1

En vertu des dispositions du 5° du I de l'article 35 du code général des impôts (CGI), les profits tirés de la location d'un établissement industriel ou commercial muni du mobilier ou du matériel nécessaire à son exploitation présentent le caractère de bénéfices industriels et commerciaux, même si la location ne comprend pas tout ou partie des éléments incorporels du fonds de commerce ou d'industrie (cf. BOI-BIC-CHAMP-20-60-III).

10

Les locations de fonds de commerce, qui n'entrent pas toujours dans les prévisions du 5° du I de l'article 35 du CGI, sont néanmoins considérées comme étant de nature commerciale par la doctrine et la jurisprudence.

20

Par ailleurs, sont également considérés comme commerciaux les profits résultant de la location en meublé, sous réserve des exonérations prévues par l'article 35 bis du CGI  (cf. BOI-BIC-CHAMP-40).

30

Enfin, la doctrine et la jurisprudence s'attachent à considérer comme bénéfices commerciaux les profits résultant de certaines opérations de location.

40

On examinera successivement les principes qui régissent :

- les locations de fonds de commerce et locations assimilées ;

- les locations en meublé ;

- diverses autres locations.

I. Locations de fonds de commerce et locations assimilées

A. Locations de fonds de commerce

50

Au regard du droit commercial, lorsqu'un fonds de commerce est donné en location, le locataire-gérant a la qualité de commerçant (ou d'artisan). Il doit, notamment, se faire immatriculer au registre du commerce (ou au répertoire des métiers s'il s'agit d'un artisan) car c'est lui qui accomplit les actes commerciaux. Nonobstant le fait qu'il ne soit plus considéré comme un commerçant, le propriétaire bailleur doit, néanmoins, être immatriculé dans une section spéciale dudit registre ou faire modifier son inscription personnelle avec la mention expresse de la mise en location-gérance (cf. art. 2 de la loi du 20 mars 1956 relative à la location-gérance des fonds de commerce).

60

Les profits provenant de la location ou mise en gérance libre d'un fonds de commerce présentent le caractère de bénéfices industriels et commerciaux :

- quelle que soit la qualité du contribuable. Ainsi, un fonctionnaire qui met en gérance libre un fonds de commerce dont il a hérité est passible à ce titre de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ;

- même si le fonds de commerce loué ne comprend ni mobilier, ni matériel, ni marchandises (CE, arrêt du 29 novembre 1937, req. n° 59368, RO, p. 680) ;

- quelles que soient les modalités particulières de certains contrats. Ainsi. lorsque le contrat de gérance libre porte sur un fonds de commerce et un immeuble pour chacun desquels un loyer distinct est fixé, le bailleur est passible de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux à raison de l'ensemble des profits qu'il retire de la location, sans qu'il y ait lieu de distinguer entre les parties de ces profits qui se rapportent respectivement d'une part, à la location du fonds de commerce lui-même et d'autre part, à la location de l'immeuble dans lequel ce fonds est exploité (cf. aussi BOI-BIC-CHAMP-20-60-§ 70).

Toutefois, si les locaux commerciaux sont situés dans un immeuble dont le surplus est donné en location dans les conditions de droit commun, il convient d'établir une ventilation entre :

- les produits de la location du fonds de commerce et du local où il est exploité qui ressortissent à la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ;

- les autres loyers qui sont imposables dans la catégorie des revenus fonciers.

B. Locations assimilées à des locations de fonds de commerce

1. Locations de locaux nus assimilées à des locations de fonds de commerce

70

La location de locaux nus est une opération de caractère civil et ne saurait, en principe, revêtir un caractère industriel ou commercial sauf lorsque les locaux faisant l'objet de la location font partie de l'actif immobilisé d'une entreprise commerciale.

Remarque : Les revenus tirés de la location d'immeubles relèvent, en principe, des revenus fonciers ou des bénéfices non commerciaux selon que la location est consentie par le propriétaire des locaux loués ou par un sous-locataire (cf. BOI-BIC-CHAMP-20-60-III).

