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BOI-BA-BASE-20-20-40-20160907
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BA - Base d'imposition - Régimes réels d'imposition - Gains divers

I. Subventions d'équipement

1

D'une manière générale, les primes et subventions perçues par un agriculteur doivent être comprises dans les bénéfices imposables de l'exercice au cours duquel elles ont été attribuées.

Toutefois, conformément aux dispositions de l'article 42 septies du code général des impôts (CGI), sur option de l'entreprise, les subventions d'équipement accordées à une entreprise par l'Union européenne, l'État, les collectivités publiques ou tout autre organisme public à raison de la création ou de l'acquisition d'immobilisations déterminées ne sont pas comprises dans les résultats de l'exercice en cours à la date de leur attribution, mais être rapportées aux bénéfices imposables des exercices suivants.

L'imposition de la subvention est alors opérée au fur et à mesure des amortissements pour la fraction de la subvention affectée à des immobilisations amortissables et sur une période de dix ans pour la fraction de la subvention affectée à des immobilisations non amortissables (sauf clause d'inaliénabilité prévue par le contrat accordant la subvention).

Le dispositif d'étalement des subventions d'équipement est commenté au BOI-BIC-PDSTK-10-30-10-20.

II. Indemnités versées aux jeunes agriculteurs

A. Indemnités versées dans le cadre du plan de professionnalisation personnalisé préalable à l'installation des jeunes agriculteurs

10

Conformément aux dispositions de l'article D. 343-20 du code rural et de la pêche maritime à l'article D. 343-24 du code rural et de la pêche maritime, les jeunes agriculteurs qui veulent s'installer bénéficient d'un plan de professionnalisation personnalisé.

Lorsque ce plan prévoit un stage d'application en entreprise agricole, le maître-exploitant perçoit une indemnité dont les modalités de versement sont prévues par l'arrêté du 9 janvier 2009 relatif aux financements des structures et des actions de formation dans le cadre de la mise en œuvre du dispositif permettant l'élaboration du plan de professionnalisation personnalisé.

Cette indemnité constitue un produit imposable dans la catégorie des bénéfices agricoles. Elle doit être comprise dans les recettes à retenir pour la détermination du bénéfice imposable selon les règles du régime micro-BA.

B. Dotation d'installation aux jeunes agriculteurs

20

Les dispositions de l'article 42 septies du CGI (cf. I § 1) sont applicables à la dotation d'installation aux jeunes agriculteurs prévue par l'article D. 343-9 du code rural et de la pêche maritime, l'article D. 343-10 du code rural et de la pêche maritime, l'article D. 343-11 du code rural et de la pêche maritime et l'article  D. 343-12 du code rural et de la pêche maritime lorsqu'elle est affectée à la création ou à l'acquisition d'immobilisations (CGI, art. 73 C).

III. Indemnités d'expropriation

30

L'expropriation est une opération administrative par laquelle le propriétaire d'un immeuble ou d'un fonds de commerce est obligé d'abandonner à la puissance publique la propriété de son bien moyennant indemnité, lorsque l'utilité publique l'exige.

Les indemnités versées comprennent généralement, en sus d'une indemnité principale représentant le prix du bien exproprié (terres, bâtiments, etc.), une ou plusieurs indemnités accessoires de caractères divers destinées à couvrir les autres dommages subis par l'exploitant du fait de l'expropriation et dont certaines ne sont allouées qu'aux fermiers ou au seul bailleur.

Le régime fiscal de ces indemnités varie suivant qu'elles sont versées en contrepartie de la valeur d'un élément de l'actif immobilisé ou qu'elles sont destinées à compenser une charge ou un manque à gagner (BOI-BIC-PDSTK-10-30-20 au II-A § 50 et suiv.).

Les deux tableaux figurant au BOI-ANNX-000104 rappellent le régime fiscal applicable aux différentes indemnités susceptibles d'être versées en cas d'expropriation.

40

En cas de cession des immobilisations, la fraction de l'indemnité non encore rapportée aux bases de l'impôt est comprise dans le bénéfice imposable de l'exercice au cours duquel la cession est intervenue.

(50)

IV. Remboursements d'emprunts par les assureurs

60

Lorsqu'une entreprise contracte un emprunt pour les besoins de son exploitation, elle peut être conduite, soit à la demande de l'organisme prêteur, soit de sa propre initiative, à souscrire une assurance sur la tête d'un de ses dirigeants afin de garantir le remboursement de cet emprunt.

