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BOI-BIC-PROV-60-70-20-20120912
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BIC – Provisions réglementées – Entreprises d'assurance et de réassurance – Provisions pour perte globale de gestion

1

L'article 39 quinquies GC du code général des impôts (CGI), ouvre aux entreprises d'assurance la possibilité de constituer, en franchise d'impôt, une provision de gestion destinée à faire face à la perte globale de gestion afférente à l'ensemble des contrats d'assurance sur la vie, de nuptialité, de natalité et de capitalisation.

Ces dispositionsont pour objet de définir le régime fiscal applicable à la provision technique de gestion mentionnée à l'article R 331-3 du code des assurances.

I. Champ d'application de la provision de gestion

A. Entreprises autorisée à constituer la provision de gestion

10

La provision peut être constituée par les seules entreprises d'assurances. Les entreprises de réassurance mentionnées à l'article L 310-1-1 du code des assurances sont donc exclues du nouveau dispositif.

B. Opérations donnant lieu à la constitution de la provision

20

La provision de gestion est destinée à faire face à la perte globale de gestion afférente à l'ensemble des contrats d'assurance sur la vie, de nuptialité, de natalité et de capitalisation, c'est-à-dire des contrats souscrits dans l'exercice des branches d'activités 20 à 26 définies à l'article R 321-1 du code des assurances.

40

Les opérations de gestion concernées par la provision correspondent à la gestion administrative du portefeuille de contrats en cours, au traitement des dossiers de sinistres et de règlement des prestations et à la gestion des placements. Ces opérations peuvent être réalisées par l'entreprise d'assurance ou confiées à un organisme extérieur.

II. Calcul de la provision annuelle

A. Principes

50

Aux termes de la première phrase du II de l'article 39 quinquies GC du CGI, la provision est calculée pour chaque ensemble de contrats stipulant au profit des assurés une clause de participation aux bénéfices et un taux garanti identiques.

Remarque : Ce taux est défini aux articles A 132-1 et A 132-2 du code des assurances.

Indépendamment de l'application du code des assurances par la commission de contrôle des assurances :

- la détermination de la provision déductible ne pourra se faire sur le fondement d'ensembles homogènes plus fins ;

- il sera admis que la provision soit calculée en procédant à un regroupement plus large des contrats, sous réserve que l'entreprise d'assurance retienne les mêmes modalités de calcul sur le plan comptable.

La participation aux bénéfices est l'obligation prévue à l'article L 331-3 du code précité de faire participer les assurés aux bénéfices techniques et financiers réalisés par les entreprises d'assurances sur la vie ou de capitalisation. Le montant minimal de la participation aux bénéfices à attribuer au titre d'un exercice est déterminé pour l'ensemble des contrats individuels ou collectifs, à l'exception des contrats à capital variable, à partir d'un compte de participation aux résultats établi dans les conditions fixées aux articles A 331-3 et suivants du code des assurances. Les clauses contractuelles prévoient les modalités particulières de détermination de la participation aux bénéfices par nature ou génération de contrats qui constituent le critère déterminant la catégorie de contrats à prendre en compte pour le calcul de la provision.

Le taux garanti est le taux minimum de valorisation annuelle de la provision mathématique sur lequel s'engage contractuellement l'assureur.

60

Le montant de la provision pour perte globale de gestion est égal à la somme des pertes futures de gestion déterminées par ensemble de contrats, tel que défini au n° 50, à partir de bilans prévisionnels des charges et des produits futurs de gestion actualisés, établis au titre de chaque exercice clos pendant la durée de vie prévisible des contrats concernés.

En pratique, il est opéré, pour chaque ensemble de contrats, une compensation entre les soldes débiteurs et les soldes créditeurs des bilans prévisionnels établis au titre des exercices clos pendant la durée de vie de ces contrats.

Cette compensation permet de déterminer un solde global pour chaque ensemble de contrats qui peut être débiteur ou créditeur.

Le montant total atteint par la provision est égal à la somme des soldes globaux débiteurs des ensembles de contrats. Les soldes globaux créditeurs ne sont pas pris en compte pour le calcul de la provision.

