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BOI-IS-GPE-10-30-20-20150506
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IS - Régime fiscal des groupes de sociétés - Formation du groupe - Cas particuliers - Sociétés et organismes du secteur des assurances

1

Les dispositions du premier alinéa du I de l'article 223 A du code général des impôts (CGI) prévoient la faculté, pour une société soumise à l'impôt sur les sociétés, d'opter pour se constituer seule redevable de l'impôt dû par elle et les filiales dont elle détient, directement ou indirectement, 95 % ou plus du capital de manière continue au cours de l'exercice.

L'article 88 de la loi n° 2006-1771 du 30 décembre 2006 de finances rectificative pour 2006 a étendu cette possibilité aux personnes morales dénuées de capital qui sont incluses dans un périmètre de combinaison comptable, lorsque la société mère du groupe est l'entité combinante et que ce périmètre est établi selon les dispositions légales et réglementaires en matière d'assurance (code des assurances, code de la mutualité et code de la sécurité sociale).

Dans les développements suivants, l'expression « groupe combiné » renvoie au groupe formé en application du quatrième alinéa du I de l'article 223 A du CGI.

I. Conditions relatives à la personne morale tête du groupe

A. Principe général

10

Une personne morale peut se constituer seule redevable de l'impôt sur les sociétés dû par elle et le groupe qu'elle forme au sens du quatrième alinéa du I de l'article 223 A du CGI si elle satisfait, d'une part aux conditions prévues au troisième alinéa du I de l'article 223 A du CGI, et à trois conditions cumulatives supplémentaires :

- elle est soumise à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun ;

- elle établit des comptes combinés en application de l'article L. 345-2 du code des assurances (C.assur), de l'article L. 212-7 du code de la mutualité, ou de l'article L. 931-34 du code de la sécurité sociale (CSS) ;

- elle établit ces comptes en tant qu'entreprise combinante.

B. Établissement de comptes combinés en tant qu'entreprise combinante

20

Les comptes combinés auxquels le quatrième alinéa du I de l'article 223 A du CGI fait référence sont ceux établis en application des dispositions précitées du code des assurances, du code de la mutualité ou du code de la sécurité sociale.

1. Réglementation relative aux comptes combinés des entreprises d'assurances (sociétés, mutuelles, institutions de prévoyance)

a. Cadre juridique

30

L'obligation d'établir des comptes combinés est prévue à l'article L. 212-7 du code de la mutualité pour les mutuelles et unions relevant du livre II du code de la mutualité, à l'article L. 931-34 du CSS pour les institutions de prévoyance (IP) relevant du code de la sécurité sociale ou du code rural et de la pêche maritime et à l'article L. 345-2 du code des assurances pour les autres entreprises d'assurances. Ces dispositions légales sont complétées de dispositions réglementaires applicables à chacune de ces catégories d'entreprises (code de la mutualité, art. D. 212-5 à art. D. 212-8, CSS, art. D. 931-34 à art. D. 931-36 et C. assur, art. R. 345-1 à art. R. 345-7.

Du point de vue comptable, la combinaison des comptes applicables aux entreprises d'assurances précitées a fait l'objet de précisions d'ordre réglementaire, dans le règlement du comité de la réglementation comptable (CRC) n° 2000-05 du 7 décembre 2000 (règles de consolidation et de combinaison des entreprises régies par le code des assurances et des institutions de prévoyance régies par le code de la sécurité sociale ou par le code rural et de la pêche maritime), et le règlement du comité de la réglementation comptable (CRC) n° 2002-08 du 12 décembre 2002 (règles de consolidation et de combinaison des mutuelles, unions et fédérations régies par le code de la mutualité).

b. Rappel relatif à l'obligation d'établir des comptes combinés

40

L'article L. 345-2 du code des assurances, l'article L. 212-7 du code de la mutualité et l'article L. 931-34 du CSS font obligation à certaines entreprises exerçant une activité dans le secteur des assurances et soumises au contrôle de l’État en application de l'article L. 310-1 du code des assurances , aux mutuelles et unions relevant du livre II du code de la mutualité (mutuelles et unions pratiquant des opérations d'assurance et de capitalisation) et aux institutions de prévoyance, unions d'institutions et groupements paritaires de prévoyance, d'établir des comptes combinés, lorsque ces entités forment avec d'autres entreprises ou entités un groupe dont la cohésion économique ne repose pas sur la détention d'une fraction du capital permettant le contrôle d'une entité sur les autres, mais sur l'existence de liens dits « de combinaison ».

