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BOI-BIC-AMT-10-30-40-20150204
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BIC - Amortissements - Règles de déduction - Base de l'amortissement - Biens ayant fait l'objet d'une réévaluation

1

En ce qui concerne les biens réévalués, la détermination de la base de calcul des amortissements diffère selon qu'on se trouve en présence d'une réévaluation effectuée suivant les règles légales ou d'une réévaluation opérée librement par l'entreprise.

I. Biens amortissables réévalués suivant les règles légales

10

L'ordonnance n° 45-1820 du 15 août 1945, puis la loi n° 48-809 du 13 mai 1948, ont autorisé successivement les entreprises à procéder sous certaines conditions à la révision de leur bilan.

20

Postérieurement, les articles 39 et 40 de la loi n° 59-1472 du 28 décembre 1959 (code général des impôts [CGI], ancien art. 45) ont prévu respectivement l'obligation, pour les entreprises les plus importantes (cf. I-A-1 § 50 et suivants) et la faculté, pour les entreprises non soumises à cette obligation, de procéder à la réévaluation de leur bilan en fonction des variations de prix intervenues jusqu'au 30 juin 1959. En ce qui concerne les variations de prix postérieures à cette date, l'article 41 de la loi du 28 décembre 1959 a supprimé pour les entreprises la faculté de procéder à la révision des bilans dont elles bénéficiaient depuis 1945.

30

Enfin, l'article 69 de la loi n° 77-1467 du 30 décembre 1977 de finances pour 1978 a étendu aux éléments amortissables, avec les adaptations nécessaires, le dispositif de réévaluation -obligatoire ou facultatif selon le cas- des immobilisations non amortissables issu de l'article 61 de la loi n° 76-1232 du 29 décembre 1976 de finances pour 1977.

A. Réévaluation légale issue de la loi du 28 décembre 1959

40

La révision légale issue des articles 39 et 40 de la loi n° 59-1472 du 28 décembre 1959 (CGI, ancien art. 45 à CGI, ancien art. 49 et CGI, ann. lll, art. 11 à CGI, ann. III, art. 36) a dû être effectuée normalement au plus tard le 31 décembre 1963.

Aux termes de l'ancien article 48 du CGI, les amortissements restant à admettre, à compter de l'exercice à la clôture duquel a été effectuée la révision, sont calculés sur la base des valeurs comptables réévaluées déterminées dans les conditions prévues par l'ancien article 46 du CGI, et répartis sur la durée probable d'utilisation des éléments à amortir. Ils ne sauraient, en aucun cas, être fixés uniquement en fonction des seuls prix de revient réévalués (CE, arrêt du 22 mars 1967  n° 66136).

1. Entreprises qui étaient soumises à la révision obligatoire

50

Il s'agit de celles pour lesquelles la moyenne annuelle du chiffre d'affaires réalisé au cours des trois derniers exercices clos avant la publication de la loi n° 59-1472 du 28 décembre 1959 a été supérieure à 5 millions F.

60

La valeur comptable réévaluée varie selon que l'entreprise a retenu les valeurs maximales liées à l'application intégrale des coefficients fixés par l'ancien article 21 de l'annexe lll au CGI ou adopté des valeurs inférieures.

a. L'entreprise n'a pratiqué aucun abattement sur les valeurs maximales

70

En pareil cas, la valeur comptable réévaluée était égale à la différence des deux termes ci-après :

- 1er terme : prix de revient réévalué. Ce prix était obtenu en multipliant le prix d'achat ou de revient par le coefficient correspondant à l'année au cours de laquelle l'élément est entré dans l'actif de l'entreprise ;

- 2nd terme : amortissements réévalués.Les amortissements susceptibles d'être réévalués étaient ceux pratiqués jusqu'au 30 juin 1959 et effectivement admis pour l'assiette de l'impôt. Chaque annuité était multipliée par le coefficient correspondant à l'année de la déduction. La réévaluation portait aussi bien sur les amortissements normaux que sur les amortissements accélérés ou exceptionnels.

