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BOI-IS-CHAMP-60-20-40-20140307
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IS - Champ d'application et territorialité - Dérogations légales aux principes généraux de détermination du lieu d'imposition - Déficits réalisés par les petites et moyennes entreprises (PME) françaises au travers de leurs filiales ou succursales à l'étranger

1

L'article 209 C du code général des impôts (CGI) autorise les PME situées en France à imputer sur leurs résultats imposables les déficits subis par leurs succursales ou filiales implantées à l'étranger.

Ces déficits sont ensuite rapportés aux résultats imposables en France au fur et à mesure des bénéfices réalisés par les succursales ou filiales concernées ou, au plus tard, à l'issue du cinquième exercice suivant celui de leur déduction.

Ce régime dérogatoire a été supprimé par le w du I de l'article 26 de la loi n° 2013-1978 du 29 décembre 2013 de finances pour 2014. La suppression du régime s'applique aux résultats des exercices clos à compter du 31 décembre 2013. Toutefois, les PME doivent continuer à réintégrer à leur résultat imposable les déficits imputés dans les conditions exposées au II-B § 230 et suivants.

I. Champ d'application

A. PME éligibles

10

L'article 209 C du CGI est applicable aux PME soumises à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun, c'est-à-dire tant celles imposables au taux normal que celles imposables au taux réduit . L'assujettissement à l'impôt sur les sociétés peut être de plein droit ou sur option. En revanche, les PME qui sont exonérées d'impôt sur les sociétés sont exclues du présent dispositif.

20

1. Conditions tenant à l'effectif

En application du a du II de l'article 209 C du CGI, la PME doit employer moins de 2 000 salariés, entendus comme les personnes placées dans un état de subordination vis-à-vis de la société, au moyen d'un contrat de travail, à durée déterminée ou non, et dont elle supporte directement les rémunérations. Il est néanmoins admis de ne pas tenir compte des salariés des succursales étrangères.

30

L'effectif se décompte en unités de travail par année. Une personne ayant travaillé dans la société à temps plein pendant toute l'année considérée constitue une unité de travail. Les personnes n'ayant pas travaillé toute l'année, par exemple du fait d'un licenciement ou dans le cadre d'un contrat de travail à durée déterminée, d'un travail à temps partiel ou d'un travail saisonnier, ne constituent qu'une fraction de cette unité de travail, appréciée au prorata du temps de présence durant l'année considérée. Sont en tout état de cause exclus du décompte les travailleurs mis à disposition par une autre entreprise de manière temporaire (intérim) ou permanente et, de façon générale, toutes les personnes qui ne sont pas considérées comme des salariés.

Ce critère d'effectif a été commenté pour l'application des régimes d'exonération prévus à l'article 44 sexies-0 A du CGI , à l'article 44 sexies A du CGI (BOI-BIC-CHAMP-80-20-20) ou à l'article 44 septies du CGI (BOI-IS-GEO-20-10-10).

40

Lorsque la PME appartient à un groupe fiscal intégré, la condition tenant à l'effectif salarié n'est pas appréciée au niveau de la PME mais au niveau du groupe fiscal intégré, en additionnant le nombre de salariés de chaque société membre du groupe fiscal intégré, décomptés selon les modalités précisées ci-avant.

Exemple : La PME X, qui emploie 160 salariés, est membre d'un groupe fiscal intégré composé en outre de la SA Y, qui emploie 1 500 salariés, de la SA Z, qui emploie 350 salariés et de la SARL T, qui emploie 250 salariés. Le groupe emploie 2 260 salariés : la PME X n'est pas éligible aux dispositions de l'article 209 C du CGI.

50

L'effectif de la PME est déterminé au titre de chaque exercice d'application du régime, par période de douze mois. En cas d'exercice inférieur ou supérieur à douze mois, la durée d'activité des salariés au cours de l'exercice considéré est rapportée à une période de référence de douze mois.

