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BOI-IS-RICI-30-20-20150701
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IS - Réductions et crédits d'impôt - Dispositifs particuliers d'imputation

I. Régimes particuliers d'imputation au titre des revenus mobiliers

1

Parmi les sociétés et collectivités soumises à un régime d'imputation particulier on envisagera successivement les cas :

- des sociétés en commandite simple et des sociétés en participation n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux ;

- et des sociétés étrangères de réassurances.

A. Sociétés en commandite simple et sociétés en participation n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux

10

Conformément au 4 de l'article 206 du code général des impôts (CGI), même lorsqu'elles n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, les sociétés en commandite simple (à l'exception des sociétés en commandite simple de caractère familial ayant opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes) et les sociétés en participation y compris les syndicats financiers sont néanmoins passibles de l'impôt sur les sociétés à raison de la part des bénéfices correspondant aux droits des commanditaires et à ceux des associés autres que ceux indéfiniment responsables ou dont les noms et adresses n'ont pas été indiqués à l'Administration.

Corrélativement, l'imputation sur le montant de l'impôt sur les sociétés des crédits d'impôt attachés aux revenus mobiliers doit, en ce qui concerne ces sociétés, être calculée uniquement d'après la fraction de ces revenus entrant en compte pour la détermination des seuls bénéfices passibles dudit impôt.

Sauf preuve contraire, cette fraction est réputée correspondre aux droits dans le bénéfice fiscal global de la société des commanditaires et des associés dont les noms et adresses n'ont pas été indiqués à l'Administration (CGI, ann. Il, art. 138).

Il est précisé que le bénéfice global de la société est déterminé, pour la part des commandités et celle des associés désignés et indéfiniment responsables, avant application de la déduction des revenus de capitaux mobiliers.

B. Sociétés étrangères de réassurances

1. Produits des actions et parts sociales et revenus assimilés de source française

20

Les produits des actions et des parts sociales et les revenus assimilés de source française que les compagnies étrangères de réassurances encaissent, par l'intermédiaire des sociétés françaises qu'elles réassurent, sont soumis, en principe, à la retenue à la source prévue au 2 de l'article 119 bis du CGI, au taux prévu par l'article 187 du CGI ou, le cas échéant, au taux prévu par les conventions internationales.

Cela étant, il convient toutefois d'envisager les deux situations suivantes :

- lorsqu'en application de la législation fiscale française ou des dispositions conventionnelles, les sociétés étrangères de réassurances sont tenues de comprendre les produits dont il s'agit dans leurs bénéfices soumis en France à l'impôt sur les sociétés, lesdits produits sont dispensés de la retenue à la source à condition que la société justifie, préalablement à leur encaissement, que les revenus en cause sont compris dans les résultats d'établissements imposés en France (cf. II-B-2 § 150). Dans cette hypothèse, la société peut demander l'imputation du crédit d'impôt afférent à ses revenus de valeurs mobilières sur le montant de l'impôt sur les sociétés liquidé au taux de droit commun sur son bénéfice réel ou sur son bénéfice déterminé de manière forfaitaire. Conformément aux dispositions de l'article 136 de l'annexe II au CGI, la somme à imputer est égale à un pourcentage du crédit d'impôt justifié par les certificats produits, calculé par différence entre 100 et le taux de l'impôt sur les sociétés applicable au cours de l'exercice d'encaissement des revenus ;

- lorsque les sociétés étrangères de réassurances ne sont pas passibles de l'impôt sur les sociétés pour leurs revenus mobiliers de source française, la retenue à la source prévue au 2 de l'article 119 bis du CGI est normalement exigible au taux prévu par l'article 187 du CGI.

30

Toutefois, lorsque ces sociétés ont leur siège dans un pays lié à la France par une convention fiscale et ne possèdent pas sur notre territoire un établissement stable au sens de la convention à appliquer, la retenue à la source est, soit perçue au taux conventionnel, soit même supprimée, suivant les modalités définies par chaque convention.

40

Dans les diverses hypothèses où elle est exigible, la retenue à la source revêt le caractère d'une imposition définitive et n'ouvre droit par conséquent à aucun crédit d'impôt.

