevable à la date à laquelle doit être souscrite la déclaration établie au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune.

En pratique, dans cette situation, le redevable retranche de son patrimoine imposable une somme équivalente aux impôts de la nature de ceux dont la déduction est autorisée et dont il a été redevable l'année précédant celle de l'imposition.

Bien entendu, s'agissant des impôts locaux, cette règle ne s'applique que si le redevable demeure, au 1er janvier de l'année d'imposition, propriétaire des biens pour lesquels la déduction est opérée.

Lorsque, après le dépôt de la déclaration, l'impôt réellement dû est connu, le redevable procède à la régularisation en déduisant le complément d'impôt dû en sus de la somme déduite, ou en ajoutant à la base taxable les sommes qui auraient été déduites en trop.

Cette régularisation est opérée sur le patrimoine déclaré au 1er janvier de l'année suivant celle au cours de laquelle l'impôt réellement dû a été connu.

Exemple :

Soit un redevable dont l'impôt sur le revenu et le patrimoine imposable à l'impôt de solidarité sur la fortune évoluent de la façon suivante :

ISF sur 5 années

Année

N

N+1

N+2

N+3

N+4

Impôt sur le revenu (au titre des revenus encaissés l'année précédente) avis d'imposition reçu le 15 juillet

300

360

450

390

390

Patrimoine imposable à l'impôt de solidarité sur la fortune avant déduction de la dette d'IR au 1er janvier de l'année d'imposition

-

20 000

25 000

26 000

28 000

Patrimoine avant déduction d'impôt

-

20 000

25 000

26 000

28 000

IR déductible

-

 - 300(1)

 - 360(2)

 - 450(3)

 - 390(4)

(1) Cotisation N dès lors qu'au 17 juin N+1, date de dépôt de la déclaration au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune, l’avis d'imposition de l’année N+1 n’est pas parvenu aux intéressés.

(2) Cotisation N+1 et régularisation au titre de la somme déduite en N+1 (300 au lieu de 360).

(3) Cotisation N+2 et régularisation au titre de la somme déduite en N+2 (360 au lieu de 450).

(4) Cotisation N+3 et régularisation au titre de la somme déduite en N+3 (450 au lieu de 390).

60

Toutefois, le redevable qui estime être en mesure de calculer lui-même exactement le montant de l'impôt réellement dû est fondé, sous sa responsabilité, à substituer ce montant à la somme déterminée selon la règle pratique énoncée ci-dessus.

70

Par ailleurs, conformément aux principes applicables en matière de droits de succession, les amendes, majorations et intérêts de retard sont déductibles de l'actif imposable, dans la limite des dispositions de l'article 1736 du CGI, les conditions de déductibilité étant, par ailleurs, supposées remplies.

a. Impôt sur le revenu

80

En vertu du 2 de l'article 38 du CGI, c'est seulement le dernier jour de l'exercice comptable et fiscal que le bénéfice réalisé peut être déterminé pour servir de base à l'impôt sur le revenu.

Après avoir relevé que l'exercice comptable choisi par le redevable courait du 1er avril au 31 mars, c'est donc à bon droit qu'un Tribunal a décidé que les sommes placées durant une période comprise entre le 1er avril et le 31 décembre de la même année (1981) ne peuvent donner lieu à aucune déduction d'impôt sur le revenu au titre de l'impôt sur les grandes fortunes de l'année suivante (1982) [Cass. com., arrêt du 10 juillet 1989, pourvoi n° 88-11977].

Cette décision est applicable sur ce point en matière d'impôt de solidarité sur la fortune.

b. Rappels d'impôts

90

Lorsqu'une dette fiscale naît d'une procédure de contrôle, son existence peut être incertaine lorsqu'elle est contestée par le redevable. Dans ce cas, la déduction doit être refusée aussi longtemps que la dette est litigieuse.

Par contre, lorsque la dette n'est pas ou plus contestée, elle peut être considérée comme certaine dès l'acceptation du redressement, quelle que soit la date d'émission de l'imposition complémentaire.

Trois arrêts de la Cour de Cassation confirment la doctrine administrative applicable en la matière.

Une dette fiscale établie à la suite d’une procédure de contrôle est incertaine lorsqu’elle est contestée par le redevable, de sorte qu’elle ne peut être déduite aussi longtemps qu’elle reste litigieuse (Cass. Com., arrêt du 13 janvier 1998, pourvoi n° 96-10352).