60

2. Conditions tenant au capital

En application du b du II de l'article 209 C du CGI, le capital et les droits de vote de la PME ne doivent pas être détenus, directement ou indirectement, à hauteur de 25 % ou plus par une entreprise ou conjointement par plusieurs entreprises qui emploient individuellement 2 000 salariés ou plus.

L'appréciation des droits détenus de manière indirecte par les personnes morales qui emploient 2 000 salariés ou plus s'opère en multipliant successivement, quel que soit le degré de filiation, les pourcentages détenus par chaque société mère.

Exemple : Une société D, qui emploie 3 500 salariés, détient 100 % de la société E, qui emploie 2 salariés, laquelle détient 35 % du capital et des droits de vote de la PME F. La participation indirecte de la société D dans la PME F est de 100 % x 35 % = 35 %. La PME F, détenue indirectement à plus de 25 % par une personne morale qui emploie 2 000 salariés ou plus, n'est pas éligible au présent dispositif.

70

Lorsque la détention est conjointe, il convient d'ajouter les fractions de capital et droits de vote détenues par chaque entreprise employant 2 000 salariés ou plus pour apprécier si le seuil de 25 % est atteint. En cas de participation indirecte par une entreprise, il convient d'ajouter la fraction du capital et des droits de vote de la société employant 2 000 salariés ou plus déterminée conformément à la méthode décrite au I-A § 60.

Exemple : La SARL A et la SA B détiennent respectivement 12 % et 14 % du capital et des droits de vote de la PME C. Ces deux sociétés emploient l'une 3 500 salariés, l'autre 4 200 salariés. Pour l'appréciation du respect du seuil de 25 %, il convient d'additionner les fractions de détention de chacune de ces sociétés. Au cas particulier, la détention par la SARL A et la SA B, qui emploient chacune 2 000 salariés ou plus, est de 26 % (12 % + 14 %). La PME C n'est donc pas éligible au présent dispositif.

exemple1de PMEéligible

Exemple : Une société G, qui emploie 2 500 salariés, détient directement 5 % du capital et des droits de vote de la PME J. Elle détient par ailleurs 75 % de la société H, qui emploie 2 800 salariés, laquelle détient 15 % de la PME J, et 90 % de la société I, qui emploie 10 salariés, laquelle détient 45 % du capital et des droits de vote de la PME J. La société H détient directement 15 % de la PME J. La société G détient directement 5 % de la PME J et indirectement 75 % x 15 % = 11,25 % de la PME J via la société H et 90 % x 45 % = 40,5 % via la société I. La participation indirecte de la société G via la société H n'est toutefois pas prise en compte, puisque l'intégralité de la participation de H est déjà retenue pour l'appréciation de la limite de 25 %. La PME J est donc détenue à hauteur de 15 % + 5 % + 40,5 % = 60,5 % par des sociétés employant 2 000 salariés ou plus, directement ou indirectement. La PME J n'est pas éligible au présent dispositif.

PME éligibles : exemple

80

Il est précisé que ce seuil porte sur la détention du capital et des droits de vote ; les ratios doivent donc être satisfaits aussi bien en ce qui concerne la répartition des titres de capital que celle des droits financiers ou des droits de vote.

90

Le dénominateur du ratio servant à l'appréciation du respect du seuil de 25 % est constitué de l'intégralité des titres de capital et de l'intégralité des droits de vote émis par la PME, à l'exception de ceux détenus par les sociétés de capital-risque (SCR), les sociétés de développement régional (SDR), les sociétés financières d'innovation, les sociétés unipersonnelles d'investissement à risques (SUIR), les fonds communs de placement à risques (FCPR) mentionnés à l'article L. 214-28 du code monétaire et financier (CoMoFi), les fonds communs de placement dans l'innovation (FCPI) mentionnés à l'article L. 214-30 du CoMoFi, les fonds d'investissement de proximité (FIP) mentionnés à l'article L. 214-31 du CoMoFi, de fonds professionnels de capital investissement mentionnés à l'article L. 214-159 du CoMoFi et les fonds professionnels spécialisés relevant de l'article L. 214-37 du CoMoFi dans sa rédaction antérieure à l'ordonnance n° 2013-676 du 25 juillet 2013 modifiant le cadre juridique de la gestion d'actifs mentionnés à l'article L. 214-154 du CoMoFi (anciens FCPR «contractuels»). Cette exclusion est toutefois subordonnée à l'absence de lien de dépendance, au sens du 12 de l'article 39 du CGI, entre la PME et ces véhicules d'investissement.