2. Prélèvement obligatoire sur les produits de placements à revenu fixe

50

Le prélèvement obligatoire prévu par le III de l'article 125 A du CGI s'applique sur les produits des placements à revenu fixe dont le débiteur est établi ou domicilié en France et qui sont payés dans un État ou territoire non coopératif au sens de l'article 238-0 A du CGI.

Toutefois le prélèvement obligatoire ne s'applique pas si le débiteur démontre que les opérations auxquelles correspondent ces produits ont principalement un objet et un effet autres que de permettre la localisation de ces produits dans un État ou territoire non coopératif.

II. Imputation diverses (au titre d'impôts, au titre de retenues à la source et au titre de prélèvements)

60

Indépendamment de l'impôt déjà versé au Trésor (crédit d'impôt) au titre des revenus de capitaux mobiliers, d'autres impôts ou prélèvements divers, exigibles à un stade antérieur, peuvent également s'imputer, sous certaines conditions, sur l'impôt sur les sociétés.

Le mécanisme de ces diverses imputations ou déductions sera rappelé brièvement dans la mesure où chacune d'entre elles fait l'objet d'une étude détaillée avec la matière à laquelle elle se rattache.

Seront examinés successivement :

- les prélèvements opérés au titre de la fiscalité immobilière et mobilière ;

- la retenue à la source sur certaines sommes versées à des sociétés n'ayant pas d'installation professionnelle permanente en France (CGI, art.182 B et CGI, art. 182 A bis) ;

- les transferts d'actif hors de France (CGI, art. 238 bis-0 I) ;

- les revenus de source étrangère autres que les revenus de capitaux mobiliers.

A. Prélèvements opérés au titre de la fiscalité immobilière et mobilière

1. Prélèvement sur certains profits immobiliers réalisés par les personnes morales n'ayant pas d'établissement en France

70

Aux termes de l'article 244 bis du CGI, les sociétés, quelle que soit leur forme, qui n'ont pas d'établissement en France et qui y réalisent néanmoins des profits visés à l'article 35 du CGI, sont passibles d'un prélèvement au taux prévu par l'article 244 bis du CGI sur le montant de ces profits.

Le taux du prélèvement est porté au taux prévu par l'article 244 bis du CGI lorsque les profits sont réalisés par des organismes établis ou constitués dans un État ou territoire non coopératif au sens de l'article 238-0 A du CGI.

80

Dans le cas où lesdites sociétés ne sont pas imposables en France à raison d'autres bénéfices, ce prélèvement est libératoire de l'impôt sur les sociétés.

Dans le cas contraire, il s'impute sur le montant de l'impôt dû par la personne morale au titre de l'année de la réalisation des profits .

90

L'excédent du prélèvement sur l'impôt sur les sociétés peut être restitué aux personnes morales et organismes résidents d'un État de l'Union européenne ou d'un État ou territoire ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en matière d'échange de renseignements et de lutte contre la fraude et l'évasion fiscales et n'étant pas non coopératif. Les sociétés résidentes d'un État ou territoire autres et notamment d'un territoire non coopératif au sens de l'article 238-0 A du CGI n'ont pas droit à cette restitution conformément au cinquième alinéa de l'article 244 bis du CGI.

2. Prélèvement sur certaines plus-values immobilières réalisées par les sociétés dont le siège social est situé hors de France

100

L'article 244 bis A du CGI soumet, sous réserve des conventions internationales, à un prélèvement les plus-values réalisées par les personnes morales ou organismes, quelle qu'en soit la forme, dont le siège est situé hors de France, à l'occasion de la cession d'immeubles, de droits immobiliers ou d'actions ou parts de sociétés dont l'actif est constitué principalement par de tels biens et droits.

110

Ce prélèvement n'est toutefois pas applicable aux cessions d'immeubles réalisées par des personnes morales ou des organismes mentionnés au 1 du I de l'article 244 bis A du CGI, qui exploitent en France une entreprise industrielle, commerciale ou agricole ou y exercent une profession non commerciale à laquelle ces immeubles sont affectés. Les immeubles doivent être inscrits, selon le cas, au bilan ou au tableau des immobilisations établis pour la détermination du résultat de cette entreprise ou de cette profession.