80

Toutefois, conformément à la jurisprudence du Conseil d'État, il convient de considérer, au point de vue fiscal, que certaines locations de locaux nus revêtent un caractère commercial si, compte tenu des circonstances particulières de l'espèce, il apparaît que le bailleur a entendu :

- soit poursuivre sous une forme juridique différente son exploitation commerciale antérieure ;

- soit participer effectivement à la gestion ou aux résultats de l'entreprise locataire.

90

Ainsi, le caractère commercial d'une telle opération a été reconnu dans le cas d'un contribuable qui a donné des immeubles en location à une société commerciale moyennant un loyer fixe, plus une redevance annuelle égale à 30 % des recettes brutes perçues par ladite société laquelle s'est engagée, en outre. à verser en toute hypothèse, au titre de la redevance, une somme au moins égale, chaque année, à 80 % de celle versée l'année précédente. Le Conseil d'État a jugé que cette location, qui assure en fait à l'intéressé la plus grande partie des profits réalisés par la société -dont son conjoint préside d'ailleurs le conseil d'administration- et l'associe étroitement à la gestion, doit, même si le contribuable n'est pas propriétaire du fonds de commerce lui-même, être regardée comme constituant un mode particulier d'exploitation de l'entreprise installée dans les lieux loués (CE, arrêt du 12 juillet 1969, req. n° 75738, RJCD, 1re partie, p. 194).

100

Relève également de l'exercice d'une activité commerciale la location d'un immeuble consentie moyennant un loyer égal à 2 % du chiffre d'affaires de la société locataire, alors que le bailleur, qui est président-directeur général et détient la quasi-totalité du capital de cette société, a en fait renoncé à la perception de certains loyers qui lui étaient dus, pour pallier les difficultés financières de la société en cause. Au cas particulier le Conseil d' Etat a estimé qu'en participant ainsi aux résultats de l'entreprise locataire, le bailleur accomplit un acte de nature commerciale (CE, arrêt du 13 mars 1974, req. n° 90766, RJ, n° II, p. 61, rendu en matière de taxes sur le chiffre d'affaires ; cf. également arrêts du 28 mai 1984, req. n° 36308 et du 28 septembre 1984, req. n° 40666).

110

Enfin, doit être considérée comme commerciale l'activité d'une société civile qui loue des locaux aménagés par elle pour l'installation d'une bombe au cobalt exploitée par une société anonyme locataire, la location étant consentie moyennant un loyer :

- fixé à 35 % du bénéfice annuel net de la société locataire calculé après amortissement de cette installation ;

- payable par acomptes trimestriels définitivement acquis et s'élevant à 10 % des recettes brutes honoraires médicaux exclus (CE, arrêt du 3 mars 1976, req. n° 94802).

On se référera également aux arrêts du Conseil d'Etat du 4 décembre 1944, req. n° 74650 et du 15 juillet 1960, req. n° 37664.

120

En revanche, le Conseil d'État a jugé que n'avait pas le caractère commercial une location d'immeuble nu consentie par une société civile à une société commerciale exploitant le fonds de commerce situé dans cet immeuble et dont le capital est détenu par les mêmes personnes que celui de la société bailleresse dès lors :

- que le bail n'a pas pour effet de faire participer le bailleur à la gestion ou aux résultats du preneur ;

- que si antérieurement à la création des deux sociétés, l'entreprise était exploitée par les associés communs et si l'immeuble loué figurait alors dans leur patrimoine commercial l'immeuble a été, préalablement à la location transféré dans leur patrimoine privé (CE, arrêt du 13 février 1980, req n° 12712). Dans cette espèce, des contribuables exploitant en indivision un sanatorium, avaient fait apport à une SARL constituée entre eux du fonds de commerce et du mobilier de l'établissement. Puis, ils louèrent à cette société les terrains et les locaux du sanatorium et transformèrent ensuite l'indivision en une société civile immobilière qui devint propriétaire et bailleresse des immeubles, percevant à ce titre des loyers en litige.