Pour être inscrite au passif du patrimoine soumis à l’impôt de solidarité sur la fortune, une dette doit être certaine dans son existence au 1er janvier de l’année considérée, ce qui postule qu’elle ne peut l’être en cas de litige ou de contestation (Cass. Com., arrêt du 13 janvier 1998, pourvoi n° 96-10439).

La Cour de cassation précise qu’une dette fiscale révélée au contribuable par une procédure de contrôle - et non contestée - est certaine dans son existence à compter du fait générateur de l’impôt à l’origine du rappel notifié et peut, à partir de cette date, être déduite au passif de l’ISF correspondant (Cass. Com., arrêt du 6 octobre 1998, pourvoi n° 96-20849).

Observations : Il résulte de ces trois décisions qu’une dette fiscale établie suite à une procédure de contrôle, faisant ensuite l’objet d’une contestation par le redevable, et notamment d’une réclamation contentieuse, doit être regardée comme incertaine, ce qui lui ôte tout caractère déductible et ce, tant qu’elle reste litigieuse.

Une dette fiscale demeure litigieuse tant que n’est pas intervenue, soit une décision d’abandon de la rectification par l’administration ou de la contestation par le redevable, soit une décision de justice irrévocable, c’est à dire non susceptible de recours ou pour laquelle le délai de recours est expiré.

c. Impôt de solidarité sur la fortune

100

En ce qui concerne la déduction de l'impôt de solidarité sur la fortune lui-même, le redevable peut déduire de son patrimoine la somme obtenue :

- en appliquant le tarif de l'impôt au montant net de son patrimoine, compte non tenu de l'impôt dû au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune ;

- et en retranchant de ce résultat, le cas échéant, l'impôt sur la fortune acquitté à l'étranger au titre des biens meubles et immeubles situés hors de France.

Bien entendu, il n'y a pas lieu de tenir compte des impôts payés hors de France qui ne peuvent pas effectivement être imputés. Il en est ainsi, par exemple, de l'impôt sur la fortune versé à l'étranger au titre de biens professionnels.

110

Exemple :

Un redevable possède au 1er janvier 2012 un patrimoine d'une valeur nette, avant déduction de l'impôt de solidarité sur la fortune, de 8 000 000 €. Ce patrimoine est constitué en totalité de biens non professionnels. Certains de ces biens étant situés à l'étranger, le redevable a acquitté en avril 2012 pour 5 000 € d'impôts sur la fortune étrangers imputables. On suppose que le redevable n'a pas de charges de famille.

1 - Montant théorique de l'impôt dû sur la valeur du patrimoine avant déduction de l'impôt de solidarité sur la fortune (CGI, art. 885 U) :

8 000 000 € x 0,5 % = 40 000 €.

2 - Le montant théorique de l'impôt de solidarité sur la fortune est égal à :

40 000 € - 5 000 € (impôts étrangers imputables) = 35 000 €.

3 - La valeur nette du patrimoine imposable est de :

8 000 000 € - 35 000 € = 7 965 000 €.

4 - L'impôt exigible est égal à : 7 965 000 € x 0,5 % = 39 825 €.

5 - L'impôt à payer est égal à : 39 825 € - 5 000 € = 34 825 €.

2. Prêt immobilier

120

Si un immeuble est acquis moyennant un emprunt, sont déductibles au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune :

- le capital restant dû au 1er janvier de l'année d'imposition ;

- les intérêts échus et non payés au 1er janvier ;

- les intérêts courus au 1er janvier.

Les mêmes règles sont applicables aux prêts relais immobiliers.

Si l'emprunt est indexé, le capital restant dû est calculé en tenant compte de l'index au 1er janvier de l'année d'imposition.

3. Biens acquis moyennant le versement d'une rente viagère

130

Dans le cas de l'achat d'un bien moyennant le versement d'une rente viagère, il convient de déclarer ce bien pour sa valeur vénale et de déduire, au titre du passif, le montant de la rente due au 1er janvier de l'année d'imposition pour sa valeur en capital d'après l'âge du crédirentier, les conditions relatives à la déductibilité des dettes étant supposées remplies.

II. Dette à la charge personnelle du redevable

135

Seules les dettes qui sont à la charge personnelle du redevable sont déductibles.

