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BOI-IR-RICI-220-20-20170308
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IR - Réduction d'impôt en faveur de l'acquisition de logements destinés à la location meublée exercée à titre non professionnel - Conditions d'application

1

Le bénéfice de la réduction d’impôt  "LMNP" est subordonné à l’engagement du propriétaire de louer le logement meublé pendant une durée minimale de neuf ans, à l’exploitant de l’établissement ou de la résidence dans lequel se situe le logement. Par ailleurs, des conditions tenant à la mise en location du logement doivent être respectées.

La location meublée doit être exercée à titre non professionnel et les revenus tirés de la location du logement ouvrant droit à l’avantage fiscal doivent être imposés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux.

I. Engagement de location

A. Engagement du propriétaire du logement

5

La réduction d’impôt est subordonnée à l’engagement du contribuable de louer le logement meublé pendant une durée minimale de neuf ans à l’exploitant de l’établissement ou de la résidence où il se trouve.

Lorsque le logement est acquis en indivision, les indivisaires doivent s’engager conjointement à louer le logement meublé, pendant une durée minimale de neuf ans, à l’exploitant de l’établissement ou de la résidence.

En tout état de cause, l’engagement de location (sur les obligations déclaratives, il convient de se reporter au BOI-IR-RICI-220-60) est constaté au moment du dépôt de la déclaration d’ensemble des revenus de l’année au titre de laquelle le fait générateur de la réduction d’impôt est intervenu (sur la détermination du fait générateur, il convient de se reporter au I § 1 à 10 du BOI-IR-RICI-220-30).

B. Reprise de l’engagement de location en cas de décès de l’un des membres du couple soumis à imposition commune

10

La réduction d’impôt ne s’applique pas aux logements dont le droit de propriété est démembré. Toutefois, lorsque le transfert de la propriété du bien ou le démembrement de ce droit résulte du décès de l’un des membres d’un couple soumis à imposition commune, le conjoint survivant, attributaire du bien en pleine propriété ou titulaire de son usufruit, peut demander la reprise du dispositif à son profit.

L’engagement de location du conjoint survivant est cependant limité à la fraction du délai de neuf ans restant à courir à la date de la transmission à titre gratuit. La réduction d’impôt obtenue par le couple soumis à imposition commune n’est pas remise en cause, que le conjoint survivant opte ou non pour la reprise de l’engagement.

La reprise du dispositif doit être formulée dans une note d'engagement à fournir par le conjoint survivant ou assimilé, établie conformément à un modèle fixé par l’administration (BOI-LETTRE-000189) qui doit être jointe à la déclaration d’ensemble des revenus souscrite par le conjoint survivant au titre de l’année du décès de son conjoint pour la période postérieure à cet événement.

Cette note comporte l’engagement de louer le logement meublé à l’exploitant de l’établissement ou de la résidence pour la fraction de la période couverte par l’engagement de location restant à courir à la date du décès.

C. Reprise de l’engagement de location en cas de modification du foyer fiscal

20

Le mariage, le divorce, la rupture ou la conclusion d’un pacte civil de solidarité ou encore la séparation, modifient le foyer fiscal et entraînent la création d’un nouveau contribuable. Il en est de même de la sortie du foyer fiscal d’une personne jusque là à charge au sens de l'article 196 du code général des impôts (CGI), de l'article 196 A bis du CGI et de l'article 196 B du CGI et propriétaire du logement ayant ouvert droit à la réduction d’impôt.

Lorsqu’un tel événement intervient au cours de la période d’engagement de location, le nouveau contribuable (notamment l’ex-époux attributaire du bien ayant ouvert droit à la réduction d’impôt, en cas de divorce, ou la personne, précédemment à charge, propriétaire du logement) peut, toutes conditions étant par ailleurs remplies, demander la reprise à son profit du dispositif, dans les mêmes conditions que le conjoint survivant (cf. I-B § 10). S’il ne demande pas cette reprise, la réduction d’impôt précédemment obtenue fait l’objet d’une remise en cause.

