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BOI-IS-BASE-35-20-10-20140415
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IS - Charges - Limitation des intérêts dans le cadre du dispositif de lutte contre la sous-capitalisation - Champ d'application du dispositif

I. Entreprises concernées

A. Sociétés soumises à l'impôt de plein droit ou sur option y compris les établissement stables de sociétés étrangères

1

Les dispositions du II de l'article 212 du code général des impôts (CGI) s'appliquent aux sociétés et organismes soumis de plein droit ou sur option à l'impôt sur les sociétés. Sont notamment visés par les dispositions du II de de l'article 212 du CGI les sociétés et groupements qui ont opté pour leur assujettissement à cet impôt dans les conditions de l'article 239 du CGI.

10

Lorsqu'un établissement français d'une société étrangère remplit les conditions pour être soumis à l'impôt sur les sociétés tant au regard des critères internes retenus par la jurisprudence que ceux définis par les conventions fiscales internationales, il convient d'appliquer les dispositions du II de l'article 212 du CGI pour déterminer le bénéfice imposable de cet établissement.

Toutefois, outre les dispositions de l'article 212 du CGI, il est rappelé que la répartition de l'endettement entre le siège étranger et l'établissement français d'une même entreprise doit en tout état de cause rester conforme au principe de territorialité, tel que posé par le I de l'article 209 du CGI et l'article « bénéfices des entreprises » des conventions fiscales (article 7 du modèle de l'OCDE) et ses commentaires relatifs à la détermination des bénéfices imputables aux établissements stables.

Par ailleurs, si l'entreprise dont émane l'établissement a financé les sommes avancées à ce dernier en usant de ses seuls fonds propres, les intérêts dus par cet établissement à son siège étranger ne sont pas déductibles (RM Mesmin JO AN du 19 janvier 1981  n° 31725 p. 245 et BOI-IS-CHAMP-60-10-40).

Pour plus de précisions sur l'application des dispositions du II de l'article 212 du CGI aux établissements stables (BOI-IS-BASE-35-20-30-10).

B. Sociétés soumises aux dispositions du I de l'article 238 bis K du code général des impôts

20

En application du I de l'article 238 bis K du CGI, la part de bénéfice correspondant aux droits détenus dans une société ou un groupement mentionnés à l'article 8 du CGI, à l'article 8 quinquies du CGI, à l'article 239 quater du CGI, à l'article 239 quater B du CGI, à l'article 239 quater C du CGI ou à l'article 239 quater D du CGI est déterminée selon les règles applicables pour la détermination de l'impôt sur les sociétés lorsque ces droits sont inscrits à l'actif d'une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun.

Dans ces conditions, les dispositions du II de l'article 212 du CGI ont vocation à s'appliquer pour déterminer la part de résultat dont est attributaire chaque associé soumis à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun.

Pour plus de précisions sur l'application des dispositions du II de l'article 212 du CGI à ces sociétés et groupements, BOI-IS-BASE-35-20-40-10.

II. Sommes et intérêts concernés

30

Pour plus de précisions, se reporter au BOI-IS-BASE-35-20-20-10 pour les sommes et au BOI-IS-BASE-35-20-20-20 pour les intérêts visés.

III. limitation du taux d'intérêts

40

En application du a du I de l'article 212 du CGI, les intérêts correspondant aux avances faites par une entreprise liée sont déductibles dans la limite de ceux calculés d'après le taux prévu au premier alinéa du 3° du 1 de l'article 39 du CGI ou, s'ils sont supérieurs, d'après le taux que l'entreprise emprunteuse aurait pu obtenir d'établissements ou d'organismes financiers indépendants dans des conditions analogues.

A. Principe

50

En application des dispositions combinées du I de l'article 209 du CGI et du 3° du 1 de l'article 39 du CGI, il est rappelé que le taux servi en rémunération des avances consenties par un associé ne peut excéder un taux égal à la moyenne annuelle des taux effectifs moyens pratiqués par les établissements de crédit pour des prêts à taux variable aux entreprises d'une durée de plus de deux ans.

Cette limite est étendue, conformément au a du I de l'article 212 du CGI, à toutes les avances faites par des entreprises liées directement ou indirectement et n'est plus seulement applicable aux avances faites par les seuls associés.