A. Dette d'un membre du foyer fiscal

140

Pour les personnes mariées soumises à imposition commune, partenaires d'un pacte civil de solidarité ou vivant en état de concubinage notoire, la déclaration à souscrire comprenant les biens des époux, partenaires ou concubins et ceux des enfants mineurs dont l'un ou l'autre a l'administration légale des biens, les dettes admises en déduction s'entendent, bien évidemment, de celles qui sont à la charge des époux, partenaires ou concubins et des enfants mineurs dont ils ont l'administration légale des biens.

B. Dette résultant du divorce

150

La pension qu'un époux condamné a dû payer de son vivant à son conjoint divorcé lui survit, en raison de son caractère d'indemnité, et constitue à ce titre une dette de son patrimoine qui passe telle quelle à ses héritiers. En conséquence, le débiteur d'une pension alimentaire accordée par jugement à son ex-époux divorcé peut déduire la valeur de capitalisation de cette pension de la base servant au calcul de l'impôt de solidarité sur la fortune.

1. Prestation compensatoire

160

La Cour de cassation (Cass.com., arrêt du 19 avril 2005, pourvoi n° 03-11750) a jugé que, assimilable aux créances alimentaires en raison de son caractère insaisissable et incessible, la prestation compensatoire versée en cas de divorce sous forme de rente viagère est privée de valeur patrimoniale.

Sa valeur de capitalisation n’entre donc pas dans l’assiette du patrimoine taxable à l’impôt de solidarité sur la fortune du crédirentier.

En revanche, la faculté de déduction par le débirentier de la valeur de capitalisation de la prestation compensatoire qu’il verse sous forme de rente n’est toutefois pas remise en cause.

Ce principe s’applique également aux personnes débitrices de pensions alimentaires visées par l’article 373-2-2 du code civil.

170

À titre de règle pratique l'évaluation en capital de la rente n'est pas remise en cause si :

- s'agissant des rentes constituées auprès d'organismes institutionnels, leur valeur n'est pas supérieure au montant de la provision mathématique pure que ces organismes sont tenus de calculer au 31 décembre de chaque année pour chaque contrat en cours ;

- s'agissant de rentes constituées entre particuliers, leur valeur est fixée en application des barèmes publiés chaque année par l’administration dans la notice de la déclaration d’ISF.

Toutefois, dans la mesure où cette méthode d’évaluation ne présente aucun caractère obligatoire, le redevable pourra valablement utiliser toute méthode pertinente de son choix dont le détail devra être fourni.

2. Pensions alimentaires

180

La faculté de déduction visée au II-A-1 § 160 est également admise pour les pensions alimentaires mentionnées à l’article 373-2-2 du code civil ordonnées ou homologuées par une décision judiciaire.

A titre de règle pratique la valeur de capitalisation des pensions alimentaires déductible au passif de l’impôt de solidarité sur la fortune n’est pas remise en cause lorsqu’elle n’est pas supérieure à un montant déterminé de la façon suivante :

Il convient d’abord de déterminer le nombre d’années durant lesquelles sera versée la pension :

Si un terme fixe (exemple : âge ou date) a été déterminé ou homologué par le juge, il y a lieu de retenir ce terme ; en revanche, si le terme porté dans le jugement est fluctuant (exemple : jusqu’à la fin des études d’un enfant), il y a lieu de retenir comme terme fixe, le 31 décembre de l’année au cours de laquelle l’enfant aura atteint l’âge de 21 ans.

Une fois le terme connu, s’agissant d’une rente à durée fixe, sa valeur est ensuite déterminée chaque année en capitalisant, sur le nombre d’années restant à courir, la rente annuelle sur la base du taux brut des obligations assimilables du Trésor à dix ans (O.A.T.). En pratique, il convient de retenir le dernier taux TEC 10 connu à la date du fait générateur de l’impôt.

Bien entendu, en cas de revalorisation de la pension à la suite d’une décision de justice, il y a lieu de prendre en compte cette nouvelle rente pour déterminer la valeur de capitalisation de la pension.

Il est précisé que la revalorisation de la pension à la suite d’une décision de justice comprend, en sus des décisions faisant suite à un changement dans les conditions de revenu du bénéficiaire ou du débiteur, le cas habituel où le juge prévoit l’indexation annuelle de la pension alimentaire dans un document annexé à son jugement (code de procédure civile, art. 465-1).