Ces liens, définis à l'article R. 345-1-1 du code des assurances, à l'article L. 212-7 du code de la mutualité et à l'article D. 931-34 du CSS, sont les suivants :

- les organismes ou entités concernés ont soit une direction commune, soit des services communs assez étendus pour engendrer une politique commerciale, technique ou financière commune ;

- les organismes ou entités concernés ont entre eux des liens de réassurance importants et durables, qui résultent en principe de dispositions contractuelles, statutaires ou réglementaires.

Il est précisé que ces critères sont alternatifs.

c. Articulation des comptes combinés avec les comptes consolidés

50

Lorsque les liens entre les organismes ou entités relevant des articles précités du code des assurances, de la mutualité ou de la sécurité sociale résultent de la détention d'une fraction du capital permettant d'assurer le contrôle d'un membre du groupe économique sur les autres membres, ce membre est tenu d'établir des comptes consolidés, à l'exclusion des comptes combinés. Ces derniers ne doivent donc être obligatoirement établis que lorsque ces liens en capital ne suffisent pas à définir de manière cohérente le groupe économique.

Par ailleurs, lorsqu'au sein d'un même groupe économique, les entités qui le composent sont liées à certaines entités ou organismes par des liens de combinaison tels que définis ci-dessus, et à d'autres entreprises par un lien de contrôle du capital, l'entité qui établit les comptes combinés inclut dans le périmètre du groupe aussi bien les entités et organismes liés par le lien de combinaison que les entreprises liées par le lien en capital (cf. définition comptable du périmètre du groupe combiné, au § 61 de l'annexe VI au règlement du comité de la réglementation comptable (CRC) n° 2000-05 du 7 décembre 2000). Dans cette situation où un groupe consolidé pourrait être caractérisé au sein du périmètre du groupe combiné, l'obligation d'établir des comptes combinés se substitue à l'obligation d'établir des comptes consolidés, sauf disposition réglementaire spécifique.

Toutefois, lorsqu'une entité membre d'un groupe combiné est incluse par intégration globale dans les comptes consolidés d'une autre entité elle-même soumise à une obligation de consolidation, l'entité tenue d'établir et de publier des comptes combinés est l'entité consolidante (C.assur, art. R. 345-1-2, code de la mutualité, art. D. 212-7 et CSS, art. D. 931-35). L'obligation d'établir des comptes combinés se confond dans ce cas avec l'obligation d'établir des comptes consolidés, et ceux-ci incluent alors les comptes des entités faisant partie de l'ensemble combiné, qui sont agrégés aux comptes de l'entité consolidante.

Il résulte de ces dispositions que pour l'établissement des comptes combinés, les entités incluses dans le groupe combiné ne peuvent être membres d'un autre groupe combiné ou consolidé. En revanche, elles peuvent détenir des filiales en tant qu'entité consolidante ; dans cette situation, elles n'établissent pas de comptes consolidés distincts des comptes combinés, et les comptes des entreprises qui composent ce sous-groupe sont agrégés aux comptes combinés du groupe.

d. Désignation de l'entité combinante

60

La désignation de l'entité chargée d'établir et de publier des comptes combinés, dite « combinante », fait en principe l'objet d'une convention écrite entre toutes les entités appartenant au groupe combiné, cet accord engageant de plein droit toutes les entités sur lesquelles une entité partie à l'accord exerce un contrôle exclusif, un contrôle conjoint ou une influence notable au sens de la réglementation comptable en matière de consolidation  (C.assur, art. R. 345-1-2, code de la mutualité, art. D. 212-7 et CSS, art. D. 931-35).