B. Modalités de calcul de la provision de gestion

1. Durée des contrats

70

La provision est calculée, par ensemble de contrats, au titre de chacun des exercices clos pendant la durée des contrats en cause.

La durée des contrats en cause est fixée soit contractuellement pour une durée déterminée, soit à horizon viager lorsque le contrat accorde une garantie pendant toute la vie de l'assuré (cas des rentes viagères ou des contrats en cas de décès dits « vie entière », par exemple).

80

Le II de l'article 39 quinquies GC du CGI prévoit que la durée des contrats tient compte des opérations futures de rachat et de réduction, dans la limite de 80 % de la moyenne de celles intervenues au cours de l'exercice considéré et des deux exercices précédents. Ce plafond s'apprécie par ensemble de contrats.

La réduction de contrat est une diminution des garanties offertes par l'assureur du fait du non-paiement des primes par l'assuré. Pour les contrats d'assurance-vie, le défaut de paiement d'une prime n'entraîne pas la rupture du contrat, mais une diminution des garanties qui sont alors ajustées au seul montant des primes effectivement acquittées.

Le rachat est l'opération par laquelle l'assuré reçoit tout ou partie, selon que le rachat est total ou partiel, des sommes correspondant à la valeur de son contrat.

Remarque : Certains contrats ne peuvent pas être rachetés. Il s'agit notamment des assurances temporaires en cas de décès et des rentes viagères immédiates ou en cours de service.

2. Détermination des soldes globaux des bilans prévisionnels

90

Pour chaque ensemble de contrats et au titre de chacun des exercices clos pendant la durée des contrats définie au n° 70, il est établi des bilans prévisionnels des produits et des charges futurs de gestion actualisés des contrats en cause.

Le solde global des bilans prévisionnels afférents à un même ensemble de contrats est égal à la somme algébrique des soldes débiteurs et créditeurs des bilans prévisionnels établis au titre des exercices concernés. Les charges et produits futurs de gestion retenus pour le calcul des bilans prévisionnels sont déterminés dans les conditions suivantes.

a. Détermination des produits futurs de gestion

100

En application du a du deuxième alinéa du II de l'article 39 quinquies GC du CGI , les produits futurs de gestion correspondent :

- aux produits destinés à couvrir les frais de gestion prévus contractuellement, comprenant notamment les chargements sur primes et les prélèvements sur les produits de placement des actifs ;

- aux commissions de réassurance perçues pour couvrir de tels frais ;

- et au solde résiduel des produits de placement des actifs, déterminé après déduction des frais de gestion déjà prélevés et des autres charges techniques et financières résultant des clauses contractuelles.

1° Les chargements de gestion sur primes

110

Les chargements de gestion correspondent à la fraction des primes d'assurance qui est affectée contractuellement à la couverture des frais de gestion. Il n'est pas tenu compte des chargements de gestion afférents aux contrats à prime unique ou à versements libres, dès lors qu'ils sont déjà compris dans les produits à la date de constitution de la provision.

Il convient de retenir les taux de prélèvement fixés contractuellement, même si le montant des prélèvements est réduit pour des raisons commerciales.

2° Les prélèvements de gestion

120

Prélèvements de gestion sur les produits de placement des actifs

Il s'agit des prélèvements destinés à couvrir les frais de gestion des contrats en cause et qui sont opérés sur les produits provenant du placement des actifs venant en représentation des provisions mathématiques constituées au titre de ces contrats.

Le montant de ces prélèvements est fixé par les clauses contractuelles et généralement exprimé en pourcentage des produits des placements des actifs en cause, le cas échéant, dans la limite d'un plafond.

Pour le calcul du bilan prévisionnel, il n'y a pas lieu de tenir compte de la réduction du taux de prélèvement contractuel qui pourrait, le cas échéant, être consentie à l'assuré, sauf si celle-ci résulte d'une insuffisance de produits financiers.

Autres prélèvements de gestion

Les clauses contractuelles peuvent également prévoir un prélèvement sur les encours gérés ou des frais mis à la charge de l'assuré en cas de résiliation de son contrat.