120

Dans le cas où les sociétés intéressées sont imposables en France à raison de ces plus-values, le prélèvement s'impute sur l'impôt sur les sociétés dû au titre de l'exercice de leur réalisation. Le cas échéant l'excédent est restitué aux personnes morales résidentes d'un État de l'Union européenne ou d'un État ayant conclu avec la France une convention fiscale contenant une clause d'assistance administrative en matière d'échange de renseignements et de lutte contre la fraude et l'évasion fiscales. Les personnes morales ou organismes non résidente des États précités ou établies dans un État non coopératif au sens de l'article 238-0 A du CGI sont exclues du bénéfice de la restitution de l'excédent du prélèvement. Dans ce dernier cas, ce prélèvement revêt le caractère d'un impôt spécifique définitivement acquis au Trésor.

Le prélèvement n'est pas libératoire de l'impôt sur les sociétés dû.

Remarque : Le prélèvement d'un tiers sur certaines plus-values immobilières réalisées par les sociétés dont le siège social est situé hors de France est étudié au BOI-RFPI-PVINR.

3. Prélèvement sur les plus-values de cessions de droits sociaux réalisées par des personnes morales ou organismes dont le siège social est situé hors de France

125

La plus-value provenant de la cession de titres de participation d'une société française par une entreprise étrangère est susceptible, dans certaines situations, de donner lieu à une double imposition à l'étranger et en France.

En effet, les dispositions de l'article 244 bis B du CGI soumettent, sous certaines conditions, à une imposition en France la plus-value provenant de la cession par une personne morale ou organisme, quelle qu'en soit la forme, dont le siège social est situé hors de France, de titres d'une société soumise à l'impôt sur les sociétés ayant son siège en France.

Ce dispositif est commenté au VII § 440 à 450 du BOI-IS-CHAMP-60-10-30 et au BOI-IS-RICI-30-10-20.

La baisse du taux d'imposition à l'impôt sur les sociétés à 8 puis 0 % des plus-values sur cessions de titres de participations n'a pas d'incidence directe sur le régime applicable à cette imposition lorsque les conventions internationales en déclenchent l'application.

127

Toutefois, il a paru possible d'admettre de modifier, à compter du 1er janvier 2006, le traitement fiscal de certaines opérations lorsque la société cédante des titres a son siège de direction effective, soit dans un autre État de l'UE, soit dans un autre État partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'élimination des doubles impositions comportant une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale, et que la convention fiscale internationale applicable prévoit l'imposition de ces opérations en France.

Ainsi, lorsqu'une société ayant son siège dans l'un des États mentionnés à l'alinéa précédent a effectivement été soumise à l'imposition prévue à l'article 244 bis B du CGI, elle pourra obtenir la restitution de la part du prélèvement qui excède l'impôt sur les sociétés dont elle aurait été redevable si elle avait été une société résidente en France.

Cette restitution s'opère par voie de réclamation auprès du service des impôts auprès duquel a été acquitté l'imposition prévue à l'article 244 bis B du CGI.

a. Conditions à respecter

128

Pour bénéficier de la restitution par voie contentieuse, la personne morale cédante doit fournir, le cas échéant par l'intermédiaire de son représentant fiscal (pour plus de précisions sur les cas de dispense de désignation d'un représentant fiscal, se reporter au BOI-IS-CHAMP-60-10-30 au VII § 450 et au BOI-RFPI-PVINR-30-20 au § 1), les éléments permettant d'établir :

- qu'elle a acquitté et correctement calculé l'imposition prévue à l'article 244 bis B du CGI ;

- qu'elle est une société soumise à l'étranger à un impôt sur les bénéfices équivalent à l'impôt sur les sociétés, sans en être exonérée ;

- que la cession a été réalisée au titre d'un exercice ouvert à compter du 1er janvier 2006 ;

- qu'elle détient directement et de manière continue les titres cédés depuis au moins deux ans au moment de la cession.

Le respect de ces conditions doit être justifié par la production des copies des pièces correspondantes (date d'acquisition des titres, date de cession, pourcentage de détention, référence à l'activité ou à la composition du capital de la société dont les titres sont cédés, copies des documents sociaux, comptables etc.).

b. Calcul de la restitution

129

Lorsque ces conditions sont respectées, la société peut obtenir la restitution contentieuse de l'imposition qui excède l'impôt sur les sociétés dont elle aurait été redevable si elle avait été une société résidente en France.