Lorsque le terme porté dans le jugement est fluctuant, au delà des 21 ans de l’enfant et jusqu’à ce que le terme fixé par le juge soit atteint (exemple : date de la fin des études), le débirentier pourra inscrire chaque année, au passif de l’impôt de solidarité sur la fortune, la valeur de la pension calculée sur la seule année au titre de laquelle l’impôt est dû.

190

Exemple :

En 2010, un époux est condamné par le juge à verser à son ex-conjoint une pension alimentaire pour leur enfant alors âgé de 10 ans. Le jugement précise que cette pension fixée à 600 € par mois sera versée jusqu’à ce que l’enfant ait terminé ses études.

- le terme à retenir pour déterminer la valeur de capitalisation est le 31 décembre 2021 (l’enfant aura 21 ans) ;

- la durée du versement de la pension à prendre en compte pour le calcul de l’ISF 2011 est donc de 11 ans ;

- la rente annuelle est égale 7 200 € (soit, 600 € x 12 mois) ;

- le taux des O.A.T. à retenir pour le calcul de l’ISF 2011 est égal à 3,32 % (taux TEC 10 au 31/12/2010). Par mesure de simplification, ce taux sera arrondi au 1er chiffre après la virgule ;

Remarque :

Le TEC 10 est un indice des rendements des emprunts d’Etat à long terme, déterminé à partir du taux de rendement d’une obligation du Trésor fictive dont la durée serait de 10 ans. Cet indice est publié quotidiennement par l’agence France Trésor : www.aft.gouv.fr : Agence France Trésor - Dette de l’Etat - Produits - L’O.A.T. TEC 10 - menu déroulant de l’historique de l’indice TEC 10.

- pour déterminer le coefficient multiplicateur, en fonction du TEC 10 applicable au fait générateur de l’ISF en cause et du nombre d’années concernées, il convient de se reporter au tableau pratique de calcul de la rente pour un euro présent au BOI-BAREME-000021.

Ainsi, pour 1 € de rente au taux de 3,3 % et une durée de 11 ans, le coefficient multiplicateur sera de 9,101.

Soit, pour 7200 € : 9,101 X 7200 € = 65 527 €.

Dans l’exemple, la valeur de capitalisation déductible au titre de l’ISF 2011 s’élève donc à 65 527 €.

La valeur de capitalisation de la pension, dont le montant diminue chaque année au fur et à mesure que le nombre d’années restant à courir se réduit, sera, au cas particulier, déductible de l’impôt de solidarité sur la fortune dû au titre des années 2011 à 2021.

A compter du 1er janvier 2022, et jusqu’à ce que l’enfant termine ses études, la valeur déductible sera égale au montant de la pension alimentaire due annuellement (éventuellement revalorisée), soit, en l’absence de revalorisation de la rente, 7 200 € au titre de l’ISF 2022, puis 7 200 € au titre de l’année 2023, etc.

C. Dette née de la réparation d'un dommage corporel

200

Aux termes de l'article 885 K du CGI, la valeur de capitalisation des rentes ou indemnités perçues en réparation de dommages corporels liés à un accident ou à une maladie est exclue du patrimoine taxable à l'ISF des personnes bénéficiaires ou, en cas de transmission à titre gratuit par décès, du patrimoine du conjoint survivant.

Outre le montant actualisé des arrérages perçus au titre de la réversion, il convient également d'admettre au passif de la déclaration d'ISF du conjoint survivant une fraction de la valeur capitalisée des rentes ou indemnités perçues par le défunt correspondant aux droits légaux du conjoint survivant dans la succession de l'époux prédécédé.

Pour le bénéfice de ces dispositions , il convient de prendre en compte les droits que la loi accorde au conjoint dans la succession de l'époux prédécédé. Ainsi, par exemple, si dans le cadre d'une succession le conjoint survivant âgé de 80 ans a opté pour l'usufruit, 30 % de la valeur capitalisée de la rente versée au défunt, correspondant à la valeur de l'usufruit dans la succession pour un conjoint de cet âge, pourront être pris en compte au passif de la déclaration d'ISF en complément du montant actualisé des arrérages perçus au titre de la réversion.

Il n'est en revanche pas tenu compte des libéralités reçues antérieurement par le conjoint survivant. Il est en effet tenu compte de sa seule vocation successorale légale.

