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BOI-INT-DG-20-20-80-20120912
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INT – Dispositions communes- Droit conventionnel- Modalités d'imposition au regard du droit conventionnel - Fortune

1

Les développements qui suivent n'ont qu'un caractère indicatif. Ils doivent toujours être complétés par l'examen des stipulations conventionnelles applicables en matière d'impôt sur la fortune.

I. Généralités

10

Les règles de droit interne relatives à l'impôt de solidarité sur la fortune (voir BOI-PAT-ISF) s'appliquent sous réserve des conventions internationales.

Les conventions applicables à l'impôt sur la fortune ou, à défaut, aux impôts sur le revenu doivent être prises en considération pour résoudre les problèmes relatifs à la définition du domicile fiscal.

En revanche, les problèmes indépendants de la définition du domicile fiscal ne sont résolus par référence aux conventions que si celles-ci visent expressément l'impôt sur la fortune ou si les conventions comportent des dispositions suffisantes pour déterminer les modalités d'imposition de la fortune.

En l'absence de toute convention, la double imposition internationale est évitée par l'imputation, sur l'impôt exigible en France, des impôts sur la fortune acquittés, le cas échéant, hors de France dans les conditions prévues pour les droits de mutation par décès. L'article 784 A du CGI est, en effet, applicable, mutatis mutandis, à l'impôt de solidarité sur la fortune en vertu des dispositions de l'article 1723 ter-00 A du CGI.

II. Définition du domicile fiscal ou de la résidence

20

Les conventions applicables aux impôts sur le revenu et sur la fortune doivent être prises en considération pour résoudre les problèmes relatifs à la définition du domicile fiscal.

Mais l'application des conventions qui ne concernent que les impôts sur le revenu est également admise, afin d'éviter qu'une même personne ne soit considérée comme domiciliée en France au regard de l'impôt de solidarité sur la fortune et domiciliée dans un autre État ou Territoire en ce qui concerne l'impôt sur le revenu.

La liste des conventions fiscales conclues par la France en vigueur est reprise au BOI-ANNX-000306. Au regard de chacune d'entre elles figure notamment l'indication des impôts qu'elles visent (impôt sur le revenu et impôt sur la fortune ou impôt sur le revenu seulement).

III. Répartition du droit d'imposer

30

Pour la liste des conventions fiscales, il convient de se reporter au BOI-ANNX-000306.

40

La répartition du droit d’imposer la fortune dépend en principe du lieu de situation des biens composant le patrimoine et du lieu de situation du propriétaire de ces biens, déterminant ainsi la compétence fiscale respective de l'État de situation des biens et de l'État de résidence du propriétaire de ces biens.

50

Pour certains biens, le droit d'imposer est partagé entre les deux États, pour d'autres, il est attribué exclusivement soit à l'État de résidence du propriétaire, soit à l'État où les biens sont situés.

Remarque : Certains biens visés dans les conventions et qui sont considérés comme des biens professionnels au sens du droit interne, sont généralement exonérés d'impôt de solidarité sur la fortune. Lorsque l'exonération prévue pour les biens professionnels n'est pas applicable, il convient de se reporter à la convention pour déterminer la solution à retenir.

1. Biens immobiliers et biens ou droits assimilés

a. Biens immobiliers

1° Principe.

60

L'État du lieu de situation de l'immeuble impose en premier, conformément à sa législation interne. L'État du lieu de résidence du propriétaire impose en second et il élimine la double imposition en accordant un crédit d'impôt.

2° Dérogations.

70

Il s'agit des conventions qui attribuent le droit exclusif d'imposer à l'État du lieu de situation de l'immeuble.

3° Cas particuliers.

80

Certaines conventions fiscales contiennent des stipulations prévoyant que les biens immobiliers que possèdent les résidents de ces Etats et qui sont situés en France sont imposables en France si la valeur de ces biens immobiliers est supérieure à la valeur globale des éléments suivants de la fortune possédée par ces résidents :

- les actions, autres que les participations substantielles, émises par une société française à condition qu'elles soient inscrites à la cote d'un marché boursier réglementé en France, ou que cette société soit une société d'investissement agréée par les autorités publiques françaises ;

- les créances sur l'Etat français, sur ses collectivités territoriales ou ses institutions publiques ou sociétés à capital public, ou sur une société française dont les titres sont inscrits à la cote d'un marché boursier réglementé en France.

