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BOI-CF-INF-10-20-30-20-20130415
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CF - Infractions et pénalités fiscales communes à tous les impôts et relatives à l'assiette - Règles communes aux pénalités prévues pour défaut ou retard de déclaration et insuffisance de déclaration - Modalités de calcul en cas d’infractions distinctes

I. Principes

1

Le 1 de l’article 1729 A du code général des impôts (CGI) dispose que lorsque des rehaussements opérés sur une déclaration souscrite dans les délais sont passibles de pénalités n’ayant pas le même taux, les pénalités sont calculées en ajoutant les rehaussements aux éléments déclarés en suivant l’ordre décroissant des différents taux applicables (calcul par strate) ; cette règle s’applique également lorsque des rehaussements réduisent un déficit ou un crédit et que des pénalités sont appliquées au titre de l’année ou de l’exercice d’imputation.

Ainsi, lorsqu’un contrôle donne lieu à l’application de la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses et de la majoration de 40 % en cas de manquement délibéré prévues par l’article 1729 du CGI, il convient de commencer par déterminer le supplément d’impôt qui résulte des rehaussements assortis de la majoration de 80 % et d’appliquer cette majoration à ce supplément, puis d’ajouter le rehaussement assorti de la majoration de 40 % pour déterminer le supplément d’impôt correspondant et lui appliquer la majoration de 40 %.

10

Exemple 1 : Rehaussements d’impôt sur le revenu avec et sans manquement délibéré.

Déclaration déposée dans les délais.

Contribuables mariés sans enfants à charge.

B.I.C. monsieur déclarés : 21 000 €.

B.N.C. madame déclarés : 16 000 €.

Rehaussements :

- revenus B.I.C. de monsieur pour un montant de 20 000 € assorti de la majoration pour manquement délibéré (40 %) ;

- revenus B.N.C. de madame pour un montant de 3 000 € (bonne foi).

Détermination des majorations :

illustration avec manquement délibéré

Éléments retenus

Impôt

Supplément d'impôt

Taux majoration

Montant majoration

Éléments déclarés

B.I.C. monsieur : 21 000

B.N.C. madame : 16 000

R.N.I. : 37 000

Parts : 2

Impôt : 5 372

Prise en compte du rehaussement de 20 000 € assorti de la majoration de 40 % pour manquement délibéré

B.I.C monsieur : 41 000

B.N.C. madame : 16 000

R.N.I. : 57 000

Parts : 2

Impôt : 12 142

6 770

40 %

2 708

Prise en compte du rehaussement correspondant pour omission non délibérée

B.I.C. monsieur : 41 000

B.N.C. madame : 19 000

R.N.I. : 60 000

Parts : 2

Impôt : 13 298

1156

0 %

0

Total des majorations

2708

Exemple 2 : Rehaussements d’impôt sur le revenu pour manœuvres frauduleuses et pour manquement délibéré.

Déclaration déposée dans les délais.

Contribuables mariés sans enfants à charge.

B.I.C. monsieur déclarés : 21 000 €.

B.N.C. madame déclarés : 16 000 €.

Rehaussements :

- revenus B.I.C. de monsieur pour un montant de 30 000 € assorti de la majoration pour manœuvres frauduleuses (80 % ) ;

- revenus B.N.C. de madame pour un montant de 10 000 € assorti de la majoration pour manquement délibéré (40 %).

Détermination des majorations :

illustration avec manœuvres frauduleuses

Éléments retenus

Impôt

Supplément  d'impôt

Taux majoration

Montant majoration

Éléments déclarés

B.I.C. monsieur : 21 000

B.N.C. madame : 16 000

R.N.I : 37 000

Parts : 2

Impôt : 5 372

Prise en compte du rehaussement de 30000 € assorti de la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses

B.I.C. monsieur : 51 000

B.N.C. madame : 16 000

R.N.I : 67 000

Parts : 2

Impôt : 15 996

10 624

80 %

8 499

Prise en compte du rehaussement de 10 000 € assorti de la majoration de 40 % pour manquement délibéré

B.I.C. monsieur : 51 000

B.N.C. madame : 26 000

R.N.I : 77 000

Parts : 2

Impôt : 19 880

3 884

40 %

1 554

Total des majorations :

10053

Exemple 3 : Dégrèvement partiel à l'impôt sur le revenu d’une imposition initiale assortie d’une majoration pour dépôt tardif.

La déclaration a été souscrite hors délai avant mise en demeure (majoration de 10 % ).

Contribuables mariés sans enfant à charge.

Pension alimentaire : 2 000 €.

T.S. monsieur : 21 000 €.

T.S. madame : 16 000 €.

Montant de la pension alimentaire versée pris en compte par erreur du service : 1 000 €.