130

Par ailleurs, il a été jugé que n'est pas de nature à conférer un caractère commercial à la location d'immeubles dépourvus de tous éléments d'exploitation :

- une clause de variation du loyer en fonction des ventes annuelles réalisées par le locataire, le loyer devant être au moins égal à un certain montant, Une telle clause ne peut, à elle seule, faire regarder le bailleur comme ayant participé effectivement à la gestion ou aux résultats de l'entreprise exploitée dans les locaux loués (CE, arrêt du 30 juin 1967, rendu en matière de taxes sur le chiffre d'affaires) :

- le fait que le bailleur dirige la société locataire, dans la mesure, toutefois, où le bail ne comporte pas une clause ayant pour effet d'associer le bailleur aux résultats de l'exploitation ou lorsque les modalités de fixation du loyer n'impliquent pas une participation du bailleur aux résultats de la société locataire (CE, arrêt du 18 juillet 1973, req. n° 82577, RJ, n° II p. 91 ; cf. également dans le même sens, CE, arrêt du 13 mars 1974, req. n° 90490, RJ, n° II, p. 59).

2. Concessions de marques de fabrique

140

Lorsqu'un commerçant, après avoir cessé son exploitation et vendu son matériel ainsi que son droit au bail, met en location la marque de fabrique et la clientèle, les profits qu'il retire de cette location doivent être rangés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. Cette solution résulte non pas des dispositions du 5° du I de l'article 35 du CGI, mais du fait que les produits tirés de la location des éléments incorporels d'un fonds de commerce effectuée dans les conditions indiquées ont spécifiquement le caractère de revenus commerciaux.

150

De même, un contribuable qui, après avoir acquis, à l'exclusion du droit au bail, tous les éléments d'un fonds de commerce, y compris une marque de fabrique, a concédé, moyennant une redevance annuelle, l'exploitation de cette marque avec la clientèle y attachée à une société à responsabilité limitée dont il possède la majorité des parts et à laquelle il a vendu le matériel et les marchandises provenant dudit fonds, doit être considéré comme exploitant, sous une forme particulière. son actif commercial et ne peut être assimilé à un inventeur qui concède l'exploitation d'un brevet ou d'une marque de fabrique (CE, arrêt du 27 janvier 1943. req. n°s 64258 et 67730, RO, p. 278).

160

Droit d'usage d'un nom commercial.

La location du droit d'utiliser un nom commercial dans des conditions exclusives de la concession de licence d'exploitation de la marque de fabrique portant le même nom constitue une opération commerciale imposable comme telle (CE, arrêt du 6 décembre 1967, req. n° 65925, rendu en matière de taxes sur le chiffre d'affaires).

3. Mise en gérance d'un établissement où est exercée une profession libérale

170

Le Conseil d'État a jugé que dans le cas d'un contribuable qui a mis en gérance moyennant une redevance proportionnelle aux recettes mensuelles, un établissement d'enseignement dont il est propriétaire, avec la jouissance du mobilier et du droit d'exploiter la méthode d'enseignement, dont il est concessionnaire, il n'y avait pas exercice d'une profession libérale mais location de caractère commercial, dès lors qu'après la mise en gérance, le bailleur n'assumait aucune responsabilité dans l'enseignement dispensé et dans la marche de l'établissement (CE, arrêt du 8 mars 1972, req. n° 81907, RJ, n° III, p. 63).

180

De même, les profits tirés de la location des meubles corporels et incorporels se rattachant à l'exercice d'une profession libérale (location de la clientèle, du matériel nécessaire à l'exercice de la profession et du fichier de documentation par un dentiste, un ingénieur conseil, etc.) entrent dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux.

4. Location d'un casino

190

Lorsqu'en cas de location d'un casino, l'acte prévoit non seulement la location du mobilier et du matériel mais encore le transfert des droits et obligations résultant des conventions passées avec la ville pour la construction et l'exploitation dudit casino, l'opération constitue une véritable location du fonds de commerce précédemment exploité par le bailleur (CE, arrêt du 3 mars 1933).