La nouvelle valeur comptable tenait compte :

- en cas de réévaluation effectuée à partir de 1959, des amortissements effectivement pratiqués à la clôture des exercices arrêtés après le 30 juin 1959 (jusque et y compris l'exercice précédant celui dont le bilan était révisé, c'est-à-dire au plus tard le 31 décembre 1962 pour les entreprises dont l'exercice coïncide avec l'année civile). Ces amortissements étaient retenus pour leur montant non réévalué ;

- des plus-values réinvesties dans le cadre de l'article 40 du CGI et affectées à l'amortissement « massif » des immobilisations acquises en remploi (non réévaluées) ;

- des amortissements non réévalués correspondant aux provisions ou bénéfices utilisés par les entreprises de presse et les entreprises cinématographiques dans le cadre de l'article 39 bis A du CGI et de l'article 39 sexies du CGI (BOI-BIC-AMT-10-30-30-10 aux II-A-2-c et d § 410 à 420).

b. L'entreprise a pratiqué un abattement sur les valeurs maximales

80

En application du dernier alinéa du a du I de l'ancien article 46 du CGI, toute entreprise astreinte à la révision obligatoire a été autorisée -pour tout ou partie des immobilisations- à pratiquer sur les valeurs découlant de la révision un abattement qui, sauf justification, n'a pu excéder 25 %.

90

Cette opération appelle les précisions suivantes :

- le taux de l'abattement retenu a dû être appliqué tant à la valeur d'actif maximale (prix de revient révisé) qu'aux amortissements réévalués. En revanche, il ne concernait pas les plus-values réinvesties et les amortissements postérieurs au 30 juin 1959 ;

- en cas d'application d'un taux d'abattement supérieur à 25 %, l'entreprise a dû établir que la valeur nette retenue n'était pas inférieure à la valeur réelle des immobilisations considérées au 30 juin 1959 ;

- si l'entreprise a effectué un abattement sur les valeurs maximales, la valeur comptable réévaluée servant de base au calcul des amortissements reste égale à la différence des deux termes (cf. I-A-1-a § 70), le deuxième étant constitué par des éléments dont certains (amortissements proprement dits) étaient réduits tandis que d'autres plus-values remployées conformément à l'ancien article 40 du CGI, ne l'étaient pas.

Remarque : La faculté de réévaluer est ouverte aux personnes physiques ou morales qui exercent une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale et qui établissent un bilan ou un état en tenant lieu. La réévaluation est obligatoire pour une partie de ces personnes : sociétés cotées en bourse, sociétés dans lesquelles une société cotée détient une participation entrant dans le champ d'établissement des comptes consolidés, autres sociétés commerciales faisant publiquement appel à l'épargne.

2. Entreprises qui n'étaient pas soumises à la révision obligatoire

100

Les entreprises à l'égard desquelles la révision était seulement facultative ont eu la possibilité de retenir, si elles le désiraient, des valeurs inférieures aux valeurs maxima résultant de l'application des coefficients.

Comme les entreprises soumises à la révision obligatoire, elles n'étaient pas admises à faire état d'une valeur supérieure à la valeur réelle des éléments au 30 juin 1959.

L'abattement pratiqué, qu'il ait été facultatif ou obligatoire, a dû être opéré à la fois sur le prix de revient réévalué et sur les amortissements réévalués.

La valeur comptable réévaluée a été déterminée par différence entre les deux termes (cf. I-A-1-a § 70).

Remarque : Les principes analysés ci-dessus et relatifs à la détermination de la base de calcul des amortissements sont dans l'ensemble applicables aux révisions autorisées par de précédents textes légaux (ordonnance n° 45-1820 du 15 août 1945, loi n° 46-2914 du 23 décembre 1946, loi n° 48-809 du 13 mai 1948).

B. Réévaluation légale issue de l'article 238 bis J du CGI

110

Il conviendra de se rapporter aux précisions données dans le BOI-BIC-PVMV-40-10-60.

La dépréciation constatée sur une immobilisation amortissable à la date de l'inventaire présente un caractère irréversible dans la mesure où elle résulte de l'usage et du temps (amortissement). Elle est susceptible d'être remise en cause dans les autres cas (provision).