Puis suite à réclamation du contribuable, la pension est portée à 2 000 € et un dégrèvement est prononcé.

dépôt tardif et dégrèvement partiel

Éléments retenus

Impôt

Taux majoration

Montant majoration

Éléments déclarés dans les délais

Éléments déclarés tardivement sur la 2042

T.S. monsieur : 21 000

T.S. madame : 16 000

Pension alimentaire initialement saisie par le service : 1 000

R.N.I. : 25 640

Parts : 2

Impôt : 2 379

10 %

238

Éléments rectifiés après réclamation contentieuse

T.S. monsieur : 21 000

T.S. madame : 16 000

Pension alimentaire rectifiée : 2 000

R.N.I. : 24 640

Parts : 2

Impôt : 2 181

10 %

218

Total des majorations après correction :

218

Le dégrèvement s'élève à 198 € en droits et 20 € en pénalités.

Exemple 4 : Dégrèvement partiel à l'impôt sur le revenu d’une imposition supplémentaire assortie d’une majoration pour manquement délibéré.

Déclaration déposée dans les délais.

Célibataire.

B.I.C : 20 000 €.

Rehaussement de 8 000 € en B.I.C.. Mais le service saisit par erreur, lors de la prise en charge, le montant de 9 000 €.

Après réclamation contentieuse, le montant du rappel est corrigé et réduit à la somme de 8 000 € et le dégrèvement correspondant est prononcé.

manquement délibéré et dégrèvement partiel

Éléments retenus

Impôt

Supplément d'impôt

Taux majoration

Montant majoration

Éléments déclarés :

Célibataire

B.I.C. : 20 000

R.N.I. : 20 000

Part : 1

Impôt : 3 123

0

Prise en compte initiale du rehaussement assorti de la majoration de 40 % pour manquement délibéré

Célibataire

B.I.C. : 29 000 (dont rappel de 9 000, au lieu de 8000)

(suite à erreur de saisie du service)

R.N.I. : 29 000

Part : 1

Impôt : 6 264

3 141

40 %

1 256

Prise en compte du rehaussement assorti de la majoration de 40 % pour manquement délibéré corrigé suite à réclamation contentieuse

Célibataire

B.I.C. : 28 000

R.N.I. : 28 000

Part : 1

Impôt : 5 878

2 755

40 %

1 102

Total des majorations après correction

1102

Le dégrèvement s'élève à 386 € en droits et 154 € en pénalités.

II. Calcul des pénalités en cas de report de crédits ou de déficits

20

En présence de déficit en matière d’impôt sur le revenu ou d’impôt sur les sociétés ou en présence de crédit en matière de TVA, l’application des majorations correspondant à la réduction du déficit ou du crédit est reportée sur l’année d’imputation du déficit ou du crédit.

Dans cette situation, par mesure de tempérament, les déficits ou crédits à reporter sur l’année suivante sont déterminés selon la méthode proportionnelle.

30

Exemple 1 : Application à l'impôt sur le revenu.

Contribuable célibataire.

revenus déclarés avant contrôle

N-1

N

B.N.C.

20 000

35 000

Déficit N-2

-50 000

-30 000

Revenu brut global

-30 000

5 000

Impôt sur le revenu

0

0

Déficit reportable N-2

-30 000

rehaussements

N-1

B.N.C. (manœuvres frauduleuses)

15 000

B.N.C. (manquement délibéré)

45 000

Total des rehaussements

60 000

résultats après contrôle

N-1

N

B.N.C.

80 000

35 000

Déficit N-2

-50 000

Revenu brut global

30 000

35 000

IR après contrôle

6 803

8 576

IR avant contrôle

0

0

Impôt supplémentaire

6 803

8 576

1 - Calcul des majorations.

année N-1

Situation déclarative

Strate manœuvres frauduleuses

Strate manquement délibéré

Revenu de la strate précédente

-30 000

-15 000

Rehaussement de la strate

15 000

45 000

Revenu brut global

-30 000

-15 000

30 000

Impôt sur le revenu

0

0

6 803

Impôt sur le revenu de la strate précédente

0

0

Impôt supplémentaire

0

6 803

Taux de la majoration

80 %

40 %

Montant de la majoration

0

2 721

2 - Calcul des rehaussements à reporter.

Total des rehaussements à reporter : 30 000.

Les rehaussements à reporter sont répartis au prorata :

rehaussements à reporter :

- manœuvres frauduleuses : 30 000 x (15 000 / 60 000) = 7 500 ;

- manquement délibéré : 30 000 x (45 000 / 60 000) = 22 500.

année N

Situation déclarative

Strate manœuvres frauduleuses

Strate manquement délibéré

Revenu de la strate précédente

5 000

12 500

Rehaussement de la strate (1)

7 500

22 500

Revenu brut global

5 000

12 500

35 000

Impôt sur le revenu

0

1 126

8 576

Impôt sur le revenu de la strate précédente

0

1 126

Impôt supplémentaire

1 126

7 450

Taux de la majoration

80 %

40 %

Montant de la majoration

901

2 980

(1) Rehaussements reportés N-1.