En revanche, il est admis que le bénéfice de la réduction d'impôt soit maintenu, pour la fraction de l'engagement restant à courir, au profit des ex-époux qui conservent en indivision après leur divorce le bien acquis au cours de leur mariage et qu'ils s'étaient conjointement engagés à louer meublé pendant une durée minimale de neuf ans à l'exploitant de l'établissement ou de la résidence dans lequel se situe ce bien. En effet, dans cette hypothèse, les contribuables se retrouvent placés dans la situation d'une acquisition en indivision.

II. Conditions de mise en location

25

Le logement doit être donné en location dans un délai d'un mois à compter de son achèvement ou de son acquisition si elle est postérieure, pour une durée minimale de neuf ans, à l'exploitant de l'établissement ou de la résidence dans lequel il se situe.

A. Délai de mise en location

30

Le logement doit être donné en location à l’exploitant de l’établissement ou de la résidence dans lequel il se situe, dans des délais qui dépendent de la nature de l’acquisition ouvrant droit à la réduction d’impôt. Ces délais sont récapitulés dans le tableau ci-après :

Délai de location selon la nature de l'acquisition

Délai de mise en location

Acquisition d’un logement neuf achevé

Un mois, de date à date, à compter de la date d’acquisition du logement. La date d’acquisition s’entend de la date de la signature de l’acte authentique d’achat.

Acquisition d’un logement achevé depuis au moins quinze ans ayant fait l’objet d’une réhabilitation

Acquisition d’un logement en l’état futur d’achèvement

Un mois, de date à date, à compter de la date d’achèvement de l’immeuble (BOI-IR-RICI-220-30 au I § 1).

Acquisition d’un logement achevé depuis au moins quinze ans et qui fait l’objet d’une réhabilitation

Un mois, de date à date, à compter de la date d’achèvement des travaux (la date d’achèvement des travaux est celle figurant sur l’état descriptif du logement après travaux prévu au II-C-3 § 110 du BOI-IR-RICI-220-10-10).

B. Période de vacance en cas de changement d’exploitant

1. Principe

40

En cas de changement d’exploitant au cours de la période couverte par l’engagement de location, le logement doit, en principe, être loué au nouvel exploitant dans un délai d’un mois et jusqu’à la fin de cette période. A défaut de location à un nouvel exploitant après l’expiration du délai d’un mois imparti, la réduction d’impôt fait l’objet d’une reprise au titre de l’année de rupture d’engagement de location.

2. Mesure de tempérament

50

Il est admis que la période de vacance du logement concerné avant sa location à un nouvel exploitant puisse, dans certains cas de défaillance de l’exploitant précédent limitativement énumérés au II-B-3 § 60 à 90, être supérieure à un mois sans toutefois pouvoir excéder douze mois.

3. Cas de défaillance de l’exploitant admis au titre de la période de vacance de douze mois

60

Les cas de défaillance concernés par cette mesure de tempérament s’entendent exclusivement de la liquidation judiciaire de l'exploitant, de la résiliation ou de la cession du bail commercial par l'exploitant avant le terme de la période couverte par l’engagement de location ou de la mise en œuvre par les investisseurs du bénéfice de la clause contractuelle prévoyant la résiliation du contrat à défaut de paiement du loyer.

a. Liquidation judiciaire de l’exploitant

70

La procédure de liquidation judiciaire concerne les débiteurs en état de cessation des paiements dont le redressement est manifestement impossible. Aux termes de l’article L. 640-1 du code de commerce (C.com.), cette procédure est destinée à mettre fin à l’activité de l’entreprise ou à réaliser le patrimoine du débiteur par une cession globale ou séparée de ses droits et de ses biens.

L’ouverture d’une procédure de liquidation judiciaire fait l’objet de mesures de publicité. Ainsi, le jugement d’ouverture est publié au registre du commerce et des sociétés et un avis du jugement est adressé pour insertion au Bulletin officiel des annonces civiles et commerciales (BODACC). Le greffier procède d'office à ces publicités dans les quinze jours de la date du jugement (C. com., art. R. 621-8).

b. Résiliation ou cession du bail commercial par l’exploitant

80

En principe, la durée du contrat de location ne peut être inférieure à neuf ans (C. com., art. L. 145-4). A défaut de convention contraire, le preneur a la faculté de donner congé à l'expiration d'une période triennale, par lettre recommandée avec demande d'avis de réception ou par acte extrajudiciaire et au moins six mois à l’avance. Le congé doit, à peine de nullité, préciser les motifs pour lesquels il est donné et indiquer que le locataire qui entend, soit contester le congé, soit demander le paiement d'une indemnité d'éviction, doit saisir le tribunal avant l'expiration d'un délai de deux ans à compter de la date pour laquelle le congé a été donné.