3° Commissions de réassurance

130

L'entreprise d'assurance peut céder à une entreprise de réassurance tout ou partie des risques qu'elle a assurés au titre des contrats entrant dans le champ d'application du nouveau dispositif.

La fraction de la commission de réassurance perçue par l'assureur pour couvrir les frais de gestion qu'il supporte à raison des contrats faisant l'objet de la réassurance, doit être prise en compte pour l'établissement des bilans prévisionnels.

4° Solde résiduel des produits de placement des actifs

140

Il s'agit du montant des produits de placement des actifs définis au n° 120 affectés à chaque ensemble homogène de contrats, diminué des intérêts techniques crédités aux provisions mathématiques, du montant de la participation aux bénéfices attribuée contractuellement aux assurés et, le cas échéant, des sommes prélevées pour couvrir les frais de gestion des contrats.

5° Détermination des produits de placement des actifs

150

Le montant des produits futurs de placement des actifs définis au n° 120, qui détermine le montant des prélèvements de gestion et des produits de placements résiduels (cf. n° 140), est calculé, au titre de chaque exercice, en appliquant à la moyenne annuelle des provisions mathématiques, le taux de rendement pondéré des actifs de l'entreprise.

160

La moyenne des provisions mathématiques résulte de l'estimation de ces provisions à l'ouverture et à la clôture de l'exercice au titre duquel le bilan prévisionnel est établi.

170

Le taux de rendement pondéré est égal pour chacun des exercices concernés, au taux de rendement de chaque catégorie d'actifs détenus par l'entreprise, pondéré en fonction de la part respective de chacune de ces catégories dans le total de l'actif de l'entreprise.

Pour les obligations et titres assimilés, le taux de rendement correspond à leur taux de rendement réel, compte non tenu des plus ou moins-values réalisées lors de la cession de tels titres. Toutefois, pour le remploi des sommes correspondant au prix de remboursement des obligations et aux coupons d'intérêts perçus , il y a lieu de retenir comme taux de rendement, pour la période comprise entre la date de remboursement des obligations ou la date d'encaissement du coupon et l'échéance des contrats en cause, 75 % du taux moyen semestriel des emprunts d'État constaté à la clôture de l'exercice au cours duquel la dotation est pratiquée. Ce pourcentage est fixé à 60 % pour les remplois devant intervenir à compter de la sixième année suivant la date de clôture de cet exercice.

Remarque : il convient de tenir compte des coupons qui seront perçus au cours de la période concernée pour le calcul de la pondération mentionnée au premier alinéa de ce paragraphe.

Pour tous les autres actifs, le taux de rendement est égal à 70 % du taux de rendement pondéré moyen, hors plus-values ou moins-values de cession, des obligations et titres assimilés, constaté à la clôture de l'exercice au cours duquel la dotation est pratiquée et des deux exercices précédents.

b. Détermination des charges futures de gestion

180

Conformément au b du deuxième alinéa du II de l'article 39 quinquies GC du CGI, les charges futures de gestion devant être prises en compte pour établir les bilans prévisionnels correspondent aux frais d'administration, aux frais de gestion des sinistres et aux frais internes et externes de gestion de placement des actifs retenus pour l'évaluation des produits futurs de gestion.

Selon la nomenclature du plan comptable de l'assurance, ces charges sont inscrites en comptabilité dans les comptes suivants :

- frais d'administration : compte n° 6042 ;

- frais de gestion des sinistres : comptes n°s 6005, 6008, 6045 et 6048 ;

- frais internes et externes de gestion des placements : comptes n°s 662 et 664.

Le montant des charges prises en compte ne peut excéder le montant moyen des mêmes charges engagées au titre de l'exercice considéré et des deux exercices précédents. Ce plafond est apprécié pour chaque ensemble homogène de contrats.

c. Actualisation des produits et des charges futurs de gestion

190

Les charges et les produits futurs pris en compte pour l'établissement des bilans prévisionnels doivent être actualisés en utilisant le taux de rendement pondéré qui a été retenu pour déterminer le montant des produits financiers porté au crédit des bilans en cause (cf. n° 170).