200

Par ailleurs. le Conseil d'État a reconnu le caractère commercial à la location d'un immeuble à usage de casino -comprenant notamment un restaurant, un théâtre et des salles de jeux- consentie par une société immobilière à une autre société chargée d'exploiter ledit immeuble conformément à sa destination.

La Haute Assemblée a relevé que si, au cas particulier, la plus grande partie des meubles meublants indispensables au fonctionnement du casino ont été fournis par la société locataire et si, de ce fait, la location ne peut être regardée comme portant sur un immeuble muni de tout le mobilier nécessaire à son exploitation, ledit immeuble comporte, et comportait dès l'origine, des installations techniques complètes, en ordre de marche, telles que machineries de scène, glacières de restaurant, sous-station électrique, etc. ; qu'en outre, au cours de la période litigieuse, si la partie fixe du loyer était restée fixée à un chiffre assez faible, la partie mobile était calculée à raison de 18 % du montant des bénéfices de la société locataire... : qu'en sus, cette dernière prenait en charge certaines des dépenses incombant normalement au propriétaire et qu'enfin une convention annexe stipulait que deux sièges au Conseil d'administration de la société exploitante seraient réservés à la société bailleresse. Il a été jugé qu'une location consentie dans de telles conditions constituait, en réalité, un mode particulier d'exploitation du commerce installé dans les bâtiments loués, exploitation correspondant à l'exercice d'une profession de nature commerciale (CE, arrêt du 15 juillet 1960, req. n° 37664, rendu en matière de taxes sur le chiffre d'affaires).

5. Location de locaux à usage de débit de boissons

210

Les profits résultant de la location d'une licence de débit de boissons et de l'immeuble dans lequel elle est exploitée sont passibles de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (cf. en ce sens, CE, arrêt du 29 novembre 1937, req. n° 59368, RO, p. 681).

220

Par ailleurs, le bail de locaux à usage de débit de boissons avec leur mobilier doit être considéré comme une location de fonds de commerce si en fait, il a pour objet exclusif de faire écouler, par le locataire, les boissons fabriquées par le bailleur ou s'il fait obligation au preneur de s'approvisionner auprès des établissements dudit bailleur ou désignés par lui.

230

Peu importe à cet égard que les immeubles loués soient la propriété du bailleur ou que celui-ci les ait lui-même pris à bail en vue de les sous-louer (CE, arrêt du 20 janvier 1941, req. n° 66423, RO, p. 86). Il n'y a pas davantage lieu de rechercher si la location comprend ou non les éléments incorporels du fonds de commerce.

240

En effet, alors même qu'il résulterait des termes du contrat que le fonds de commerce appartient au preneur, il suffit que la location ait pour objet d'assurer un débouché à l'industrie ou au commerce du bailleur pour qu'elle entre dans le cadre « des opérations de toute nature » effectuées par l'entreprise de ce dernier et dont le résultat doit, conformément aux dispositions du 1 de l'article 38 du CGI, être retenu dans les bases de l'impôt sur le revenu.

250

En revanche, lorsque le bail comportant l'obligation de s'approvisionner chez un fournisseur désigné par le bailleur est consenti par une personne qui n'exerce pas ou n'exerce plus la profession de brasseur ou de négociant en boissons, il faut distinguer selon que la location comprend ou non le fonds de commerce :

- si la location comprend le fonds de commerce, les profits sont imposables au titre des bénéfices industriels et commerciaux, conformément à la jurisprudence du Conseil d'État qui a été exposée ci-dessus. Il y a lieu d'admettre, d'une manière générale, que le fonds de commerce est compris dans la location chaque fois qu'il apparaît que les éléments essentiels de ce fonds et notamment la licence de débit de boissons, demeurent la propriété du bailleur ;

- si, au contraire, la location ne comprend pas le fonds de commerce, c'est-à-dire ne porte que sur l'immeuble nu -assorti ou non du mobilier d'exploitation (la faible importance de ce mobilier ne permet pas, en général, de soutenir que la location constitue une activité commerciale au sens du 5° du I de l'article 35 du CGI)- à l'exclusion des éléments essentiels du fonds de commerce, il n'est pas possible, dès lors que les sommes qu'il reçoit de son locataire rémunèrent uniquement l'occupation des locaux loués, de soumettre le bailleur à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, quelles que soient d'ailleurs les restrictions apportées aux droits du preneur.