Pour plus de précisions sur la détermination de ce taux plafond, il convient de se référer au BOI-BIC-CHG-50-50-30. En outre, il est rappelé que cette limite fait l'objet d'une publication chaque trimestre.

60

En revanche, les autres dispositions du 3° du 1 de l'article 39 du CGI demeurent applicables aux seuls associés. Ainsi, les intérêts servis aux associés ne sont déductibles que si le capital de la société est entièrement libéré, sauf, en application du IV de l'article 212 du CGI, pour les sociétés coopératives régies par la loi n° 47-1775 du 10 septembre 1947 portant statut de la coopération.

B. Exception

70

En application du a du I de l'article 212 du CGI, les intérêts afférents aux avances consenties par une entreprise liée sont déductibles dans la limite de ceux calculés d'après le taux que l'entreprise emprunteuse aurait pu obtenir d'établissements ou d'organismes financiers indépendants dans des conditions analogues, s'il est supérieur au taux de référence défini au 3° du 1 de l'article 39 du CGI.

Les dispositions du a du I de l'article 212 du CGI instaurent donc un mécanisme de preuve contraire permettant aux entreprises, lorsque le taux servi est supérieur au taux de référence défini au 3° du 1 de l'article 39 du CGI, de justifier de la normalité de ce taux.

1. Champ d'application de la preuve contraire

80

Le recours à ce mécanisme de preuve contraire est ouvert pour les seules avances accordées par les entreprises liées. En d'autres termes, les avances accordées par des associés soumis à l'impôt sur les sociétés qui ne seraient pas liés au sens du 12 de l'article 39 du CGI, tels que les associés minoritaires qui ne sont pas placés sous le contrôle d'une même tierce personne que l'entreprise dans laquelle ils détiennent des droits, les associés minoritaires ne détenant pas le pouvoir de décision, sont déductibles dans la limite du seul taux de référence défini au 3° du 1 de l'article 39 du CGI.

90

Ainsi, deux situations doivent désormais être distinguées pour déterminer le taux d'intérêt plafond servi aux avances consenties par des entreprises liées :

- soit l'entreprise rémunère les sommes mises à sa disposition par des entreprises liées à un taux d'intérêt inférieur ou égal à celui prévu par le 3° du 1 de l'article 39 du CGI, dans ce cas le taux d'intérêt sera présumé normal ;

- soit le taux pratiqué est supérieur à la référence ci-dessus, dans cette hypothèse la société pourra justifier de la normalité de ce taux en apportant la preuve que ce taux n'est pas excessif au regard du taux qu'elle aurait pu obtenir auprès d'établissements ou d'organismes financiers indépendants dans des conditions analogues.

2. Le mécanisme de la preuve contraire

100

Conformément au a du I de l'article 212 du CGI, l'entreprise qui souhaite appliquer le mécanisme de preuve contraire doit être en mesure de justifier que le taux servi au titre des avances accordées par une entreprise liée n'est pas excessif par rapport à celui qu'elle aurait pu obtenir d'établissements ou d'organismes financiers indépendants dans des conditions analogues.

Ainsi, la comparaison de taux doit être réalisée par rapport au taux qui aurait été réclamé par un établissement ou organisme financier indépendant dans des conditions analogues.

L'appréciation du caractère analogue s'effectue en tenant compte du taux que l'entreprise bénéficiaire des sommes aurait obtenu en se finançant de façon autonome auprès d'établissements de crédit, compte tenu :

- des caractéristiques des avances, telles que le montant mis à sa disposition, le délai de mise à disposition des avances, de l'éventuel risque de change supporté par le prêteur ;

- de la situation propre à l'entreprise emprunteuse, telle que son risque de crédit, la notation dont auraient pu bénéficier certains instruments financiers lors de leur émission récente par l'emprunteur.

Ce taux servant de comparable doit être celui qu'aurait accordé un établissement de crédit indépendant.

110

L'entreprise qui entend bénéficier de l'exception devra donc préalablement s'assurer que le taux auquel elle accepterait de rémunérer les avances qui lui sont faites par des entreprises liées correspond au plus à celui que lui aurait proposé un établissement ou organisme financier indépendant dans le cadre d'une offre de prêt.