Pour bénéficier de cette exonération, le contribuable doit souscrire une déclaration d'ISF et justifier qu'il satisfait aux conditions requises pour cette exonération.

90

Cependant, les biens immobiliers que possèdent en France les résidents de ces Etats demeurent imposables si la fortune représentée par les actions ou créances mentionnées ci-dessus n'a pas un caractère permanent.

Cette condition de permanence est considérée comme remplie si le contribuable a possédé les actions ou créances considérées (ou en remplacement de celles-ci d'autres actions ou créances de même nature) pendant une durée non nécessairement continue de plus de huit mois au cours de l'année civile précédant immédiatement la date du fait générateur de l'impôt.

b. Biens et droits assimilés aux immeubles pour l'application des conventions.

1° Meubles meublants.

100

À défaut de dispositions conventionnelles spécifiques, ils doivent être traités comme les autres biens mobiliers (cf. ci-dessous).

Toutefois certaines conventions peuvent prévoir que les meubles meublants doivent être traités de la même façon que l'habitation à laquelle ils sont affectés.

2° Parts ou actions de sociétés immobilières transparentes (CGI, art. 1655 ter).

110

En droit conventionnel, comme en droit interne, les membres des sociétés immobilières transparentes sont traités de la même façon que s'ils détenaient directement les biens immobiliers correspondant à leurs droits sociaux.

3° Parts ou actions de sociétés à prépondérance immobilière.

120

Lorsque les stipulations conventionnelles le permettent, les parts ou actes de sociétés à prépondérance immobilière sont traités comme des biens immeubles au sens de la convention.

130

La prépondérance immobilière est caractérisée lorsque l'actif est constitué, directement ou par l'interposition d'une ou plusieurs autres entités, pour plus de 50 % d'immeubles ou de droits portant sur ces immeubles.

Pour déterminer la part des actifs immobiliers dans l'actif total de la société, il n'est pas tenu compte, au numérateur, des immeubles affectés par cette entité à sa propre exploitation industrielle, commerciale, agricole ou à l'exercice d'une profession non commerciale qui sont, en revanche, retenus pour le calcul de la valeur prise en compte au dénominateur.

2. Biens et droits autres que les biens immobiliers et assimilés

a. Principe.

140

L'imposition est réservée à l'État où le détenteur des biens a sa résidence fiscale.

b. Dérogations.

1° Biens mobiliers qui font partie de l'actif d'un établissement stable

150

Les biens mobiliers qui font partie de l'actif d'un établissement stable qu'une entreprise d'un Etat a dans l'autre Etat sont en principe imposables dans ce dernier Etat.

Il en est de même pour les biens mobiliers qui sont rattachés à une base fixe dont un résident d'un Etat dispose dans l'autre Etat pour l'exercice d'une profession indépendante.

2° Participations substantielles dans des sociétés dont l'actif n'est pas à prépondérance immobilière.

160

Certaines conventions prévoient que les participations substantielles dans les sociétés dont l'actif n'est pas à prépondérance immobilière sont imposables dans l'État où est situé le siège de direction effective de la société. Il ne s'agit pas d'un droit exclusif.

L'État de résidence du propriétaire des parts ou actions peut également les imposer ; il élimine la double imposition par l'octroi d'un crédit d'impôt.

Pour l'application de ces conventions, les actions ou parts présentent le caractère d'une participation substantielle lorsque le détenteur possède, seul ou avec des personnes apparentées et directement ou indirectement, un ensemble d'actions ou parts ouvrant droit à 25 % au moins des bénéfices de la société.

170

La notion de « personne apparentée » désigne le groupe familial constitué par le détenteur de la participation considérée et son conjoint ou son concubin notoire, ses ascendants, ses descendants, ses frères et sœurs, les ascendants, descendants et frères et sœurs de son conjoint ou concubin notoire. Dès lors qu'il a dans la famille de l'adoptant les mêmes droits que les enfants légitimes, l'adopté simple est assimilé aux descendants.