Exemple : Le capital et les droits de vote de la PME K sont détenus à 10 % par une SUIR et à 10 % par une SCR. Pour l'appréciation du ratio de 25 %, les participations de ces véhicules de capital-risque sont neutralisées : le ratio est donc apprécié sur 80 % du capital et des droits de vote de la PME. En pratique, une détention en deçà de 20 % de la totalité du capital et des droits de vote par des entreprises qui emploient 2 000 salariés ou plus permettra de respecter ce ratio de 25 %.

100

L'article 209 C du CGI est également ouvert aux PME étrangères qui disposent en France d'un établissement stable à l'actif du bilan duquel sont inscrits les titres de filiales implantées à l'étranger, pour autant que les conditions commentées au I-A § 10 soient respectées.

110

La PME qui souhaite bénéficier des dispositions de l'article 209 C du CGI est tenue de s'assurer qu'elle en respecte toutes les conditions et d'en apporter la démonstration en cas de demande de l'administration fiscale. Il en va de même dans le cas où elle serait cotée ou détenue, directement ou indirectement, par des sociétés cotées.

B. Succursales et filiales éligibles

120

Les succursales constituent des établissements commerciaux autonomes et durables dépourvus d'une personnalité juridique distincte de celle de la PME dont elles sont l'émanation. Dès lors qu'elles constituent un établissement stable à l'étranger au sens de la convention fiscale en cause, ces succursales sont imposables dans leur Etat d'implantation à raison notamment des bénéfices qu'elles y réalisent.

130

Contrairement aux succursales, les filiales disposent d'une personnalité morale distincte de celle de la PME et sont imposables dans leur Etat d'implantation, même si elles peuvent éventuellement être également imposables en France à l'impôt sur les sociétés si elles y disposent d'un établissement stable. Pour être éligibles au présent régime, les filiales doivent être détenues directement et de manière continue à concurrence d'au moins 95 % de leur capital par la PME. En conséquence, les filiales détenues par la PME de manière indirecte n'y sont pas éligibles.

140

Du fait de la continuité requise dans la détention de la filiale, le taux de 95 % doit être respecté dès le premier jour de l'exercice au cours duquel la PME souhaite appliquer de l'article 209 C du CGI. De même, l'abaissement, même temporaire, de sa participation au capital de sa filiale sous le seuil de 95 % en cours d'exercice lui interdit de bénéficier de ce régime. Cela étant, lorsque la PME ne peut détenir 95 % au moins du capital de sa filiale en raison d'une interdiction légale résultant de la réglementation de l'Etat d'implantation de sa filiale, le régime de l'article 209 C du CGI reste applicable, sous réserve du respect des autres conditions, si la PME détient la participation maximale autorisée par la législation de cet Etat. En revanche, si la PME détient une participation inférieure à la participation maximale autorisée, les déficits subis par cette filiale ne pourront être imputés par la PME, quand bien même cette dernière respecterait les autres conditions d'application du régime.

150

Pour être éligibles au présent régime, succursales et filiales doivent être situées dans un Etat de l'Union européenne ou dans un Etat ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en matière d'échange de renseignements et de lutte contre la fraude et l'évasion fiscales . N'y sont pas éligibles les succursales ou les filiales situées en France. De même, seuls sont concernés les déficits subis à l'étranger, à l'exclusion des déficits déduits en France, par exemple, par des établissements stables français de filiales étrangères au titre de pertes d'origine française (I de l'article 209 C du CGI) ou étrangères (article 209 C du CGI), dans le cas où la réglementation applicable aux filiales étrangères leur permettrait d'appréhender les pertes de leurs propres succursales françaises.