Total des majorations pour N : 3 881.

40

Exemple 2 : Calcul des pénalités en matière d’impôt sur les sociétés

résultats avant contrôle

N-1

N

Résultat déclaré

-7 000

40 000

ARD Créés

6 000

Déficits imputés

-9 000

ARD imputés

-8 000

Base taxable

-1 000

23 000

IS dû

0

7 667

ARD antérieurs à l'ouverture

2 000

8 000

Déficits antérieurs à l'ouverture

8 000

9 000

ARD reportables

8 000

Déficits reportables

9 000

rehaussements

N-1

Insuffisance d'actif (opposition à contrôle)

30 000

Provision (manquement délibéré)

90 000

Total des rehaussements

120 000

résultats après contrôle

N-1

N

Résultat déclaré

-7 000

40 000

Rehaussements

120 000

Résultat rectifié

113 000

ARD créés

Déficits imputés

8 000

ARD imputés

2 000

Bases rectifiées taxables

103 000

40 000

Impôt supplémentaire

34 333

5 667

ARD antérieurs à l'ouverture

2 000

Déficits antérieurs à l'ouverture

8 000

ARD reportables

Déficits reportables

année N-1

Situation déclarative

Strate opposition à contrôle

Strate manquement délibéré

Résultat de la strate précédente

-17 000

13 000

Redressement de la strate

30 000

90 000

Résultat brut global

-17 000 (1)

13 000

103 000

Résultat imposable

0

13 000

103 000

IS

0

4 333

34 333

IS strate précédente

0

4 333

Impôt supplémentaire

4 333

30 000

Taux de la majoration

100 %

40 %

Montant de la majoration

4 333

12 000

(1) Résultat de l'exercice, y compris les déficits et ARD antérieurs (ARD : 8 000 et déficits : 9 000).

1 - Calcul des rehaussements à reporter.

Total des rehaussements à reporter :

8 000 (annulation des ARD) + 9 000 (annulation des déficits reportables) = 17 000.

2 - Ventilation des rehaussements à reporter au prorata.

Rehaussements à reporter :

- pour manquement délibéré : 17 000 x (90 000 / 120 000) = 12 750 ;

- pour opposition à contrôle : 17 000 x (30 000 / 120 000) = 4 250.

année N

Situation déclarative

Strate opposition à contrôle

Strate manquement délibéré

Résultat de la strate précédente

23 000

27 250

Redressement de la strate

4 250

12 750

Résultat brut global

23 000

27 250

40 000

Résultat imposable

23 000

27 250

40 000

IS

7 667

9 083

13 333

IS strate précédente

7 667

9 083

Impôt supplémentaire

1 416

4 250

Taux de la majoration

100 %

40 %

Montant de la majoration

1 416

1 700

Exemple n° 3 : Même hypothèse que dans l’exemple n° 2 avec un rappel de TVA déductible de 21 000 €, soit une cascade de 21 000 € sur N-1.

résultats avant contrôle

N-1

N

Résultat déclaré

-7 000

40 000

ARD créés

6 000

Déficits imputés

-9 000

ARD imputés

-8 000

Base taxable

-1 000

23 000

IS dû

0

7 667

ARD antérieurs à l'ouverture

2 000

8 000

Déficits antérieurs à l'ouverture

8 000

9 000

ARD reportables

8 000

Déficits reportables

9 000

rehaussements

N-1

Insuffisance d'actif (opposition à contrôle)

30 000

Provision (manquement délibéré)

90 000

Total des rehaussements

120 000

Cascade TVA

-21 000

résultats après contrôle

N-1

N

Résultat déclaré

-7 000

40 000

Rehaussements

120 000

Cascade

-21 000

Résultat rectifié après cascade

92 000

ARD créés

Déficits imputés

8 000

ARD imputés

2 000

Bases rectifiées taxables

82 000

40 000

Impôt supplémentaire

27 333

5 667

ARD antérieurs à l'ouverture

2 000

Déficits antérieurs à l'ouverture

8 000

ARD reportables

Déficits reportables

année N-1

Situation déclarative

Strate minoration

Strate opposition à contrôle

Strate manquement délibéré

Résultat de la strate précédente

-17 000

-38 000

-8 000

Redressement de la strate

-21 000

30 000

90 000

Résultat brut global

-17 000 (1)

-38 000

-8 000

82 000

Résultat imposable

0

0

0

82 000

IS

0

0

0

27 333

IS strate précédente

0

0

0

Impôt supplémentaire

0

0

27 333

Taux de la majoration

100 %

40 %

Montant de la majoration

0

0

10 933

(1) Résultat de l'exercice, y compris les déficits et ARD antérieurs (ARD : 8 000 et déficits : 9 000).