1. Dépréciation de caractère irréversible (amortissement)

120

Se traduisant par une augmentation de la base d'amortissement, la réévaluation conduit nécessairement à une majoration des charges d'exploitation des exercices compris dans la période d'utilisation résiduelle des éléments réévalués.

Aussi bien, après avoir énoncé la règle selon laquelle les dotations d'amortissement des exercices ouverts à compter du 1er janvier 1977 sont calculées à partir des valeurs réévaluées, le II de l'article 238 bis J du CGI établit un mécanisme correcteur en vue d'assurer la neutralité de la réévaluation au niveau de la formation du bénéfice. Ce mécanisme correcteur réside dans le rattachement aux résultats de chaque exercice affecté par des amortissements calculés sur les valeurs réévaluées de la provision spéciale correspondante selon des modalités précisées à l'article 171 L de l'annexe II au CGI.

a. Majoration des charges d'exploitation par le biais de l'amortissement

130

La mesure de la dépréciation constatée dans les écritures comptables dépend, d'une part, de la valeur réévaluée, qui sert de base à l'amortissement des biens, d'autre part, de la période d'utilisation résiduelle de ces biens à la date de la réévaluation.

Le II de l'article 238 bis J du CGI prévoit expressément que les annuités d'amortissement des exercices ouverts à compter du 1er janvier 1977 sont calculées à partir des valeurs réévaluées : l'article 171 H de l'annexe II au CGI précise par ailleurs que la réévaluation des immobilisations amortissables ne modifie pas les plans d'amortissement en vigueur au 31 décembre 1976.

La règle de l'intangibilité des plans d'amortissement ne s'oppose toutefois qu'aux remises en cause des durées d'utilisation qui seraient motivées par la seule réalisation des opérations de réévaluation.

En effet, de nouveaux plans d'amortissement de biens réévalués peuvent être élaborés par les entreprises dans les conditions habituelles de modifications des plans d'amortissement (BOI-BIC-AMT-10-40-10) lorsque la remise en cause du plan initial est justifiée par un événement autre que la réévaluation elle-même, par exemple, une modification dans les conditions d'exploitation telle que le passage à un régime de trois-huit. Il convient d'observer toutefois qu'en raison de la date à laquelle il a été procédé à la réévaluation, c'est-à-dire au 31 décembre 1978 ou au 31 décembre 1979 dans la généralité des cas, les modifications apportées aux plans d'amortissement en vigueur au 31 décembre 1976 devraient être exceptionnelles.

Les amortissements de biens réévalués se poursuivront donc, en général, sur leur période d'utilisation résiduelle et selon le régime retenu au 31 décembre 1976. L'augmentation de la charge annuelle d'amortissement est alors exclusivement fonction de la valeur réévaluée des immobilisations.

Remarque : En vue de préserver la spécificité des charges qui se rattachent à l'exercice de réévaluation effective des immobilisations amortissables, le deuxième alinéa de l'article 171 G de l'annexe II au CGI, prévoit que, lorsque les opérations de réévaluation sont réalisées « au cours de l'exercice postérieur au deuxième exercice clos à dater du 31 décembre 1976 » (c'est-à-dire au cours de l'exercice clos le 31 décembre 1978 lorsqu'il coïncide avec l'année civile) les ajustements à apporter au calcul des amortissements déjà pratiqués sont inscrits au débit du compte de pertes et profits sur la ligne des « pertes sur exercices antérieurs ».

Cette disposition est à rapprocher de la régularisation symétrique de la provision spéciale pour réévaluation (cf. I-B-1-b § 140 à 150).

b. Reprise dans les profits comptables de la provision spéciale de réévaluation

140

Remarque : Il résulte du Il de l'article 238 bis J du CGI précisé sur ce point par le premier alinéa de l'article 171 M de l'annexe II au CGI que la provision réglementée inscrite au poste « Écart de réévaluation » ne peut recevoir une utilisation autre que la réintégration au compte de pertes et profits (compte de résultat dans le PCG 1982).