Pour le calcul de cette restitution, la société doit déterminer le montant théorique d'impôt sur les sociétés afférent à la plus-value à long terme déterminée selon les règles de cet impôt. A titre pratique, l'impôt théorique est calculé en appliquant au montant de la plus-value un taux de 8 % pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2006, de 1,67 % pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2007 (correspondant à l'impôt au taux normal de 33,33 % assis sur 5 % du montant de la plus-value de cession) et de 3,33 % pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2011 (soit 33,33 % assis sur 10 % du montant de la plus-value de cession).

La restitution est égale à la différence entre le montant de l'imposition prévue à l'article 244 bis B du CGI et cet impôt théorique.

B. Retenue à la source sur certaines sommes versées à des sociétés n'ayant pas d'installation professionnelle permanente en France

1. Retenue à la source sur certains revenus non salariaux

130

L'article 182 B du CGI prévoit l'application d'une retenue à la source sur certains revenus non salariaux, lorsqu'ils sont payés par un débiteur exerçant une activité en France à des personnes ou sociétés relevant de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés et qui n'ont pas dans ce pays d'installation professionnelle permanente.

La retenue à la source est imputable sur le montant de l'impôt sur les sociétés éventuellement exigible à raison des revenus qui l'ont supporté (CGI, art 219 quinquies). Elle ne peut en aucun cas être restituée.

Remarque :  Les modalités d'application de l'article 182 B du CGI sont étudiées au BOI-IR-DOMIC-10-20-20-50.

2. Retenue à la source sur les revenus des artistes non domiciliés en France

140

L'article 182 A bis du CGI prévoit que la retenue à la source s'applique aux rémunérations versées en contrepartie de prestations artistiques fournies ou utilisées en France par un débiteur exerçant une activité en France, à des personnes ou des sociétés relevant de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés et qui n'ont pas dans ce pays d'installation professionnelle permanente.

150

La retenue à la source s'impute sur le montant de l'impôt sur les sociétés lorsque les sommes sont versées à une société passible de cet impôt (CGI, art. 219 quinquies). Lorsque le montant de la retenue à la source est supérieur au montant exigible, l'excédent ne peut, en aucun cas, être restitué.

Remarque : Les modalités d'application de l'article 182 A bis du CGI sont étudiées au BOI-IR-DOMIC-10-20-20-20.

C. Transfert d'actif hors de France

160

L'article 238 bis-0 I du CGI autorise les entreprises françaises à imputer sur le montant de l'impôt sur les sociétés dont elles sont redevables, au titre de chaque exercice, à raison des résultats procurés par les actifs transférés hors de France entre les mains d'une personne, d'un organisme, d'un trust ou d'une institution comparable, chargé de gérer ces actifs dans leur intérêt ou d'assumer pour leur compte un engagement existant ou futur, l'impôt acquitté à l'étranger sur les mêmes résultats, à condition que ce dernier soit comparable à l'impôt sur les sociétés.

Remarque : Les modalités d'application de l'article 238 bis-0 I du CGI sont étudiées dans la division BOI-INT-DG

D. Revenus de source étrangère autres que les revenus de capitaux mobiliers ouvrant droit à un crédit d'impôt en application d'une convention internationale

170

Certains revenus de source étrangère sont susceptibles, en vertu d'une convention fiscale internationale, d'ouvrir droit à un crédit d'impôt représentatif de l'impôt étranger perçu dans l'État de la source. Ce crédit d'impôt est imputable sur l'impôt sur les sociétés dû par le bénéficiaire des dits revenus. Les modalités de calcul et d'imputation de ces crédits sont étudiées au BOI-INT-CVB.

E. Créances non imputables sur les exercices suivant celui au titre duquel elles sont constatées

1. Créances non remboursables

180

Le dépôt des justificatifs ou déclarations relatifs à des réductions ou crédits d’impôt est désormais effectué à la date de liquidation de l’IS. Ces documents accompagnent le relevé de solde d’impôt sur les sociétés n° 2572-SD (CERFA n° 12404), accessible en ligne sur le site www.impots.gouv.fr à la rubrique "Recherche de formulaires, et n’ont plus à être joints à la déclaration des résultats.