1 - Calcul des rehaussements à reporter.

Total des rehaussements à reporter : 17 000.

2 - Ventilation des rehaussements à reporter au prorata.

Rehaussements à reporter :

- pour manquement délibéré : 17 000 x (90 000 / 120 000) = 12 750 ;

- pour opposition à contrôle : 17 000 x (30 000 / 120 000) = 4 250.

année N

Situation déclarative

Strate opposition à contrôle

Strate manquement délibéré

Résultat de la strate précédente

23 000

27 250

Redressement de la strate (1)

4 250

12 750

Résultat brut global

23 000

27 250

40 000

Résultat imposable

23 000

27 250

40 000

IS

7 667

9 083

13 333

IS strate précédente

7 667

9 083

Impôt supplémentaire

1 416

4 250

Taux de la majoration

100 %

40 %

Montant de la majoration

1 416

1 700

(1) Rehaussements reportés N-1

50

Exemple n° 4 : Calcul des pénalités en matière de TVA.

L'entreprise a dégagé au titre du mois de décembre N-1 un crédit de 20 000 € imputé au cours de l’exercice N.

rappels

N-1

TVA collectée opposition à contrôle

45 000

TVA déductible manquement délibéré

15 000

Total des rappels

60 000

résultats après contrôle

N-1

N

Rappels

60 000

Rappels reportés

20 000

Crédit permanent

-20 000

Droits éludés

40 000

20 000

A reporter

20 000

année N-1

Strate opposition à contrôle

Strate manquement délibéré

Situation de la strate précédente (1)

-20 000

25 000

Rappels de la strate

45 000

15 000

Situation après rappels

25 000

40 000

Droits éludés de la strate

25 000

40 000

Droits éludés de la strate précédente

0

25 000

Base de majoration de la strate

25 000

15 000

Taux de la majoration

100 %

40 %

Montant de la majoration

25 000

6 000

(1) Pour la première strate, crédit en fin de période.

1 - Calcul des rappels à reporter.

Total des rappels à reporter : 20 000.

2 - Ventilation des rappels à reporter au prorata.

Rappels à reporter :

- pour manquement délibéré : 20 000 x (15 000 / 60 000) = 5 000 ;

- pour opposition à contrôle : 20 000 x (45 000 / 60 000) = 15 000.

année N

Strate opposition à contrôle

Strate manquement délibéré

Situation de la strate précédente

15 000

Rappels de la strate (1)

15 000

5 000

Situation après rappels

15 000

20 000

Droits éludés de la strate

15 000

20 000

Droits éludés de la strate précédente

0

15 000

Base de majoration de la strate

15 000

5 000

Taux de la majoration

100 %

40 %

Montant de la majoration

15 000

2 000

(1) Rappels reportés N-1

Exemple n° 5 : Calcul des pénalités en matière de TVA.

L'entreprise a dégagé au titre du mois de décembre N-1 un crédit de 20 000 € imputé au cours de l'exercice N.

rappels

N-1

TVA collectée opposition à contrôle

45 000

TVA non déductible manquement délibéré

15 000

TVA déductible minoration

-12 000

Total des rehaussements

48 000

résultats après contrôle

N-1

N

Rappels

48 000

Rappels reportés

20 000

Crédit permanent

-20 000

Droits éludés

28 000

20 000

A reporter

20 000

année N-1

Strate minoration

Strate opposition à contrôle

Strate manquement délibéré

Situation de la strate précédente (1)

-20 000

-32 000

13 000

Rappels de la strate

-12 000

45 000

15 000

Situation après rappels

-32 000

13 000

28 000

Droits éludés de la strate

0

13 000

28 000

Droits éludés de la strate précédente

0

13 000

Base de la majoration de la strate

13 000

15 000

Taux de la majoration

100 %

40 %

Montant de la majoration

13 000

6 000

(1) Pour la première strate, crédit en fin de période.

année N

Strate opposition à contrôle

Strate manquement délibéré

Situation de la strate précédente

15 000

Rappels de la strate (1)

15 000

5 000

Situation après rappels

15 000

20 000

Droits éludés de la strate

15 000

20 000

Droits éludés de la strate précédente

0

15 000

Base de la majoration de la strate

15 000

5 000

Taux de la majoration

100 %

40 %

Montant de la majoration

15 000

2 000

(1) Rappels reportés N-1.


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