D. Dette dans le cadre d'un démembrement de propriété

210

Lorsqu'un époux, donataire en usufruit de tous les biens de son conjoint prédécédé (la nue-propriété étant recueillie par les enfants), a déclaré la valeur en toute propriété de ces biens en application de l'article 885 G du CGI (BOI-PAT-ISF-30-20-20), il ne peut déduire que sa quote-part des droits de succession (ainsi que, le cas échéant, celle de ses enfants mineurs dont il a l'administration légale des biens) : en effet, seuls les droits exigibles sur la fraction d'hérédité qu'il a reçue sont à sa charge personnelle.

Ce principe a été confirmé par la chambre commerciale de la Cour de cassation dans un arrêt du 18 mai 2005 (Troisième moyen du pourvoi n° 03-14511).

220

Dans l’hypothèse de droits de succession dus par un nu-propriétaire dont le paiement a été différé en application des dispositions de l’article 397 de l’annexe III au CGI, ces droits constituent une dette à la charge personnelle de ce dernier. Dans ces conditions, le nu-propriétaire pourra déduire de son patrimoine imposable à l’ISF le montant des droits dont le paiement a été différé et, le cas échéant, les intérêts échus et non payés au 1er janvier de l’année d’imposition ainsi que les intérêts courus à cette même date (RM Philibert n° 31418, JO AN du 22 avril 1996, p. 2193).

(230)

III. Justification de la dette par tous modes de preuve compatibles avec la procédure écrite

240

L'existence de la dette doit être prouvée par les modes de preuve compatibles avec la procédure écrite, c'est-à-dire par des actes ou écrits ou encore par des présomptions suffisamment graves, précises et concordantes. Mais la preuve par témoignage est exclue.

Toute dette constatée par acte authentique et non échue au 1er janvier de l'année d'imposition ne peut être écartée par l'administration tant que celle-ci n'a pas fait juger qu'elle n’avait pas d’existence réelle (livre des procédures fiscales (LPF), art. L. 20, al. 4).

Les dettes, dont la déduction est demandée, sont détaillées, article par article, dans la déclaration à souscrire au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune.

Pour les dettes résultant d'actes authentiques, les redevables doivent indiquer, soit la date de l'acte, le nom et la résidence de l'officier public qui l'a reçu, soit la date de la décision judiciaire et la juridiction dont elle émane.

En ce qui concerne les autres dettes, les redevables doivent présenter, à la demande du service, les titres, actes ou écrits que le créancier ne peut, sous peine de dommages intérêts, se refuser à communiquer contre reçu.

Comme en matière de succession, l'administration a la faculté d'exiger du créancier une attestation certifiant l'existence de la dette (LPF, art. L. 20).

Les directives données sur ces différents points au BOI-ENR-DMTG-10-40-20-10 en ce qui concerne la déduction du passif successoral sont directement applicables à l'impôt de solidarité sur la fortune.

250

En ce qui concerne le passif dont la déduction est demandée, le comptable doit se borner à s'assurer que la partie de l'imprimé de la déclaration destinée à recevoir la liste des dettes a été remplie. Lors de l'enregistrement de la déclaration, il doit admettre provisoirement ces dettes en déduction sans justification préalable. De même, il n'a pas à examiner les justifications qui seraient produites par les parties avec la déclaration (BOI-ENR-DMTG-10-40-20-10).

260

Par ailleurs, la loi ne fait pas de distinction entre les dettes civiles et commerciales.

La preuve des dettes commerciales est apportée conformément aux règles du droit commercial. Elle peut résulter de la correspondance commerciale, des livres de commerce ou de leur copie collationnée.

La Cour de cassation (Cass. Com., arrêt du 31 janvier 2006, pourvoi n° 04-15259) a rappelé (troisième moyen du pourvoi) qu'en application de l'article 768 du CGI et de l'article  885 D du CGI, les dettes déductibles de l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune étaient les dettes à la charge personnelle du redevable et précisé que n'est pas déductible le résultat négatif net de la société dont le redevable est le dirigeant, dès lors qu'il n'a pas établi qu'il était personnellement tenu d'y contribuer à la date du fait générateur.

270

Lors du dépôt de leur déclaration d’ISF, les redevables doivent joindre à la déclaration tous les éléments justifiant de l’existence, de l’objet et du montant des dettes (BOI-PAT-ISF-60-10).


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