Il s'agit notamment :

- de réduction d'impôt en faveur des entreprises de presse (CGI, art. 220 undecies) ;

- d'autres créances non reportables et non restituables.

2. Créances remboursables

190

Les demandes de restitution des créances d’impôt seront formulées sur le relevé de solde d’impôt sur les sociétés qui est adressé aux entreprises.

Ces demandes sont déposées auprès du service des impôts dont relève l’entreprise.

Les restitutions de créances sont effectuées par le comptable public au moyen de virements.

Il s'agit notamment de :  

- crédit d'impôt famille (CGI, art. 199 ter ECGI, art. 220 G et CGI, art. 244 quater F) ;

- crédit d'impôt cinéma (CGI, art. 220 F) ;

- crédit d'impôt en faveur du rachat d'une entreprise par ses salariés (CGI, art. 220 R) ;

- autres créances non reportables et restituables.

F. Créances imputables sur les exercices suivant celui au titre duquel elles sont constatées

200

La loi prévoit un certain nombre de cas où le montant de l'impôt sur les sociétés peut se trouver diminué par l'imputation de perceptions antérieures ou crédits et réductions d'impôt. Ces différentes imputations sont étudiées avec la matière à laquelle elles se rattachent.

Comme pour les créances visées au II-E-1 § 180, le dépôt des déclarations relatives aux réductions ou crédits d’impôt reportables est effectué à la date de liquidation de l’impôt sur les sociétés. Ces déclarations accompagnent le relevé de solde d’impôt sur les sociétés n° 2572-SD (CERFA n° 12404), accessible en ligne sur le site www.impots.gouv.fr à la rubrique "Recherche de formulaires", et n’ont plus à être jointes à la déclaration des résultats.

Les imputations effectuées sur l’impôt sur les sociétés dû au titre des exercices suivants sont mentionnées sur le relevé de solde de ces exercices.

210

Les demandes de restitution correspondant au montant du crédit d'impôt non imputé sur l'impôt sur les sociétés à l'issue de la période d'imputation sont formulées sur le relevé de solde d'impôt n° 2572-SD (CERFA n° 12404) [accompagné le cas échéant de l'annexe n° 2572-A-SD (CERFA n° 12814)] déposé auprès du comptable public dont relève la société. Les imprimés n°s 2572-SD et 2572-A-SD sont accessibles en ligne sur le site www.impots.gouv.fr à la rubrique "Recherche de formulaires".

La souscription de ce relevé de solde ainsi que de la déclaration spécifique aux réductions et crédits d'impôt est une condition requise pour obtenir le remboursement de cette réduction et crédit d'impôt.

Les restitutions de créances sont effectuées par le comptable public au moyen de virements.

220

Ce dispositif concerne à la fois les créances non remboursables et remboursables.

S’agissant de créances non remboursables : réduction d'impôt au titre des opérations de mécénat d'entreprises (CGI, art. 238 bis).

S’agissant de créances remboursables :

- crédit d'impôt recherche (CGI, art. 199 ter B et CGI, art. 220 B) ;

- report en arrière de déficit (CGI, art. 220 quinquies) ;

- crédit d'impôt pour investissement en Corse (CGI, art. 199 ter D et CGI, art. 220 D) ;

- autres créances reportables et restituables.

Lorsque la créance est cédée à une société mère par sa fille ou transférée à une société absorbante bénéficiaire d'un apport, ou reversée, les sociétés doivent servir un imprimé pour communiquer à l'administration les informations relatives à ses opérations.

G. Nantissement et cession de créances

230

Certaines créances restituables peuvent faire l'objet d'une cession ou d'un nantissement auprès d'un établissement de crédit selon les dispositions de la loi Dailly codifiée aux articles L. 313-23 et suivants du code monétaire et financier , dans la limite de la fraction de ces créances encore disponibles au moment de la cession ou du nantissement.

Il s'agit notamment de la créance née du report en arrière des déficits, du crédit d'impôt pour dépense de recherche ou du crédit d'impôt pour dépenses dans la production d'œuvres cinématographiques.