A défaut d'un tel accord, les dispositions réglementaires applicables aux mutuelles (code de la mutualité, art. D. 212-5 ), institutions de prévoyance (CSS, art. D. 931-35) et autres entreprises d'assurances (C.assur, art. R. 345-1-2) prévoient la désignation de l'entité combinante selon des critères chiffrés :

- dans le cas où le lien de combinaison résulte de l'existence d'une direction commune ou de services communs assez étendus pour engendrer un comportement commercial, technique ou financier commun, l'entité combinante est celle qui a encaissé en moyenne, au cours des cinq derniers exercices, le montant de primes ou de cotisations le plus élevé ;

- lorsque l'obligation d'établir des comptes combinés découle du seul lien de réassurance, l'entité combinante est le cessionnaire, ou, dans le cas où plusieurs cessionnaires interviennent, celui qui a accepté, en moyenne, au cours des trois derniers exercices, le montant le plus élevé de primes ou de cotisations cédées par les entités de l'ensemble soumis à l'obligation d'établir des comptes combinés.

e. Contrôle du respect des obligations réglementaires et comptables

70

L'application des règles relatives à la combinaison comptable des entreprises d'assurances, mutuelles et institutions de prévoyance fait l'objet du contrôle des commissaires aux comptes (C. assur, art. R. 345-1-3et art. R. 345-1-4, code de la mutualité art. D. 212-8 et CSS, art. D. 931-36).

2. Conditions devant être respectées par la personne morale tête de groupe

a. Établissement obligatoire de comptes combinés

80

La société mère doit établir des comptes combinés en application des dispositions précitées du code des assurances, du code de la mutualité et du code de la sécurité sociale. Elle doit dès lors être placée dans le champ d'application de la combinaison comptable obligatoire rappelé au I-B-1 § 30.

A cet égard, les entités qui seraient assujetties à l'obligation d'établir des comptes consolidés en tant qu'entreprise consolidante, et non des comptes combinés, ne peuvent opter pour le régime de groupe défini au quatrième alinéa du I de l'article 223 A du CGI, dans la mesure où elles n'établissent pas de comptes combinés et ne répondent pas à la qualité d'entreprise combinante.

Il en va ainsi lorsque l'entité consolidante contrôle, par un lien en capital, toutes les entreprises appartenant à son groupe, mais aussi lorsque, en l'absence de lien en capital, des entreprises sont incluses par intégration globale dans le périmètre du groupe consolidé.

En revanche, l'établissement de comptes combinés par agrégation des comptes d'entreprises contrôlées par un lien en capital et d'entreprises liées par un lien de combinaison ne remet pas en cause la qualité d'entité combinante, dès lors qu'elle est effectivement assujettie à l'obligation d'établir de tels comptes et non des comptes consolidés.

90

Il est précisé que les personnes morales qui viendraient à établir des comptes combinés de manière facultative, c'est-à-dire sans être soumises aux dispositions mentionnées aux codes précités relatives à l'obligation d'établir des comptes combinés, ne sont pas admises à constituer un groupe dans les conditions du quatrième alinéa du I de l'article 223 A du CGI.

b. Qualité de combinante

100

La personne morale habilitée à opter pour le régime de groupe prévu au quatrième alinéa du I de l'article 223 A du CGI en tant que tête de groupe est la seule entité combinante, dont la désignation résulte des dispositions légales et réglementaires des codes des assurances, de la mutualité et de la sécurité sociale exposées au I-B-1-d § 60. Les entreprises qui établissent des comptes consolidés en tant que consolidantes sont donc exclues de ce dispositif, de même que celles qui viendraient à établir des comptes combinés de manière seulement facultative.

110

Les personnes morales concernées sont tenues de justifier, sur le plan fiscal, de l'application qu'elles ont faite de ces dispositions. A cet égard, dans la mesure où l'application de ces dispositions fait l'objet du contrôle des commissaires aux comptes, l'approbation par ceux-ci des comptes combinés, et notamment la désignation de l'entité combinante, sera admise en tant que présomption simple du point de vue fiscal, sans priver pour autant l'administration de la possibilité de remise en cause de la qualité d'entité combinante, avec pour conséquence l'impossibilité de constituer un groupe au sens du quatrième alinéa du I de l'article 223 A du CGI.