Il est rappelé que les titres représentatifs d'une telle participation ne sont pas considérés en France comme des placements financiers et ne peuvent donc bénéficier de l'exonération de l'impôt de solidarité sur la fortune prévue par le droit interne.

A défaut de stipulation expresse en ce sens, les stipulations conventionnelles attribuent le droit exclusif d'imposer les actions ou autres droits dans une société, à l'État de résidence de leur propriétaire.

3. Cas particulier: personnes de nationalité étrangère qui deviennent des résidents de France

180

Les conventions fiscales conclues par la France avec certains États peuvent prévoir une mesure de tempérament au profit des personnes physiques, ayant la nationalité de ces États sans avoir la nationalité française et qui deviennent des résidents de France. Les biens situés hors de France que ces personnes possèdent au 1er janvier de chacune des cinq années suivant l'année civile au cours de laquelle elles deviennent des résidents de France n'entrent pas dans l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune afférent à chacune de ces cinq années.

De plus, si ces personnes perdent la qualité de résident de France pour une durée au moins égale à trois ans, puis redeviennent des résidents de France, les biens qu'elles possèdent hors de France au 1er janvier de chacune des cinq années suivant l'année civile de leur retour en France n'entrent pas dans l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune afférent à chacune de ces cinq années.

IV. Élimination de la double imposition

A. Biens et droits dont l'imposition est réservée à l'État dont le propriétaire est un résident

190

Cette solution est applicable pour les biens et droits visés ci-dessus. Les biens et droits concernés ne peuvent donc pas être imposés dans l'État où ils sont situés.

B. Biens et droits dont l'imposition est réservée à l'État où ils sont situés

200

Cette solution est applicable pour les biens immobiliers et biens ou droits assimilés pour lesquels la convention fonde un droit exclusif d'imposition au profit de l'État de situs.

Remarque : Application de la règle du taux effectif

Sur le plan des principes, la règle du taux effectif fonctionne en matière d'impôt de solidarité sur la fortune de la même façon que pour le calcul de l'impôt sur le revenu ou des droits de succession.

Son application suppose :

- que la convention le prévoie expressément ;

- que l'imposition de certains biens soit réservée à l'État où ils sont situés.

Dès lors, le calcul du taux de l'impôt de solidarité sur la fortune dû par les résidents de France doit être effectué en tenant compte des biens immobiliers et assimilés qu'ils possèdent dans ces pays sauf, bien sûr, si ces biens sont exonérés en vertu non seulement de la convention, mais aussi du droit interne français.

C. Biens et droits pour lesquels un crédit d'impôt est applicable dans l'État de la résidence

1. Cas d'application du crédit d'impôt.

210

L'état de la résidence élimine la double imposition par l'octroi d'un crédit d'impôt lorsque des biens sont imposés à la fois dans l'État où ils sont situés et dans l'État de la résidence du propriétaire, étant entendu, que l'octroi du crédit n'est effectif que si les biens visés ont été effectivement soumis à un impôt sur la fortune ou de même nature dans les États concernés.

2. Calcul du crédit d'impôt.

220

Le crédit d'impôt accordé par l'État de la résidence est, en principe, égal à l'impôt sur la fortune payé dans l'autre État sur les biens qui donnent droit à ce crédit. Toutefois, lorsque l'impôt payé dans l'État de situation des biens excède celui qui est théoriquement exigible, pour les mêmes éléments, dans l'État de la résidence, le crédit est limité au montant de ce dernier impôt.

3. Justificatif à produire par le redevable.

230

Pour bénéficier du crédit d'impôt, les résidents de France doivent présenter un justificatif de l'impôt étranger acquitté sur les éléments de fortune également imposables à l'impôt de solidarité sur la fortune. Les contribuables qui possèdent dans un même pays étranger plusieurs catégories de biens imposables dans ce pays, alors que certains seulement sont effectivement soumis à l'impôt de solidarité sur la fortune doivent faire apparaître distinctement le montant de l'impôt étranger correspondant aux éléments de fortune soumis audit impôt.


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