En application de ce principe, l'article 171 L de l'annexe II au CGI prévoit que la provision inscrite au poste « Écart de réévaluation » est débitée, pour le montant dont le rapport est prévu au II de l'article 238 bis J du CGI, par le crédit du compte de pertes et profits et que la fraction ainsi rapportée au titre de chaque exercice compris dans la période de dépréciation de l'immobilisation figure sur une ligne distincte dans les « profits exceptionnels ».

Ces conditions de rapport sont fixées comme suit :

- pour ce qui concerne les plus-values de réévaluation des actifs amortissables selon le régime linéaire : par fractions annuelles égales pendant la durée résiduelle d'amortissement appréciée au 31 décembre 1976 ;

- pour ce qui concerne les plus-values de réévaluation des actifs amortissables selon le régime dégressif : par fractions annuelles dont chacune est calculée dans les mêmes conditions et au même taux que l'annuité correspondante d'amortissement dégressif.

Afin d'assurer l'homogénéité du rattachement des produits à l'exercice, le deuxième alinéa de l'article 171 L de l'annexe II au CGI précise que la somme rapportée au crédit du compte de pertes et profits est inscrite sur une ligne distincte dans les « profits sur exercices antérieurs » lorsqu'il s'agit d'une régularisation qui concerne des exercices antérieurs à celui de la réalisation effective des opérations de réévaluation.

Cette disposition est à rapprocher de celle prévue pour les amortissements.

150

Exemple : L'immobilisation à réévaluer est inscrite à l'actif du bilan pour une valeur brute comptable de 10 000 €. Au 31 décembre 1976, la dépréciation a été prise en compte à hauteur de 40 %.

Les tableaux suivants font apparaître, par mode d'amortissement, les incidences comptables de la réévaluation pour la période résiduelle d'utilisation appréciée à la date d'effet de la réévaluation.

Premier cas : immobilisation réévaluée amortissable en dix ans selon le régime linéaire (coefficient effectif de réévaluation : 1,5) :

- valeur d'origine réévaluée : 10 000 € x 1,5 = 15 000 € ;

- amortissements réévalués : 4 000 € x 1,5 = 6 000 € ;

- valeur réévaluée au 31 décembre 1976 (différence) = 9 000 € ;

- nouvelle annuité d'amortissement : 9 000 / 6 = 1 500 € ;

- plus-value de réévaluation (provision spéciale) : 9 000 € - (10 000 € - 4 000 €) = 3 000 € ;

- fraction de la provision spéciale à rapporter annuellement aux résultats : 3 000 x 1/6 = 500 €.

Extrait du tableau des résultats comptables (1er cas)

Années

1

Amortissements de l'exercice

2

Provision spéciale rapportée à l'exercice

3

Charges nettes (col. 2 - col. 3)

4

1977

1500

500

1000

1978

1500

500

1000

1979

1500

500

1000

1980

1500

500

1000

1981

1500

500

1000

1982

1500

500

1000

Totaux

9000

3000

6000(1)

(1) La charge nette globale correspondant à la prise en compte de la dépréciation d'un bien réévalué est d'un montant égal à la dotation globale des amortissements restant à pratiquer à la date d'effet de la réévaluation, mais avant réévaluation (10 000 € x 60 % = 6 000 €).

Deuxième cas : immobilisation réévaluée amortissable en cinq ans selon le régime dégressif (coefficient effectif de réévaluation : 1,1) :

- valeur d'origine réévaluée : 10 000 € x 1,1 = 1 100 € ;

- amortissements réévalués : 4 000 € x 1,1 = 4 400 € ;

- valeur réévaluée (différence) : 6 600 € ;

- plus-value de réévaluation (provision spéciale) : 6 600 € - (10 000 € - 4 000 €) = 600 €.

Tableau des amortissements à pratiquer après réévaluation :

- 1977 : 6 600 € x 40 % = 2 640 € ;

- 1978 : (6 600 € - 2 640 €) x 40 % = 1 584 € ;

- 1979 et 1980 : (3 960 € - 1 584 €) / 2 = 1 188 €.

Total = 6 600 €.