6. Cession temporaire par un meunier de son droit d'écrasement

260

La cession temporaire des droits d'écrasement présente le caractère de location d'un élément incorporel du fonds de meunerie. Les meuniers qui procèdent à cette opération doivent donc être regardés comme exploitant, sous une forme particulière, leur actif commercial et les profits qu'ils retirent de cette opération sont passibles de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (CE arrêt du 19 juin 1956, req. n° 25441, RO, p. 118)

II. Location en meublé

270

Cf. BOI-BIC-CHAMP-40.

III. Autres locations

A. Location d'appartements par une société civile

280

Dans le cas d'une société civile immobilière qui, conformément à son objet, a acquis un terrain en vue de la construction sur celui-ci d'immeubles destinés à être revendus et qui, n'ayant pu mener à bonne fin le projet initial, a cédé la majeure partie dudit terrain à l'un des associés, à charge pour ce dernier de construire, sur la fraction du terrain restant la propriété de la société, des locaux d'habitation que celle-ci s'est proposée de donner en location, il a été jugé que la société qui ainsi s'est livrée non pas à l'activité prévue par ses statuts mais à l'opération consistant à acquérir, en l'état futur d'achèvement et en contrepartie de la cession d'une partie du terrain en cause audit associé, des logements destinés à la location, doit être regardée comme ayant exercé l'activité de bailleur de locaux d'habitation, laquelle a un caractère civil et ne se trouve donc pas passible de l'impôt sur les sociétés (CE, arrêt du 21 juillet 1972, req. n° 78793, RJ, n° II, p. 95).

Remarque : Sur le régime fiscal des sociétés civiles ayant pour objet la construction d'immeubles en vue de la vente, cf. BOI-BIC-CHAMP-70-100.

B. Location de courts de tennis ou de terrains de jeux

290

D'une manière générale, les revenus tirés de la location pure et simple par bail à loyer d'un court de tennis ne sont pas, en principe, quelle que soit la durée du contrat, considérés comme des bénéfices industriels et commerciaux.

Mais il en est autrement si la location présente le caractère d'une exploitation commerciale, en particulier lorsque le terrain de jeu est ouvert au public moyennant rémunération, sans qu'il y ait lieu, d'ailleurs, de distinguer suivant que cette rémunération est fixée par abonnement pour toute une saison ou réglée d'après un tarif horaire.

C. Location du droit de chasse

1. Location pure et simple

300

Les profits tirés de la location du droit de chasse sur des terres dépendant d'une propriété d'agrément dont le propriétaire se réserve la jouissance ou qu'il a affermées sont soumis à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus fonciers. Toutefois ils sont taxables au titre des bénéfices industriels et commerciaux si les terres sont inscrites à l'actif d'une entreprise industrielle et commerciale.

310

Si la location du droit de chasse porte sur un domaine agricole ou forestier exploité par le propriétaire, les produits sont taxés :

- au titre des bénéfices agricoles pour l'exploitant relevant d'un régime de bénéfice réel dès lors que les terres sont inscrites à l'actif de l'exploitation ;

- au titre des revenus fonciers lorsque l'exploitant relève du régime du forfait ou lorsqu'il est imposé selon le bénéfice réel et que les terres sont maintenues dans son patrimoine privé.

2. Location du droit de chasse assortie de prestations de services

320

Les produits procurés par la location du droit de chasse ne peuvent présenter le caractère de revenus fonciers ou de bénéfices agricoles que si la location ne s'accompagne d'aucune prestation et si le gibier tiré et remis au bailleur n'est pas revendu par celui-ci.