Il est toutefois rappelé que la résiliation à l’expiration d’une période triennale n’est pas possible s’agissant des baux commerciaux signés entre les propriétaires et les exploitants de résidences de tourisme (C. com., art. L. 145-7-1).

Par ailleurs, le preneur a également le droit de céder à un tiers le bénéfice du bail (C. com., art. L. 145-16).

c. Mise en œuvre par les investisseurs de la clause de résiliation unilatérale

90

Les baux commerciaux comportent souvent une clause prévoyant que le contrat peut être résilié en cas de non-paiement des loyers. L’article L. 145-41 du code de commerce prévoit que toute clause insérée dans le bail prévoyant la résiliation de plein droit ne produit effet qu'un mois après un commandement de payer demeuré infructueux.

4. Décompte de la période de vacance de douze mois

100

La période de vacance de douze mois maximum autorisée dans les cas limitativement énumérés au II-B-3 § 60 à 90 a pour point de départ, selon le cas :

- la date du jugement d’ouverture de la procédure de liquidation judiciaire (cf. II-B-4-a § 110) ;

- la date de réception de la lettre recommandée par laquelle l’exploitant a signifié la résiliation ou la cession du bail aux copropriétaires (cf. II-B-4-b § 120) ;

- la date de réception du commandement de payer manifestant l’intention des copropriétaires de se prévaloir de la clause résolutoire du contrat (cf. II-B-4-c § 130).

a. Ouverture de la procédure de liquidation judiciaire

110

Lorsqu’une procédure de liquidation judiciaire est ouverte à l’encontre d’un exploitant, il est admis que la période de vacance du logement puisse être supérieure à un mois, sans toutefois pouvoir excéder douze mois à compter de la date d’effet du jugement d’ouverture. Aux termes de l’article R. 621-4 du code de commerce, le jugement d'ouverture de la procédure prend effet à compter de la date de celui-ci.

b. Résiliation ou cession du bail avant le terme de la période couverte par l’engagement de location

120

Lorsque l’exploitant décide de donner congé aux bailleurs ou de transférer à un tiers le bénéfice du bail avant l’expiration de la période couverte par l’engagement de location (cf. II-B-3-b § 80), il est admis que la période de vacance du logement puisse être supérieure à un mois, sans toutefois pouvoir excéder douze mois à compter de la date de réception de la lettre recommandée par laquelle l’exploitant a signifié la résiliation ou la cession du bail aux copropriétaires.

c. Mise en œuvre de la clause de résiliation unilatérale

130

Lorsque les copropriétaires de l’établissement ou de la résidence demandent l’application de la clause contractuelle prévoyant la résiliation du contrat à défaut de paiement du loyer, il est admis que la période de vacance du logement puisse être supérieure à un mois, sans toutefois pouvoir excéder douze mois à compter de la date de réception du commandement de payer signifiant à l’exploitant l’intention des copropriétaires de se prévaloir de cette clause.

C. Durée de location

140

La durée de location minimale exigée pour l’application de la réduction d’impôt est fixée à neuf ans. Cette durée est calculée de date à date à compter de celle de la prise d’effet du bail initial de chaque logement ouvrant droit à la réduction d’impôt.

La location doit être effective et continue pendant toute la période d'engagement de location (cf. toutefois II-B § 40 et suiv.). A cet égard, il est rappelé que la loi ne prévoit pas, pour le propriétaire du logement ouvrant droit à la réduction d’impôt, la possibilité de se réserver des périodes d’occupation dudit logement sans que cela ne remette en cause le bénéfice de l’avantage fiscal (il convient toutefois de se reporter au V-C § 110 du BOI-IR-RICI-220-10-20).