160

Succursales et filiales doivent en outre être soumises à un impôt équivalent à l'impôt sur les sociétés, c'est-à-dire à un impôt de quotité exprimé en unité monétaire, assis sur un résultat fiscal, non déductible de ce résultat, versé à titre définitif et sans contrepartie au profit de l'Etat d'implantation de la succursale ou de la filiale. A l'inverse, ne constituent pas des impôts équivalents à l'impôt sur les sociétés, notamment, les impôts assis sur le capital, les impôts forfaitaires annuels, les impôts assis sur le chiffre d'affaires, les droits de licence, les taxes d'abonnement, les impôts sur les transferts de capitaux, les impôts fonciers ou les impôts comparables à la contribution économique territoriale. A titre de règle pratique, pour les succursales ou filiales établies dans un Etat de l'Union européenne, constituent des impôts équivalents à l'impôt sur les sociétés, notamment, ceux visés au c de l'article 3 de la directive 2009/133/CEE du 19 octobre 2009 ou au c de l'article 2 de la directive « mère-fille » 90/435/CEE du 23 juillet 1990 modifiée.

II. Modalités d'application du régime

A. Imputation des déficits

170

Les PME qui font application des dispositions de l'article 209 C du CGI peuvent déduire de leur résultat imposable de l'exercice les déficits subis par leurs succursales ou filiales éligibles au titre de ce même exercice, sans qu'il y ait lieu de les retraiter selon les règles françaises. Le montant du déficit déductible est strictement égal au déficit fiscal subi à l'étranger par la succursale ou la filiale, déterminé selon les règles fiscales de l'Etat d'implantation ; en revanche, un déficit de nature seulement comptable ne peut être admis en déduction.

180

Le cas échéant, le montant du déficit étranger est converti en euros sur la base du taux de change en vigueur à la date de la clôture de l'exercice.

190

Lorsque la PME détient au moins 95 % de sa filiale, elle peut déduire 100 % du déficit de celle-ci. Lorsque le pourcentage de détention du capital d'une filiale fait l'objet d'une limitation légale dans l'Etat d'implantation, la déduction des déficits subis par la filiale est limitée à la quote-part de ce déficit calculée à proportion du taux de détention de la PME dans le capital de sa filiale.

200

L'imputation des déficits étrangers sur les résultats imposables de la PME peut la rendre déficitaire. Dans ce cas, le déficit est reportable en France dans les conditions de droit commun, c'est-à-dire en avant dans les conditions du I de l'article 209 du CGI ou en arrière dans les conditions de l'article 220 quinquies du CGI.

210

L'imputation des déficits étrangers doit s'effectuer au titre du même exercice que celui de leur constatation par la succursale ou filiale concernée. Il en résulte que la PME et ses succursales ou filiales étrangères doivent ouvrir et clôturer leurs exercices comptables aux même dates.

Exemple : La PME L, qui emploie 500 salariés, est soumise à l'impôt sur les sociétés en France dans les conditions de droit commun. Elle détient de manière continue et directe 97 % du capital de sa filiale M et 70 % de sa filiale N, toutes deux implantées dans un Etat de l'Union européenne, étant précisé que la législation de l'Etat d'implantation de N en limite la détention du capital à 70 % au plus. Au titre de l'exercice clos au 31 décembre 2009, ces filiales ont respectivement subi un déficit de 30 000 € et de 45 000 €.

La PME L respecte toutes les conditions d'application de l'article 209 C du CGI . Elle pourra imputer sur ses propres résultats l'intégralité du déficit subi par sa filiale M, qu'elle détient à plus de 95 %, soit 30 000 €. Elle pourra également imputer le déficit subi par sa filiale N à proportion de sa participation dans le capital de sa filiale, qui s'élève au maximal légal, soit 45 000 € x 70 % = 31 500 €.