330

Dans le cas contraire (location du droit de chasse assortie de la fourniture du couvert ou du gîte comme dans le cas des chasses à la journée, revente par le bailleur des animaux abattus...), les produits de la location sont imposables, en principe, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux quel que soit le mode d'exploitation des terres .

340

Tel est le cas d'un contribuable qui, organisant sur son domaine agricole des parties de chasse moyennant rémunération. a apporté des aménagements importants à ses immeubles pour y accueillir les chasseurs, les héberger et leur fournir des repas, a également transformé l'exploitation agricole pour y permettre l'élevage dans des conditions modernes d'un grand nombre de faisans, met à la disposition des chasseurs un personnel spécialisé et de nombreux services annexes, recourt à la publicité pour le recrutement de ses clients et demande à ceux-ci une certaine somme, calculée par jour de chasse, en contrepartie du seul droit de chasser.

Cette activité présente un caractère commercial aussi bien en ce qui concerne la location du droit de chasse que les prestations de logement et de nourriture (CE, arrêt du 10 juillet 1972, req. n° 82490, RJ, n° II, p. 88, rendu en matière de taxes sur le chiffre d'affaires).

350

Toutefois, lorsqu'une telle activité est le fait d'un exploitant agricole soumis à un régime de bénéfice réel et ayant inscrit ses terres au bilan, les profits ainsi réalisés demeurent imposables dans la catégorie des bénéfices agricoles sous réserve des dispositions de l'article 75 du CGI.

D. Location d'un établissement hippique

360

Le Conseil d'État a jugé que la convention par laquelle un contribuable met un établissement hippique, dont il est propriétaire, à la disposition de l'autorité militaire ne présente pas le caractère d'une concession d'établissement hippique comportant l'exercice par le concessionnaire d'une activité commerciale lorsque le propriétaire n'est tenu d'assurer, moyennant une indemnité forfaitaire, que l'entretien et la réparation des installations existantes ainsi que la fourniture de prestations accessoires à leur occupation (eau, électricité. chauffage, etc.) et n'a ni à entretenir les moyens d'attache des chevaux, ni à fournir de denrées fourragères. Une telle convention constitue, au cas particulier, une location d'immeuble (CE, arrêt du 23 avril 1958, req. n° 32791, RO, p. 114).

1. Location de chevaux

370

La location de chevaux pour des randonnées constitue par elle-même une activité de nature commerciale en tant qu'elle s'analyse en une mise à la disposition de clients, moyennant une rémunération. de biens achetés ou produits. Les revenus provenant de cette location sont donc imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux.

2. Location de chevaux par des agriculteurs

380

Lorsque l'activité de location de chevaux présente un caractère accessoire par rapport à l'activité agricole, il est admis que les profits complémentaires ainsi réalisés soient imposés en tant que bénéfices agricoles (RM à M. Rémi HERMENT, JO, Sénat du 2 octobre 1979, p. 2935, n° 30406).

En revanche, il est précisé que les prestations annexes comme la restauration ou l'hébergement revêtent en toute hypothèse un caractère commercial.

E. Location de garages

390

Le caractère commercial doit être reconnu, notamment aux locations réalisées par de simples particuliers ou par des sociétés civiles :

- qui sous-louent des emplacements destinés au stationnement des véhicules automobiles dans un immeuble spécialement aménagé à cet effet et dont ils sont eux-mêmes locataires, qui effectuent ces opérations dans des conditions semblables à celles des locations consenties dans les entreprises de garage exploitées par les commerçants, emploient des salariés et assurent en permanence le gardiennage des véhicules, donnent en sous-location à des artisans, dans le même bâtiment, des locaux aménagés en ateliers d'entretien et de réparation d'automobiles (CE, arrêt du 7 novembre 1973, req. n° 82682, RJ, n° II, p. 126 ; arrêt rendu en matière de taxes sur le chiffre d'affaires) ;