3. Montant de la provision globale de gestion

200

Le montant total atteint par la provision de gestion est égal à la somme des soldes globaux débiteurs des bilans prévisionnels calculés dans les conditions prévues aux n°s 90 à 190.

III. Comptabilisation de la provision

210

Pour être admise en déduction des bases de l'impôt sur les sociétés, la provision globale de gestion doit, conformément aux dispositions du 5° du 1 de l'article 39 du CGI, être effectivement pratiquée en comptabilité. La provision en cause doit figurer sur le tableau des provisions visé à l'article 38-II de l'annexe III à ce code. A défaut, une amende égale à 5 % des sommes non déclarées est due. Ce taux est ramené à 1 % si les sommes correspondantes sont réellement déductibles (art. 1763 CGI).

IV. Majoration du résultat imposable

220

Le IV de l'article 39 quinquies GC du CGI prévoit l'application d'une majoration lorsque les taux de rendement des actifs retenus pour la détermination du taux de rendement pondéré défini au n° 170. pris en compte pour le calcul de la provision de gestion, sont inférieurs à leurs taux réels constatés au cours de l'exercice de dotation à la provision (exercice N).

230

A cette fin, une comparaison est effectuée, à compter de l'exercice suivant celui au titre duquel l'entreprise constitue pour la première fois en franchise d'impôt la nouvelle provision (exercice N+ 1) et pour chacun des exercices clos au cours de la durée de vie des contrats concernés (cf. n°s 70 et 80), entre la dotation pratiquée à la clôture de l'exercice précédent (exercice N) et la dotation qui aurait été pratiquée à la clôture de cet exercice (exercice N) si les produits de placement des actifs pris en compte pour l'évaluation de la provision avaient été calculés en retenant les taux de rendement réels des actifs correspondants constatés au cours de ce même exercice (exercice N).

Ce taux de rendement réel tient compte des plus-values ou moins-values de cession des actifs concernés.

Si la dotation effectivement pratiquée est supérieure, une somme égale au produit d'une fraction de l'écart constaté entre les deux dotations par le taux mentionné au 3 du II de l'article 238 septies E du CGI, c'est-à-dire le taux hebdomadaire des emprunts d'Ètat à long terme, constaté à la clôture de l'exercice au titre duquel la dotation a été pratiquée, est rapportée au résultat imposable de l'exercice suivant.

240

La fraction de l'écart entre les deux dotations servant de base au calcul de la majoration est égale à la somme des excédents de provisions constatés au titre de chacun des exercices couverts par la dotation en cause, diminués d'un cinquième de leur montant par exercice clos entre le premier jour du second exercice suivant celui au titre duquel la dotation a été pratiquée et la date de clôture de l'exercice au titre duquel un excédent est constaté, sans que cette réfaction puisse excéder les quatre cinquièmes d'un excédent.

Ainsi, pour une dotation pratiquée au titre d'un exercice N, les excédents de provisions sont retenus, pour le calcul de la majoration, à hauteur des montants suivants :

- pour l'exercice N + 1 : 5/5èmes de l'excédent constaté au titre de cet exercice ;

- pour l'exercice N + 2 : 4/5èmes de l'excédent constaté au titre de cet exercice ;

- pour l'exercice N + 3 : 3/5èmes de l'excédent constaté au titre de cet exercice ;

- pour l'exercice N + 4 : 2/5èmes de l'excédent constaté au titre de cet exercice ;

- pour les exercices N + 5 et suivants : 1/5ème de l'excédent constaté au titre de chacun de ces exercices.

Dès lors que l'écart global constaté pour l'ensemble de la période concernée (cf. n°s 70 et 80) ne peut qu'être inférieur ou égal à la somme des excédents de provisions constatés au cours de la même période, la dernière phrase du IV de l'article 39 quinquies GC du CGI prévoit que cet écart est affecté en priorité aux excédents constatés au titre des exercices les plus proches de celui de dotation à la provision.