Une période de vacance est toutefois admise, en cas de changement d’exploitant (sur ce point, cf. II-B § 40 et suiv.). Lorsque la vacance résultant de la défaillance de l’exploitant intervient moins de douze mois avant le terme de la période d’engagement de location, il est également admis de ne pas remettre en cause le bénéfice de l’avantage fiscal si les conditions suivantes sont réunies :

- le logement est en état d’être loué ;

- le propriétaire ne s’en réserve pas la jouissance à quelque usage que ce soit et même pour une très courte durée, pour lui-même ou un membre de son foyer fiscal ;

- le logement n’est pas mis à la disposition d’un occupant à titre précaire ou à titre gratuit, même pour une très courte période, pendant la période couverte par l’engagement de location ;

- le logement n’est pas cédé avant l’expiration de l’engagement de location.

D. Qualité de l’exploitant

150

Aucune condition tenant à la qualité de l’exploitant de l’établissement ou de la résidence n’est exigée. L’exploitant peut être aussi bien une personne physique qu’une personne morale.

La loi prévoit toutefois que les logements situés dans des structures affectées à l’accueil familial salarié doivent être gérés par un groupement de coopération sociale ou médico-sociale (sur ce point, il convient de se reporter au VII § 160 à 180 du BOI-IR-RICI-220-10-20). Seuls ces groupements de coopération sociale ou médico-sociale sont donc habilités à exploiter ce type de résidence.

160

En tout état de cause, l’exploitant doit être unique pour l’ensemble de l’établissement ou de la résidence.

Toutefois, compte tenu de la spécificité des services devant être proposés dans les résidences avec services pour personnes âgées ou handicapées (sur la définition de ces résidences, il convient de se reporter au IV § 50 et 60 du BOI-IR-RICI-220-10-20), il est admis que ces prestations puissent être effectuées par une personne morale ou physique distincte de l’exploitant de la résidence. En tout état de cause, la société gestionnaire des services doit avoir reçu l’agrément qualité prévue à l'article L. 7232-1 du code du travail.

III. Nature de l’activité de location

170

La réduction d’impôt s’applique aux logements destinés à la location meublée (cf. III-A § 180) exercée à titre non professionnel (cf. III-B § 190) et dont les produits sont imposés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (cf. III-C § 200).

A. Location meublée

180

Le régime fiscal de la location meublée est réservé aux locaux comportant tous les éléments mobiliers indispensables à une occupation normale par le locataire (pour plus de précisions sur la notion de location meublée, il convient de se reporter au BOI-TVA-CHAMP-10-10-50-20).

B. Exercice de la location meublée à titre non professionnel

190

La réduction d’impôt s’applique aux contribuables qui exercent une activité de location meublée à titre non professionnel.

Ainsi, lorsque l’activité de location meublée est exercée à titre professionnel au moment de l’acquisition du logement ouvrant droit à la réduction d’impôt, celle-ci est remise en cause. En revanche, lorsque le propriétaire du logement passe de la qualité de loueur en meublé non professionnel à celle de loueur en meublé professionnel au cours de la période d’engagement de location, la réduction d’impôt n’est pas remise en cause (BOI-IR-RICI-220-50 au I-C § 30).

Sur les autres conséquences fiscales du changement de qualité du contribuable au cours de la période d’engagement de location, il convient de se reporter au II-C § 30 du BOI-IR-RICI-220-40.

C. Imposition dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux

200

Pour ouvrir droit à la réduction d’impôt, les revenus tirés de la location meublée du ou des logements concernés doivent être imposés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux pendant toute la durée de l’engagement de location.

Il est cependant précisé que lorsque les profits retirés de la location d’immeubles nus ont pour effet de faire participer le bailleur à la gestion ou aux résultats d’une entreprise commerciale exploitée par le preneur et qu’ils relèvent à ce titre de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (CE, arrêt du 18 juillet 1973, n° 82577), la réduction d’impôt ne peut pas s’appliquer. En effet, la condition tenant à la mise en location meublée du bien n’est dans ce cas pas respectée.


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