- qui, après avoir construit ou acquis un immeuble à usage de boxes, emplacements de parking et station-service, louent à une société commerciale les locaux à usage de station-service mais assurent personnellement, en même temps que la location directe de boxes ou emplacements de parking, des prestations de services de nature commerciale telles qu'entreposage et gardiennage du matériel d'une entreprise industrielle ou commerciale ;

- qui louent à tout venant, indifféremment au mois ou à la journée, des locaux ou des terrains non aménagés mais à usage de garage ou emplacement de garage et dont les conditions d'exploitation requièrent la présence constante d'au moins une personne qui ne se borne pas à assurer un simple gardiennage tel que l'effectue un concierge gardien d'immeuble ou un veilleur de nuit (CE, arrêt du 20 mars 1964, RO, p. 66, 3e espèce).

400

En revanche, ne sont pas passibles de l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, les profits tirés de la location consentie par des particuliers ou par des sociétés civiles et portant sur des boxes ou des emplacements de garage, situés dans des locaux non aménagés, au sens de la jurisprudence citée plus haut. Tel est le cas de locations qui, d'une part, sont effectuées en vertu d'un contrat d'assez longue durée (au minimum un mois) pour conférer aux usagers la qualité de locataire et, d'autre part, ne sont assorties d'aucun autre service ou prestation qu'un simple gardiennage (l'assujettissement à la TVA des produits des locations considérées ne modifie pas leur caractère de revenus fonciers).

F. Locations de biens meubles corporels (mobilier, objets mobiliers, matériel et outillage)

410

De telles locations constituent, en principe, une opération commerciale dont les résultats entrent dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux.

Sont, notamment, considérés comme des profits commerciaux les revenus provenant de :

- la location de barques ou bateaux. Il en est ainsi pour un fabricant de canoës et périssoires qui loue les produits de sa fabrication et en assure la garde dans un garage lui appartenant. Doit également être imposé dans la catégorie des bénéfices commerciaux un contribuable qui, moyennant un prix annuel global et forfaitaire, donne en location à une entreprise de transports par eau, un chaland sans équipage, ni agrès et instruments de navigation (CE, arrêt du 22 octobre 1934, req. n°s 34611, 34613 et 36685, RO, 6136). Par contre sont imposables au titre des revenus fonciers, lorsqu'ils ne sont pas inclus dans les recettes d'une entreprise, les revenus provenant de la location de bateaux utilisés en un point fixe ne quittant pratiquement jamais leur lieu d'amarrage et aménagés pour l'habitation, le commerce ou l'industrie (cf. CGI, art. 14-1°-c) ;

- la location de véhicules automobiles (cf. en ce sens, CE, arrêt du 2 avril 1955, req. n°s 17684 et 17685, p. 288). Ainsi, les sommes qu'un contribuable perçoit de la société dont il est dirigeant en contrepartie de la mise à la disposition de celle-ci de véhicules automobiles utilisés pour assurer des transports entre ses divers établissements doivent être regardées comme représentant le loyer de biens meubles corporels. Elles sont, par suite, imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux sous déduction des frais et charges effectivement supportés (CE, arrêt du 25 juillet 1980, req. n° 02386, RJ, n° II, p. 74).). Remarque : les sommes en cause étaient versées sous forme d'allocations de frais. Le service avait estimé qu'elles constituaient pour le contribuable un revenu distribué ou, subsidiairement, un supplément de salaire. Le Conseil d'État a estimé que les profits réalisés dans les conditions indiquées ci-dessus correspondaient à des bénéfices commerciaux) ;

- la location de wagons même exercée à titre accessoire par un particulier qui se livre par ailleurs à une activité professionnelle courante. La location de wagons est une activité de nature industrielle et commerciale au sens des dispositions de l'article 34 du CGI. De même, les revenus tirés de la location de wagons réservoirs présentent le caractère de bénéfices commerciaux, même lorsque le propriétaire les a loués en bloc et pour une période assez longue à un tiers qui se charge de les exploiter ;