Tableau des rapports de la provision spéciale :

- 1977 : 600 € x 40 % = 240 € ;

- 1978 : (600 € - 240 €) x 40 % = 144 € ;

- 1979 et 1980: (360 € - 144 €) / 2 = 108 € ;

Total = 600 €.

Extrait du tableau des résultats comptables (2ème cas)

Années

1

Amortissements de l'exercice

2

Provision spéciale rapportée à l'exercice

3

Charges nettes (col. 2 – col. 3)

4

1977

2640

240

2400

1978

1584

144

1440

1979

1188

108

1080

1980

1188

108

1080

Totaux

6600

600

6000(1)

(1) La charge nette globale correspond à l'amortissement qui aurait été pratiqué en l'absence de réévaluation. La ventilation exercice par exercice est également respectée. En l'absence de réévaluation, le plan d'amortissement se serait en effet présenté comme suit :

- 1977 : (10 000 € - 4 000 €) x 40 % = 2 400 € ;

- 1978 : (6 000 € - 2 400 €) x 40 % = 1 440 € ;

- 1979 : (3 600 € - 1 440 €) / 2 = 1 080 € ;

- 1980 : (3 600 € - 1 440 €) / 2 = 1 080 €.

Total = 6 000 €

En admettant que les opérations de réévaluation soient effectuées au 31 décembre 1978, les charges nettes fiscales de l'exercice 1978 seront déterminées comme suit dans l'un des cas analysés ci-dessous :

Détermination des charges nettes de l'exercice

Amortissements comptabilisés en 1977

1

Amortissements comptabilisés en 1978

Provision spéciale rapportée à l'exercice 1978

4

Charges nettes de l'exercice 1978

(col. 2 + 3 - 4)

5

Au titre de l'exercice

2

Au titre d'une régularisation 1977

3

1. Immobilisation réévaluée amortissable en dix ans selon le régime linéaire

10000 x 1/10 = 1000

9000 x 1/6 = 1500

1500 - 1000 = 500

500 + 500 = 1000

1000 (1)

2. Immobilisation réévaluée amortissable en cinq ans selon le régime dégressif

6000 x 40 % = 2400

(6600 – 2640) x 40 % = 1584

(6600 x 40 %) - 2400 = 240

240 + 144 = 384

1440 (2)

(1) Cette charge nette est la même que celle qui aurait été supportée en l'absence de réévaluation (10 000 € x 10 % = 1 000 €).

(2) Cette charge nette est la même que celle qui aurait été supportée en l'absence de réévaluation ([6 000 € - 2 400 €] x 40 % = 1 440 €).

(160)

(170)

2. Dépréciation de caractère réversible

180

Les immobilisations amortissables peuvent exceptionnellement subir une dépréciation de caractère temporaire indépendante de leur usage et du temps (risques liés à des opérations d'expropriation par exemple). Pour faire face à ce type de dépréciation, il est constitué des provisions par le débit d'un compte de résultats.

Dans la mesure où elle concerne des immobilisations amortissables, cette provision pour dépréciation devient sans objet dès lors que l'amortissement continue à être pratiqué sur des valeurs d'actif non dépréciées.

De ce fait, la provision constituée en vue de faire face à la dépréciation d'un élément amortissable doit être rapportée aux résultats des exercices compris dans la période d'utilisation résiduelle de l'élément déprécié. Ce rapport est étalé, par fractions égales lorsque l'amortissement est pratiqué selon le mode linéaire, et au taux d'amortissement retenu s'il est pratiqué selon le régime dégressif.

Cet étalement s'effectue dans les mêmes conditions que celles édictées au II de l'article 238 bis J du CGI en ce qui concerne les plus-values dégagées par la réévaluation des immobilisations amortissables et inscrites au compte de provision spéciale.

Par suite, lorsque l'estimation d'un élément amortissable réévalué fait apparaître une dépréciation à la date d'un inventaire, la provision destinée à faire face à ce risque de perte ne peut, en application de ces dispositions, qu'être limitée à la fraction qui excède le montant résiduel de la provision spéciale de réévaluation correspondante.