À la date du décès de l'assuré, le profit qui résulte de l'indemnisation du prêteur par la compagnie d'assurances doit être compris dans les résultats de l'exercice en cours, en application des dispositions prévues à l'article 38 du CGI.

Corrélativement, l'entreprise déduit de ses résultats le montant des primes d'assurances versées qui n'ont pas été admises en déduction des résultats des exercices antérieurs.

Cette imposition peut entraîner des difficultés financières pour l'entreprise dès lors que l'extinction de la dette ne s'accompagne d'aucun versement de fonds à son profit.

70

Pour remédier à ces difficultés, l'article 38 quater du CGI prévoit un étalement sur cinq ans de l'imposition du profit en cause.

Corrélativement, la déduction des primes d'assurances qui n'ont pas été retenues au titre des exercices antérieurs doit également être étalée sur cinq ans.

A. Champ d'application

1. Exploitants bénéficiaires du dispositif

80

L'article 38 quater du CGI s'applique aux exploitants agricoles qui, ayant souscrit un contrat d'assurance-vie, relèvent de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices agricoles et sont soumis, de droit ou sur option, à un régime de bénéfice réel (normal ou simplifié).

Remarque : L'indemnisation du prêteur par la compagnie d'assurance à la suite du décès d'un exploitant soumis au régime des micro-exploitations ne se traduit pas par un encaissement au profit de l'exploitation mais au profit du prêteur. Elle est donc hors du champ d'application des micro-exploitations.

(90)

2. Contrats visés par le dispositif

100

Les contrats concernés doivent satisfaire aux conditions suivantes :

- se traduire lors de l'exécution du contrat par la seule annulation de la dette restant due par l'entreprise ;

- garantir l'entreprise contre les risques de décès, d'incapacité ou d'invalidité du dirigeant de nature à l'empêcher de poursuivre son activité ;

- être souscrits sur la tête d'un dirigeant, c'est-à-dire d'une personne qui, par sa fonction juridique et effective, exerce dans l'entreprise une activité prépondérante. En règle générale, il s'agit dans les entreprises individuelles, de l'exploitant et du gérant dans les sociétés et les groupements agricoles.

B. Modalités d'application

1. Étalement du profit

110

L'extinction de la dette, du fait de l'indemnisation du prêteur par la compagnie d'assurances, se traduit pour l'entreprise bénéficiaire par la réalisation d'un profit exceptionnel qui participe à la formation du résultat comptable et du résultat fiscal.

La fraction de ce profit exceptionnel constaté comptablement au cours de l'exercice d'exécution du contrat et dont l'imposition est différée doit être déduite de manière extra-comptable pour la détermination du résultat imposable de cet exercice.

Cette fraction qui est égale aux quatre cinquièmes du montant de ce profit doit ensuite être réintégrée par parts égales au titre des quatre années suivantes.

Pour l'application de ce dispositif, le terme « année » s'entend de l'exercice ou de la période d'imposition.

2. Étalement des primes non déduites

120

Conformément à l'article 38 quater du CGI, l'entreprise qui décide d'étaler le profit doit échelonner par parts égales, sur les mêmes années, la déduction du montant global des primes qu'elle a acquittées en exécution du contrat et qui n'ont pas été déduites des résultats imposables de l'entreprise.

Cette disposition concerne les contrats d'assurance définis au V-A-3 § 100 qui ont été souscrits volontairement par l'entreprise.

En effet dans ce cas, les primes d'assurance ne constituent pas une charge déductible des exercices au cours desquels elles ont été payées. Elles peuvent seulement être retranchées globalement du bénéfice imposable au moment du décès de l'assuré ou, en cas de survie de ce dernier, lors de l'expiration du contrat (BOI-BIC-CHG-40-20-20 au II § 130 et suiv.).

L'option exercée par l'entreprise pour l'étalement du profit implique nécessairement un traitement similaire des primes non déduites.

Il y a donc lieu de réintégrer au résultat imposable de l'exercice au cours duquel l'indemnité d'assurance a été versée, la quote-part des primes déduites du résultat comptable de cet exercice et dont la déduction doit être étalée.