Les excédents de provisions retenus pour le calcul de la majoration résultent de la compensation, au titre d'un même exercice, des écarts positifs ou négatifs constatés sur tous les ensembles de contrats, à l'exception de ceux dont le solde global des bilans prévisionnels est créditeur avant la prise en compte des taux de rendement réels des actifs concernés.

250

Exemple :

Hypothèses

Au 31 décembre N, une société d'assurance sur la vie gère trois ensembles de contrats dont la durée de vie résiduelle est, à cette date, estimée à 7 ans.

Le taux hebdomadaire des emprunts d'État constaté à la clôture de l'exercice est, par hypothèse, de 4,05 %.

Afin d'évaluer le montant de la provision de gestion pouvant être constitué au titre de l'exercice clos le 31 décembre N, l'entreprise établit pour chacun des trois ensembles de contrats et pour chacun des exercices clos au cours de la période couverte par la provision, des bilans prévisionnels des charges et des produits futurs de gestion actualisés en retenant, le cas échéant, les taux forfaitaires prévus par la loi. Ces bilans font apparaître les soldes suivants :

Ensemble de contrats A (en M€) :

Bilan prévisionnel, établi au titre de...

N+1

N+2

N+3

N+4

N+5

N+6

N+7

TOTAL

Charges futures de gestion actualisées

100

99

98

97

96

92

93

675

Produits futurs de gestion actualisés

95

94

93

90

90

85

94

631

Résultats actualisés

-5

-5

-5

-7

-6

-7

-9

-44

Soldes des bilans prévisionnels établis pour N+1 à N+7, pour l'ensemble de contrats A.

Ensemble de contrats B (en M€) :

Bilan prévisionnel, établi au titre de...

N+1

N+2

N+3

N+4

N+5

N+6

N+7

TOTAL

Charges futures de gestion actualisées

210

220

228

230

235

240

244

1607

Produits futurs de gestion actualisés

200

215

225

234

233

228

229

1564

Résultats actualisés

-10

-5

-3

4

-2

-12

-15

-43

Soldes des bilans prévisionnels établis pour N+1 à N+7, pour l'ensemble de contrats B.

Ensemble de contrats C (en M€) :

Bilan prévisionnel, établi au titre de...

N+1

N+2

N+3

N+4

N+5

N+6

N+7

TOTAL

Charges futures de gestion actualisées

50

52

55

64

60

63

65

409

Produits futurs de gestion actualisés

52

55

92

58

70

66

67

420

Résultats actualisés

-2

3

-3

-6

-10

3

2

11

Soldes des bilans prévisionnels établis pour N+1 à N+7, pour l'ensemble de contrats C.

Solution

Détermination de la provision globale de gestion

Pour déterminer le montant de la provision de gestion à doter à la clôture de l'exercice N, il convient d'effectuer une compensation au sein de chacun des ensembles homogènes de contrats A, B et C, entre les soldes débiteurs et créditeurs des bilans prévisionnels établis au titre des années N+1 àN+7. Cette compensation fait apparaître le solde global de chacun des ensembles concernés, soit - 44 MF pour A, - 43 MF pour B et + 11 MF pour C.

Le montant de la provision admise en déduction du résultat imposable de l'exercice N correspond à la somme des soldes globaux débiteurs des bilans prévisionnels de chaque ensemble homogène, soit :

- ensemble A : 44 M€ (a) ;

- ensemble B : 43 M€ (b) ;

- ensemble C : solde créditeur ;

- montant de la provision (a) + (b) 87 M€.

Suivi de la provision globale de gestion

A la clôture de l'exercice N+1, la société doit procéder à la comparaison entre la dotation pratiquée à la clôture de l'exercice N, fondée sur l'application de taux de rendement forfaitaires, et celle qui aurait été pratiquée à la clôture du même exercice si l'évaluation des produits de placement des actifs en cause avait été effectuée en retenant leur taux de rendement réel constaté en N.