190

Exemple : Un bien amortissable en dix ans figure au bilan pour une valeur d'actif de 100 000 €. Ce bien étant régulièrement amorti à concurrence de 50 %, une provision pour dépréciation est estimée nécessaire pour un montant de 10 000 €, ramenant ainsi la valeur nette comptable à 40 000 € [100 000 € - (50 000 € + 10 000 €)].

Au cours de l'exercice suivant, l'annuité d'amortissement de 10 000 € (100 000 € x 10 %) enregistrée au débit du compte d'exploitation rend sans objet la provision pour dépréciation à concurrence de 2 000 € (10 000 € x 1/5).

En supposant que la valeur de l'immobilisation réévaluée soit de 100 000 € et que la provision spéciale de réévaluation soit de 40 000 € à la date de l'inventaire, il y a lieu de constituer une provision pour dépréciation de 10 000 €, si l'estimation d'inventaire est égale à 50 000 €.

II. Biens ayant fait l'objet d'une réévaluation « libre »

A. Exercices ouverts avant le 1er septembre 1965

200

Toute réévaluation libre opérée avant l'entrée en vigueur de la loi du 12 juillet 1965 était dépourvue de conséquences fiscales. Dès lors, la plus-value dégagée par l'opération était exclue des bénéfices imposables.

Par ailleurs, l'opération était sans influence sur le calcul des amortissements déductibles et la détermination d'éventuelles plus-values de cession. C'est dire que les amortissements demeuraient basés sur le prix de revient initial et non sur le prix réévalué ou la valeur comptable réévaluée (CE, arrêt du 18 mai 1934 n° 30849, RO, 6116).

B. Exercices ouverts à compter du 1er septembre 1965

210

Sous réserve de la période au cours de laquelle elles n'ont eu l'obligation ou la faculté de procéder à la réévaluation légale de leurs immobilisations qu'en conformité avec l'article 238 bis l du CGI et l'article 238 bis J du CGI, les entreprises n'ont pas la possibilité de procéder à une réévaluation libre de certains éléments de leur actif sans en tirer immédiatement les conséquences fiscales. Il s'ensuit notamment que les plus-values de réévaluation doivent être comprises dans les bénéfices imposables de l'exercice de réévaluation.

En effet les dispositions de l'article 40 du CGI étant abrogées, ces plus-values ne peuvent plus être exonérées pour le motif qu'elles demeurent investies dans les éléments réévalués. Par ailleurs, le régime des plus-values de cession d'éléments de l'actif immobilisé ne peut les concerner puisque l'opération ne se traduit par aucune aliénation ou changement de patrimoine.

Cette doctrine entraîne des conséquences sur le plan du calcul des amortissements ; rien ne s'oppose, en effet à ce que les entreprises retiennent, pour base, la nouvelle valeur comptable découlant de la réévaluation libre.

220

Il est précisé toutefois que la réévaluation légale des immobilisations tant amortissables que non amortissables, prévue respectivement par l'article 69 de la loi n° 77-1467 du 30 décembre 1977 de finances pour 1978 (CGI, art. 238 bis J) et l'article 61 de la loi n° 76-1232 du 29 décembre 1976 de finances pour 1977 (CGI, art. 238 bis I), a pu être effectuée par les entreprises dans les écritures du premier exercice clos à dater du 31 décembre 1976 ou des trois exercices suivants (BOI-BIC-PVMV-40-10-60). Durant cette période, il ne pouvait être procédé à une réévaluation des immobilisations qu'en conformité aux dispositions précitées. Autrement dit, jusqu'au 31 décembre 1979, les entreprises n'avaient pas la possibilité d'effectuer des réévaluations libres.

230

Enfin, dans le cas d'une réévaluation « libre » opérée depuis cette dernière date, l'amortissement calculé d'après la nouvelle valeur comptable découlant de cette réévaluation « libre » doit continuer de tenir compte des dispositions de l'article 238 bis I du CGI et de l'article 238 bis J du CGI lorsque l'élément en cause a antérieurement été réévalué dans le cadre de ces dispositions légales.


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