Cette quote-part, qui est égale aux quatre cinquièmes du montant de la prime, sera déduite, par parts égales, des résultats imposables des quatre exercices suivants. Cette déduction s'opère de façon extra-comptable.

C. Régularisation : cession ou cessation d'exploitation

130

Conformément à l'article 38 quater du CGI, la cession ou la cessation de l'exploitation entraîne l'imposition immédiate de la fraction du profit en sursis d'imposition.

Cette réintégration s'accompagne également de la déduction de la fraction des primes d'assurances restant le cas échéant à déduire.

Cette disposition s'applique quelle que soit la nature de l'événement qui a entraîné la cession ou la cessation de l'exploitation.

Il peut s'agir notamment des événements suivants : vente pure et simple, cessation, dissolution, apport en société, fusion, donation, décès de l'exploitant.

Toutefois, pour les exploitations individuelles, lorsque l'événement qui a motivé la mise en jeu du contrat d'assurances est le décès de l'exploitant, il est admis que l'application de l'article 38 quater du CGI ne soit pas remise en cause si l'activité est poursuivie par les héritiers dans les conditions prévues à l'article 41 du CGI.

140

L'imposition échelonnée sera donc maintenue si les héritiers qui continuent l'exploitation prennent l'engagement de réintégrer aux résultats imposables des exercices ultérieurs les profits en sursis d'imposition à la date du décès dans les mêmes conditions que celles qui étaient applicables à l'ancien exploitant.

Il en est de même, lorsqu'un agriculteur cesse son activité (décès, retraite, etc.) et que l'exploitation est poursuivie par son conjoint.

Cette solution n'est pas applicable si l'exploitation est cédée par les héritiers.

150

Dans le cas d'un retour au régime des micro-exploitations, le régime d'étalement de l'indemnité et des primes d'assurance ne sera pas remis en cause.

En pratique, l'exploitant ajoutera à son bénéfice déterminé conformément aux dispositions de l'article 64 bis du CGI la différence entre la fraction annuelle de l'indemnité et celle des primes d'assurances. Une note sera jointe à la déclaration de revenus pour en donner le détail.

V. Mise à disposition de droits au paiement de base (DBP)

160

Les revenus issus de la mise à disposition de DPB sont qualifiés de bénéfices agricoles (CGI, art. 63).

Le régime fiscal est exposé au I-B § 80 et suivants du BOI-BA-CHAMP-10-40.

Les exploitants qui mettent à disposition des DPB sont soumis obligatoirement à un régime réel d'imposition (BOI-BA-REG-15 au VI § 240 et 250).

(170 à 330)

VI. Aides diverses

A. Primes d'encouragement à l'abandon de la production laitière

340

Les indemnités octroyées à raison de l'abandon total ou partiel de la production laitière sont régies par les dispositions codifiées de l'article D. 654-88-1 du code rural et de la pêche maritime à l'article D. 654-88-8 du code rural et de la pêche maritime.

Le dispositif d'octroi de ces indemnités est précisé, pour chaque campagne laitière, par un arrêté pris conjointement par le ministre en charge de l'agriculture et le ministre en charge du budget (code rural et de la pêche maritime, art. D.654-88-1).

Ainsi, à titre d'exemple, pour les campagnes laitières 2010/2011 à 2013/2014, le dispositif est précisé par l'arrêté du 26 août 2010 relatif à l'octroi d'une indemnité à l'abandon total ou partiel de la production laitière et à la mise en œuvre d'un dispositif spécifique de transfert de quotas laitiers, modifié par un arrêté du 30 mars 2011 et un arrêté du 29 mars 2013.

350

Ces dispositions réglementaires fixent les conditions, les priorités d'attribution de l'indemnité ainsi que les règles relatives à la détermination de l'assiette de son calcul (code rural et de la pêche maritime, art. D. 654-88-4).

360

Il ressort de ces dispositions que l'indemnité n'est versée qu'une seule fois en contrepartie de la cessation des livraisons et de la commercialisation du lait et de la renonciation au quota individuel par le producteur bénéficiaire (code rural et de la pêche maritime, art. D. 654-88-6).

Vu sa nature et les modalités particulières de son attribution, le régime des plus-values professionnelles est applicable à cette indemnité, qu'elle soit versée à raison de l'abandon partiel ou total de la production.

Il n'est pas tenu compte de cette indemnité pour la détermination du régime d'imposition applicable.