Dès lors que les PME ne peuvent déduire de leur résultat imposable que les déficits subis par leurs filiales étrangères situées dans certains Etats au cours du même exercice, ces conditions ne peuvent être considérées comme satisfaites en cas d'acquisition de la filiale étrangère en cours d'exercice, sauf à ce que l'acquisition intervienne à l'ouverture de l'exercice. En revanche, en cas de création d'une filiale à l'étranger en cours d'exercice, le régime prévu à l'article 209 C du CGI peut s'appliquer aux déficits subis dès ce premier exercice par la filiale étrangère, sous réserve que la PME conserve 95 % au moins du capital de sa filiale de manière continue, jusqu'à la clôture de l'exercice et que la filiale étrangère et la PME clôturent leurs exercices comptables respectifs à la même date (RM Tardy n° 77905, JO débats AN du 3 août 2010).

220

Il est précisé que l'imputation en France d'un déficit subi par une succursale ou une filiale étrangère résulte d'un choix de gestion de la PME française pour chaque déficit. Ainsi, pour une même entité, la PME peut choisir d'imputer le déficit subi au titre d'un exercice, sans pour autant être tenue d'imputer les déficits subis au titre des exercices ultérieurs.

B. Réintégration des déficits imputés

230

L'avantage procuré par le présent régime est temporaire. En effet, les déficits étrangers déduits par la PME doivent être rapportés au fur et à mesure des résultats bénéficiaires ultérieurs de la succursale ou de la filiale, et au plus tard lors du cinquième exercice suivant celui de leur déduction.

240

Lorsque la succursale ou la filiale devient bénéficiaire au titre d'un exercice, la PME doit réintégrer dans ses résultats imposables le déficit déduit à hauteur du résultat bénéficiaire dégagé par la succursale ou la filiale.

250

Les déficits imputés par la PME doivent en tout état de cause avoir été rapportés à son résultat imposable dans leur intégralité au plus tard à la clôture du cinquième exercice suivant celui de leur déduction, quand bien même elle serait déficitaire au titre de cet exercice. Tel est notamment le cas lorsque la succursale ou la filiale étrangère ne réalise aucun bénéfice au cours des cinq exercices suivant la déduction du déficit par la PME ou des bénéfices insuffisants pour permettre à la PME d'avoir rapporté l'intégralité des déficits déduits.

260

Les déficits imputés par la PME doivent également être rapportés dans leur intégralité lorsque les conditions d'application du présent régime ne sont plus respectées.

270

Les déficits rapportés au résultat de l'exercice sont taxés au taux d'imposition applicable durant cet exercice, quel que soit le taux d'imposition applicable durant leur exercice d'imputation. Ainsi il est possible que la PME ait déduit les déficits lors d'un exercice où son résultat a été imposé au taux réduit et les reprenne lors d'un exercice où son résultat sera imposé au taux normal.

Exemple : La PME P, dont l'exercice comptable coïncide avec l'année civile, possède une succursale en Italie, qui a subi un déficit de 35 000 € au titre de son exercice clos en N. La PME P a imputé ce déficit sur son propre résultat imposable de N, qui s'élève, avant imputation, à 45 000 €. La PME P réalise en France des bénéfices en N+1, N+2 et N+3 s'élevant respectivement à 47 000 €, 55 000 € et 49 000 €, tandis que sa succursale réalise au cours des mêmes années des bénéfices s'élevant respectivement à 5 000 €, 12 000 € et 25 000 €. Le résultat imposable en France de la PME P sera égal aux montants mentionnés dans le tableau ci-dessous, étant précisé que le déficit imputé en N aurait dû être rapporté au plus tard au résultat de l'exercice clos au 31 décembre N+5.

exemple de réintégration des déficits imputés

Exercices

31/12/N

31/12/N+1

31/12/N+2

31/12/N+3

Résultats imposables de la PME P

45 000 €

47 000 €

55 000 €

49 000 €

Déficit subi ou résultat imposable dégagé par la succursale

-35 000 €

5 000 €

12 000 €

25 000 €

Imputation/Réintégration au résultat imposable de la PME P

-35 000 €

+5 000 €

+12 000 €

+18 000 €

Résultat de la PME P après imputation ou réintégration

10 000 €

52 000 €

67 000 €

67 000 €

C. Plafonnement de l'avantage obtenu

280

L'avantage accordé aux PME en application de l'article 209 C du CGI est un avantage de trésorerie subordonné au respect des conditions et limites prévues par le règlement (CE) n°1998/2006 de la Commission européenne du 15 décembre 2006, concernant l'application des articles 87 et 88 du traité CE aux aides de minimis.