Des créances restituables peuvent également être cédées en vertu de l'article 1689 du code civil sauf lorsque la loi prévoit expressément l'incessibilité.

1. Obligations déclaratives dans le cadre du nantissement ou de la cession de créances

240

Les entreprises qui souhaitent mobiliser leur créance sur l'État à raison des crédits excédentaires doivent souscrire un certificat de créances n° 2574-SD (CERFA n° 12487), accessible en ligne sur le site www.impots.gouv.fr à la rubrique "Recherche de formulaires".

La société complète les cadres I, II et III du certificat et mentionne le détail des réductions et crédits d'impôt déjà imputés sur les acomptes de l'exercice en cours. Elle adresse deux exemplaires de ce document au comptable public du lieu de dépôt de la déclaration des résultats ou au service comptable de la direction des grandes entreprises ( DGE) si la société relève de cette direction.

Le comptable public indique (cadre IV de l'imprimé) le montant de la créance dont dispose l'entreprise à la date de délivrance du certificat de créance. Il transmet le certificat de créance à l'entreprise.

Celle-ci le remet à l'établissement de crédit qui notifie au comptable la cession ou le nantissement de la créance par lettre recommandée avec accusé de réception.

A compter de cette notification, le comptable public ne peut se libérer de sa dette qu'auprès de l'établissement de crédit. La créance ne peut donc plus être imputée sur l'impôt sur les sociétés dû par l'entreprise.

Si l'établissement de crédit est toujours propriétaire de la créance au moment du remboursement du crédit d'impôt non imputé, le remboursement est effectué au bénéfice de l'établissement de crédit même si la société a été dissoute ou liquidée.

2. Mainlevée du nantissement ou de la cession de créance

250

La mainlevée de la notification de cession ou du nantissement de la créance est donnée par l'établissement de crédit par lettre recommandée avec accusé de réception au comptable public.

L'entreprise qui retrouve la pleine propriété de la créance avant la date à laquelle cette dernière devient remboursable, peut à nouveau l'imputer sur l'impôt sur les sociétés au titre des acomptes ou des soldes ultérieurs. Au terme de la période d'imputation du crédit d'impôt ; la société peut à nouveau obtenir le remboursement du crédit d'impôt restant à imputer. Elle formule sa demande à l'aide du relevé de solde d'impôt sur les sociétés n° 2572-SD (CERFA n° 12404).

En cas de liquidation amiable ou de radiation du registre du commerce antérieure à la date de remboursement, la créance devient une créance indivise des anciens associés qui, soit demandent au tribunal de désigner un administrateur, soit désignent l'un d'entre eux ou l'ancien liquidateur pour percevoir la créance. La demande de remboursement pourra être formulée à l'aide de l'imprimé de suivi des créances n° 2573-SD (CERFA n° 12486).

Les imprimés n° 2572-SD et n° 2573-SD sont accessibles en ligne sur le site www.impots.gouv.fr à la rubrique "Recherche de formulaires".

H. Demande de remboursement de créance à une date distincte de celle de la liquidation de l'impôt sur les sociétés

260

Une société faisant l'objet d'une procédure de sauvegarde, d'un redressement ou d'une liquidation judiciaires définies respectivement à l'article L. 621-1 et suivants du code de commerce et à l'article L. 622-1 et suivants du code de commerce peut obtenir le remboursement anticipé des seules créances de crédit d'impôt recherche et de report en arrière de déficits non utilisées à la date du jugement d'ouverture de la procédure. La société doit si elle ne souhaite pas attendre la liquidation de l'impôt afin d'obtenir la restitution déposer sa demande auprès du comptable public dont elle relève à l'aide d'un formulaire spécial de suivi des créances n° 2573-SD (CERFA n° 12486), accessible en ligne sur le site www.impots.gouv.fr à la rubrique "Recherche de formulaires". Les restitutions des créances sont effectuées par le comptable public au moyen de virements.

Toutefois, ne s'agissant que d'une possibilité, les entreprises conservent la faculté de continuer d'imputer leurs créances sur l'impôt sur les sociétés dû ultérieurement.


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