B. Primes d'arrachage de vignes  et aides à la restructuration et reconversion du vignoble

1. Régime de droit commun

370

Les primes communautaires d'arrachage de vignes sont taxées selon le régime des plus-values professionnelles prévu aux articles 39 duodecies et suivants du CGI, dans la mesure où elles correspondent au prix de cession des plantations, et comme bénéfice d'exploitation pour le surplus.

La ventilation entre ces deux éléments est faite sous la responsabilité de l'exploitant.

375

Le régime des aides européennes à la restructuration et à la reconversion des vignobles est encadré par le règlement (UE) n° 1308/2013 du Parlement européen et du Conseil du 17 décembre 2013 portant organisation commune des marchés des produits agricoles.

La restructuration ou reconversion du vignoble peut consister en une reconversion variétale mais également en une réimplantation de tout ou partie du vignoble ou en une amélioration des techniques de gestion des vignobles.

L'aide, dont le montant varie selon l'action réalisée, peut donc prendre la forme d'une participation financière aux coûts de restructuration et de reconversion mais également d'une indemnisation pour pertes de recettes.

Ces aides doivent être imposées comme des bénéfices, et non selon le régime des plus-values professionnelles, dès lors qu'elles ont pour objet de couvrir des frais déductibles du bénéfice, de compenser une baisse de revenus ou de reconstituer l'existant (indemnité de remploi).

2. Cas particuliers

380

Afin de diminuer le potentiel viticole communautaire, l'Union Européenne a institué, par le règlement n° 777/85 du 26 mars 1985, le règlement n° 1442/88 du 24 mai 1988, le règlement n° 1595/96 du 30 juillet 1996 et le règlement n° 1630/98 du 20 juillet 1998, un régime indemnitaire d'incitation à l'abandon de la viticulture.

À la différence des primes précédentes, dites de reconversion ou d'abandon temporaire, qui couvrent la perte des plantations et celle d'un revenu futur, ces primes compensent en outre la perte « définitive » du droit de replantation sur la surface ayant fait l'objet de la prime et un abattement sur les droits de replantation des autres surfaces plantées qui appartiennent au bénéficiaire de ces primes.

Pour tenir compte des objectifs de l'Union Européenne et des modalités particulières d'attribution des primes instituées par les règlements déjà cités, il a été décidé d'appliquer le régime fiscal suivant à ces indemnités.

Remarque : L'interdiction de planter porte sur les seize premières années qui suivent l'arrachage.

a. Principe

390

Les primes européennes d'arrachage de vignes perçues par un exploitant agricole soumis à un régime réel d'imposition sont imposables selon le régime des plus-values professionnelles à long terme, à l'exception :

- de la partie qui correspond à des amortissements pratiqués sous les régimes réels ou transitoire ;

- de la partie qui compense les frais d'arrachage des vignes.

Remarque : On rappelle que les exploitants soumis à un régime réel d'imposition doivent inscrire les plantations dont ils sont propriétaires parmi les éléments de l'actif immobilisé, même s'ils ont opté pour le maintien des terres qui les supportent dans leur patrimoine privé.

Ces deux dernières fractions des primes sont imposables selon le barème de l'impôt sur le revenu.

Remarque : Le traitement fiscal des primes d'arrachage des vignes des exploitants soumis au régime des micro-exploitations est précisé au BOI-BA-BASE-15-20.

b. Modalités particulières d'imposition

1° Exploitant propriétaire des vignes arrachées

400

Lorsque l'exploitant est propriétaire des vignes arrachées, la partie des primes qu'il perçoit, représentative de la perte de ses plantations, de son revenu futur et de ses droits de replantation, est soumise au régime des plus-values professionnelles.

En principe, les amortissements réputés avoir été pratiqués sous le régime des micro-exploitations devraient être pris en compte, au même titre que ceux qui sont effectivement pratiqués sous un régime réel, pour déterminer la fraction de plus-value qui présente le caractère d'une plus-value à court terme.

Cependant, à titre exceptionnel, il est admis dans ce cas de figure que seule la partie de plus-value qui correspond à des amortissements pratiqués sous un régime de bénéfice réel soit considérée comme plus-value à court terme.

2° Vignes appartenant au propriétaire bailleur

410

Lorsque l'exploitant reverse au propriétaire bailleur la partie de la prime afférente au droit de replantation ou, le cas échéant, aux plantations, cette fraction n'est pas imposée au titre des bénéfices agricoles du preneur. Elle est, le cas échéant, soumise au régime des plus-values privées au nom du bailleur.