Afin d'établir cette comparaison, les bilans prévisionnels dont le solde global est débiteur à la clôture de l'exercice N, sont à nouveau liquidés au titre du même exercice, sur la base des taux de rendement réels des actifs concernés :

Ensemble de contrats A révisé (en M€) :

Bilan prévisionnel, établi au titre de...

N+1

N+2

N+3

N+4

N+5

N+6

N+7

TOTAL

Charges futures de gestion actualisées

100

99

98

97

96

92

93

675

Produits futurs de gestion actualisés

99

100

89

95

95

91

90

659

Résultats actualisés

-1

1

-9

-2

-1

-1

-3

-16

Soldes des bilans prévisionnels révisés établis pour N+1 à N+7, pour l'ensemble de contrats A.

Ensemble de contrats B révisé (en M€) :

Bilan prévisionnel, établi au titre de...

N+1

N+2

N+3

N+4

N+5

N+6

N+7

TOTAL

Charges futures de gestion actualisées

210

220

228

230

235

240

244

1607

Produits futurs de gestion actualisés

204

218

226

238

234

240

248

1608

Résultats actualisés

-6

-2

-2

8

-1

0

4

1

Soldes des bilans prévisionnels révisés établis pour N+1 à N+7, pour l'ensemble de contrats B.

Le solde global créditeur de l'ensemble homogène de contrats C n'ayant pas été retenu pour le calcul de la provision de gestion, il n'y a pas lieu d'en tenir compte pour la détermination des excédents de provisions.

Le montant de la provision de gestion qui aurait été doté en N si le taux de rendement réel des actifs avait été utilisé, est égal à :

- ensemble A : 16 M€ ;

- ensemble B : le solde révisé de l'ensemble étant créditeur, aucune dotation n'était possible ;

- montant de la provision : 16 M€.

La comparaison entre la dotation pratiquée et la dotation reconstituée fait donc apparaître un écart de 71 M€ (87 M€ -16 M€) réparti sur les exercices N+1 à N+7 de la manière indiquée dans le tableau ci-après.

Bilan prévisionnel, établi au titre de...

N+1

N+2

N+3

N+4

N+5

N+6

N+7

TOTAL

Sommes algébriques des résultats actualisés des ensembles A et B déterminés selon des taux forfaitaires

-15

-10

-8

-3

-8

-19

-24

-87

Résultats actualisés de l'ensemble A (1) déterminé selon le taux de rendement réel

-1

1

-9

-2

-1

-1

-3

-16

Excédent ou insuffisance (-) de provision

14

11

-1

1

7

18

21

71

Détermination des excédents de provision (en M€).
(1) : L'ensemble B présentant un solde créditeur est exclu du calcul.

En application du IV de l'article 39 quinquies GC du CGI, une fraction des excédents de provision déterminée dans les conditions prévues aux n°s 220 et s., est soumise à une majoration.

Pour déterminer la base de la majoration, il y a lieu d'affecter l'excédent global, soit 71 M€, aux excédents constatés au titre des exercices les plus proches de l'exercice de dotation à la provision, ainsi qu'il suit :

Bilan prévisionnel établi au titre de...

N+1

N+2

N+3

N+4

N+5

N+6

N+7

TOTAL

Excédents de provision annuels (X)

14

11

0

1

7

18

20

71

Fraction de l'excédent soumis à majoration (Y)

5/5

4/5

3/5

2/5

1/5

1/5

1/5

-16

Base de la majoration
(X) x (Y)

14

8,8

0

0,4

1,4

3,6

4

32,2

Calcul de la base de la majoration (en M€) ;

Calcul de la majoration imposable

La somme à réintégrer au résultat imposable de l'exercice suivant celui au titre duquel la dotation a été pratiquée, soit l'exercice clos en N+1, est égale au produit de l'assiette de la majoration déterminée ci-dessus (32,2 M€) par le taux hebdomadaire des emprunts d'Etat à long terme constaté à la clôture de l'exercice N (4,05 %), soit 1,3041 M€ (32,2 M€ x 4,05 %). Le montant de cette majoration doit être porté sur la ligne WQ : « réintégration diverses » du tableau 2058A : « détermination du résultat fiscal ».


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