- la location d'outillage industriel (cf. notamment CE, arrêt du 13 janvier 1933, req. n° 20951, RO 5951). Cependant, les profits retirés de la location de matériel ou d'outillage fixé au sol à perpétuelle demeure constituent des revenus fonciers sauf application des dispositions du 5° du I de l'article 35 du CGI (cf. BOI-BIC-CHAMP-20-60-III) ou s'il s'agit d'une location consentie par une entreprise industrielle ou commerciale ;

- la location par un radiologue de ses installations ;

- la location de matériel et outillage agricoles, à moins que l'opération de location ne rentre dans le cadre de l'entraide réciproque entre agriculteurs et, ainsi, ne reste dans le domaine de l'activité agricole ;

- les prêts de livres, à l'exception toutefois de ceux consentis par les bibliothèques municipales ;

- la location d'appareils automatiques ;

- la location de compteurs, notamment pour la fourniture d'eau, lorsque cette opération ne constitue pas l'accessoire d'une location d'appartements nus.

G. Location de salles de spectacles ou de réunion

420

Cette location présente un caractère commercial lorsque les salles louées sont pourvues des installations nécessaires pour recevoir les spectateurs, auditeurs, congressistes, etc. (CE, arrêts du 25 janvier 1929, req. n° 81301, RO 5282 ; du 12 juillet 1929, req. n° 80061, RO 5377, et du 2 mai 1941, req. n° 59926, RO, p. 123).

Cette imposition entre d'ailleurs généralement dans les prévisions du 5° du I de l'article 35 du CGI dont les dispositions ont été étudiées aux BOI-BIC-CHAMP-20-60-III (cf. en ce sens, CE, arrêts du 12 juillet 1932, req. n° 10334, RO 5831 et du 9 avril 1962, req. n° 49685, RO, p. 62).

H. Location de stands dans les foires et expositions

430

Cette opération est également de nature commerciale même lorsque l'organisateur de la foire-exposition est un « comité » constitué sous la forme d'association de la loi du 1er juillet 1901 (CE, arrêt du 26 juin 1939, req. n° 57890, RO, p. 377).

440

De même, accomplit des actes relevant d'une profession commerciale une société qui exploite un immeuble formant hall d'exposition avec stands et comptoirs. en passant des contrats de location qui lui permettent de percevoir, soit un droit d'entrée soit une participation sur les recettes perçues à titre de droit d'entrée ou qui prévoient une occupation simplement temporaire des stands (CE, arrêt du 25 mars 1946, req. n° 68273, rendu en matière de taxes sur le chiffre d'affaires).

I. Location de terrains de camping

450

La location d'emplacements sur un terrain nu constitue un acte purement civil dont les profits entrent dans la catégorie des revenus fonciers.

460

En revanche, lorsqu'il s'agit d'un terrain aménagé ou sur lequel est assuré un service de gardiennage, l'opération revêt, en principe, un caractère commercial.

Il est admis que les profits tirés de la location de terrains de camping rangés dans la quatrième catégorie, visée par l'arrêté interministériel du 23 septembre 1971, revêtent le caractère soit de revenus fonciers, soit de bénéfices non commerciaux, selon que l'exploitant est ou non propriétaire des terrains.

470

Mais il va de soi que le caractère commercial est de plein droit maintenu, avec toutes les conséquences fiscales qui en résultent à la location des terrains de camping comportant au moins des installations communes et une garde de jour, c'est-à-dire des terrains -classés ou non- dont les normes d'équipement et de fonctionnement sont au moins équivalentes à celles prévues pour les terrains de camping appartenant à la troisième catégorie, quel que soit le nombre de campeurs ou d'abris de camping susceptibles d'être reçus.

J. Location de terrains de loisirs

480

Les revenus tirés de la location d'emplacements situés dans les parcs résidentiels de loisirs entrent dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux si les terrains comportent des aménagements dont la nature et l'importance sont suffisantes pour caractériser l'exercice d'une exploitation commerciale. La distinction entre locations à caractère commercial et locations à caractère civil est donc liée à l'appréciation d'éléments de fait. (RM ARRECKX, JO Sénat du 27 octobre 1988, p. 1189, n° 566).