3° Prise en compte de frais d'arrachage

420

La prime étant versée après l'arrachage, la partie qui représente ces frais est destinée à compenser des frais admis en déduction au titre d'un exercice précédent. Cette fraction de la prime est imposée comme un revenu courant soumis au barème progressif de l'impôt sur le revenu, que l'exploitant soit ou non propriétaire de la vigne puisque, dans les deux cas, il supporte ces frais et perçoit la prime correspondante.

C. Prime consécutive au retrait des terres arables

430

Pour prendre connaissance des commentaires relatifs à cette prime, il convient de consulter la version publiée le 28 avril 2014 dans l'onglet "Versions Publiées Du Document".

(440 à 450)

D. Indemnités versées aux agriculteurs dont les animaux ont été abattus pour des raisons sanitaires ou environnementales

460

Sur ce point, il convient de se référer au II-B § 300 et suivants du BOI-BA-LIQ-10.

E. Entreposage de céréales chez un organisme collecteur agréé

470

En application de l'article 38 quinquies du CGI et de l'article 2 F de l'annexe III au CGI, l'entreposage d'une production agricole par un exploitant chez un tiers et, éventuellement, sa reprise n'entraînent pas de conséquences fiscales pour l'exploitant, sous réserve que les produits agricoles restent inscrits dans ses stocks au bilan jusqu'au transfert du contrôle et des avantages économiques futurs attachés à cette production (BOI-BA-BASE-20-20-20-30 au IV § 280 et suiv.).

F. Ristournes accordées par une société coopérative à un associé coopérateur

480

Lorsque les ristournes accordées par une société coopérative agricole mentionnée à l'article L. 521-1 du code rural et de la pêche maritime à un associé coopérateur prennent la forme de l'attribution de parts sociales de cette société, l'imposition du produit comptabilisé au titre de ces ristournes par cet associé peut, sur option, faire l'objet d'un report d'imposition jusqu'à la date de cession, de transmission ou d'apport des parts ainsi attribuées ou jusqu'à la date de cessation d'activité si celle-ci est antérieure (CGI, art. 38 sexies).

VII. Allocation journalière d'accompagnement d'une personne en fin de vie

490

L'allocation journalière d'accompagnement d'une personne en fin de vie constitue, pour le bénéficiaire, un revenu de remplacement imposable à l'impôt sur le revenu selon les mêmes règles que le revenu qu'elle remplace (BOI-RSA-CHAMP-20-30-20 au III § 320 et suiv.).

Ainsi, l'allocation servie à un travailleur indépendant imposable dans la catégorie des bénéfices agricoles est imposable à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices agricoles.

VIII. Indemnités journalières de maladie versées à des personnes atteintes d'une affection comportant un traitement prolongé et une thérapeutique particulièrement coûteuse

500

Les indemnités journalières allouées aux personnes qui se trouvent dans l'incapacité physique temporaire de continuer ou de reprendre une activité professionnelle pour cause de maladie ou d'accident doivent être comprises dans les résultats imposables des contribuables qui en bénéficient.

Par exception, ne sont pas prises en compte pour la détermination du résultat imposable de leur bénéficiaire, les indemnités journalières versées par les organismes de sécurité sociale aux personnes atteintes d'une affection comportant un traitement prolongé et une thérapeutique particulièrement coûteuse (CGI, art. 154 bis A, al. 2). Cette exonération prend effet pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2017.

Les indemnités journalières exonérées d'impôt sur le revenu sont celles qui sont versées aux assurés qui :

- soit sont reconnus atteints d'une des affections comportant un traitement prolongé et une thérapeutique particulièrement coûteuse mentionnées à l'article D. 160-4 du code de la sécurité sociale (CSS) ;

- soit sont reconnus atteints par le service du contrôle médical d'une affection grave caractérisée ne figurant pas sur la liste mentionnée ci-dessus ou de plusieurs affections entraînant un état pathologique invalidant, si cette ou ces affections nécessitent un traitement prolongé et une thérapeutique particulièrement coûteuse (CSS, art. L. 160-14, 4°).

Cette exonération s'applique aux exercices ou périodes d'imposition ouverts à compter du 1er janvier 2017.


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