290

Ce règlement institue un plafond de 200 000 € sur une période de trois exercices au-dessus duquel l'avantage est considéré comme une aide d'Etat.

300

Il convient de comparer au plafond de 200 000 € sur trois exercices le montant de l'avantage consenti en matière d'impôt sur les sociétés et de contributions additionnelles, auquel est appliqué un taux d'intérêt de marché sur la période débutant à la date limite de paiement de l'impôt dû au titre de l'exercice de déduction et s'achevant à la date limite de paiement de l'impôt dû au titre des exercices de reprise. Si la PME est déficitaire avant prise en compte des déficits étrangers, elle n'est pas considérée comme percevant un avantage de trésorerie cette année-là, sauf si le déficit incluant le déficit étranger a fait l'objet d'un report en arrière (article 220 quinquies du CGI) et si la PME a obtenu le remboursement anticipé de la créance issue de ce report en arrière (BOI-IS-DEF-20-20 au II-A-2-b § 60). Le déficit reportable étant accru par la prise en compte des déficits étrangers, un avantage en trésorerie peut être constaté, le cas échéant, sur des exercices ultérieurs, lorsque ces déficits étrangers permettront de compenser des bénéfices qui auraient excédé le montant des seuls déficits reportables d'origine française.

D. Obligations déclaratives

310

Lorsque les conditions d'application de  l'article 209 C du CGI sont satisfaites, le régime de faveur est applicable de droit et résulte d'un choix de gestion de la PME éligible.

320

L'option pour ce régime se traduit par l'inscription du montant des déficits étrangers sur la ligne ad hoc des imprimés de la déclaration.

330

Les PME soumises à un régime réel normal d'imposition doivent inscrire les déficits étrangers imputés sur l'imprimé 2058-A (CERFA n° 10 951), dans la case ad hoc prévue à la ligne XG « déductions diverses à détailler sur un feuillet séparé », et les déficits réintégrés dans la case ad hoc prévue à la ligne WQ « réintégrations diverses à détailler sur feuillet séparé ». Les PME soumises à un régime réel simplifié d'imposition doivent inscrire les déficits étrangers imputés sur la ligne 350 de l'imprimé 2033-B (CERFA n° 10 957) « déductions – divers » et les déficits réintégrés sur la ligne 330 « réintégrations – divers ».

Ces imprimés 2058-A et 2033-B sont disponibles en ligne sur le site www.impots.gouv.fr à la rubrique "Recherche de formulaires".

340

En application de l'article 46 quater-0 ZS ter de l'annexe III au CGI, la PME qui déduit des déficits étrangers en application de l'article 209 C du CGI ou n'a pas encore rapporté tous les déficits qu'elle a déduits en application de cet article doit en outre joindre à sa déclaration annuelle un état conforme au modèle joint au BOI-FORM-000008.

E. Sortie du régime

350

Pour un déficit donné, le régime de faveur de l'article 209 C du CGI prend en principe fin lorsque l'intégralité du déficit imputé par la PME a été rapportée et, au plus tard, à l'issue des cinq exercices suivant celui de son imputation.

360

Toutefois, la PME qui cesse de respecter les conditions d'éligibilité la concernant (effectif salarié, détention de son capital) perd immédiatement le bénéfice du dispositif prévu à l'article 209 C du CGI. Les déficits déduits et non encore rapportés sont immédiatement réintégrés au résultat de l'exercice au cours duquel la PME cesse de respecter les conditions prévues.

370

En revanche, lorsque des succursales ou filiales cessent de respecter les conditions d'éligibilité les concernant, la PME perd le bénéfice du dispositif prévu à l'article 209 C du CGI pour les seuls déficits imputés en émanant et doit les rapporter immédiatement au résultat de l'exercice au cours duquel elles cessent de respecter les conditions prévues.


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