Suivant la nature des sommes avancées, la preuve contraire devra être apportée en fonction du taux que l'entreprise aurait pu obtenir à la date de l'octroi des sommes mises à disposition, s'il s'agit par exemple d'un emprunt, ou au titre de l'exercice concerné, s'il s'agit par exemple de lignes de crédit. S'agissant d'un emprunt, la preuve sera considérée comme apportée si l'entreprise justifie, par exemple, d'une offre de prêt à la date à laquelle cet emprunt a été contracté.

C. Conséquences du franchissement du taux plafond

120

Lorsque le taux pratiqué est supérieur au taux de référence défini au III-A § 50  et que l'entreprise n'a pas apporté la preuve contraire de la normalité du taux servi aux entreprises liées dans les conditions précisées au III-B-1 § 80  la fraction excédentaire des intérêts par rapport au taux de référence n'est pas déductible du bénéfice imposable de l'entreprise.

Toutefois, si l'entreprise a apporté la preuve contraire que le taux de marché est supérieur au taux de référence prévu au 3° du 1 de l'article 39 du CGI, mais si ce taux de marché demeure inférieur au taux d'intérêt rémunérant les avances faites par des entreprises liées, la fraction d'intérêts non déductible sera calculée par rapport à ce taux d'intérêt de marché.

Contrairement aux dispositions du II de l'article 212 du CGI (mécanisme de lutte contre la sous-capitalisation), la fraction d'intérêts non admise en déduction est définitivement perdue. Toutefois, il est admis que le régime fiscal des sociétés mères soit applicable à la fraction d'intérêts non déductibles en application du I de l'article 212 du CGI versée à une société mère.

130

De la même manière, il est admis que la fraction des intérêts dus aux associés d'une société relevant de l'article 8 du CGI et non déductible en application du a du I de l'article 212 du CGI pour la détermination du résultat imposable de cette société vienne en diminution, à due concurrence, du montant des revenus de créances constatés par ces associés.

IV. Obligations déclaratives

140

Conformément à l'article 46 quater-0 BA de l'annexe III au CGI, les entreprises dont la déduction d'une fraction des intérêts a été différée en application du 1 du II de l'article 212 du CGI sont tenues de joindre à leur déclaration de résultat l' état de suivi n° 2900 (CERFA n°13442), téléchargeable sur le site www.impots.gouv.fr à la rubrique "Recherche de formulaires".

Cet état de suivi doit être joint à la déclaration de résultat des entreprises tant qu'elles disposent d'intérêts différés restant à reporter.

150

Cas particulier des groupes fiscaux :

Les sociétés membres du groupe disposant d'intérêts différés imputables sur leur seul propre résultat, c'est-à-dire antérieurs à leur date d'entrée dans le groupe ou transférés par agrément en application des dispositions du 6 de l'article 223 I du CGI, sont tenues de joindre à leur propre déclaration de résultat l'état de suivi n° 2900 (CERFA n°13442).

Par ailleurs, il est rappelé que, conformément au 5 de l'article 223 L du CGI, chaque société du groupe doit retenir le bénéfice de l'exercice et l'impôt sur les sociétés déterminés comme si elle était imposée séparément pour le calcul de la participation et de la réserve spéciale de participation prévues par l'article L. 3322-1 du code de travail à l'article L. 3324-10 du code du travail. A cette fin, chaque société du groupe doit joindre à sa déclaration de résultat des tableaux  2058 A bis et 2058 B bis, téléchargeables sur le site www.impots.gouv.fr à la rubrique "Recherche de formulaires". Chaque société membre devra désormais annexer à ces tableaux l'état de suivi des intérêts différés n° 2901 (CERFA n° 13443)  comme si elle était imposée séparément.

160

La société mère du groupe est également tenue, en application du 9 de l'article 46 quater-0 ZL de l'annexe III au CGI, de joindre à la déclaration de résultat du groupe l'état de suivi n° 2901 (CERFA n°13443), téléchargeable sur le site www.impots.gouv.fr à la rubrique "Recherche de formulaires" permettant de suivre les intérêts dont la déduction a été transférée au niveau du résultat d'ensemble, ainsi que leur imputation au titre de l'exercice de transfert et des exercices ultérieurs.


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