C. Assujettissement à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun

120

La personne morale qui établit des comptes combinés en tant qu'entité combinante au sens des dispositions des codes des assurances, de la mutualité et de la sécurité sociale doit, pour pouvoir opter pour le régime de groupe prévu au quatrième alinéa du I de l'article 223 A du CGI, être soumise à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun.

Cette condition étant commune aux groupes formés en application du premier alinéa du I de l'article 223 A du CGI et aux groupes combinés, il y a lieu de se référer aux précisions qui figurent au BOI-IS-GPE-10-10-10, à l'exception toutefois des spécificités relatives aux modalités d'imposition des entreprises situées dans les départements d'outre-mer (DOM, CGI, art. 217 bis) et des coopératives (ristournes, CGI, art. 214). En effet, le deuxième alinéa de l'article 223 A du CGI ne prévoit aucune exception en faveur de ces entreprises, qui ne sont donc pas admises à former un groupe sur la base des comptes combinés lorsqu'elles bénéficient de ces minorations de l'assiette imposable.

130

Par ailleurs, dans la mesure où la possibilité d'opter pour le régime de groupe prévu au quatrième alinéa du I de l'article 223 A du CGI est offerte aux entreprises d'assurances, y compris mutuelles et institutions de prévoyance, et où le 2 de l'article 207 du CGI, issu de l'article 88 de la loi n°2006-1771 du 30 décembre 2006 definances rectificative pour 2006, prévoit, pour ces mêmes entreprises, une exonération des résultats provenant de l'exploitation de contrats dits « responsables et solidaires », il est précisé que l'application de ce dispositif d'exonération ne remet pas en cause la possibilité, pour les entreprises concernées, de former ou d'appartenir à un groupe au sens du deuxième alinéa de l'article 223 A du CGI.

Il est souligné que les dispositions du 2 de l'article 207 du CGI sont abrogées à compter du 30 décembre 2011. Avec l'entrée en fiscalité des mutuelles et leurs unions régies par les livres I et III du Code de la mutualité, le régime fiscal applicable (inclusion ou non dans le champ des impôts commerciaux IS, IFA, CET, TVA) est désormais déterminé à partir d'une analyse du caractère lucratif ou non de leur activité. Dès lors que ces mutuelles et leurs unions exercent des activités non lucratives ou lucratives exonérées prépondérantes et constituent un secteur distinct dit « lucratif » seul soumis à l'impôt sur les sociétés, elle ne remplissent pas cette condition de soumission à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun. En conséquence, ces mutuelles et unions ne peuvent en principe pas devenir membres d'un groupe fiscal ou constituer un tel groupe.

D. Autres conditions devant être respectées par la personne morale tête de groupe

140

Conformément à la dernière phrase du quatrième alinéa du I de l'article 223 A du CGI, toutes les conditions prévues au premier alinéa de cet article, sauf la première phrase, s'appliquent à la société mère d'un groupe combiné, étant précisé que l'expression « société mère » désigne en pratique la personne morale tête de groupe, y compris lorsque cette personne n'est pas constituée juridiquement sous la forme d'une société, mais, par exemple, sous celle d'une mutuelle, d'une institution de prévoyance, d'une union de mutuelles ou d'institutions de prévoyance ou encore d'un groupement paritaire de prévoyance.

Il résulte de cette disposition que :

- l'option de la société mère a pour effet de la rendre redevable, non seulement de l'impôt sur les sociétés dû sur l'ensemble des résultats du groupe ;

- le capital de la société mère ne doit pas être détenu à 95 % ou plus par une autre personne morale soumise à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun ou selon les modalités prévues à l'article 214 du CGI et à l'article 217 bis du CGI, sauf par l'intermédiaire d'une ou plusieurs personnes morales non soumises à cet impôt dans les mêmes conditions (troisième et quatrième phrases du premier alinéa de l'article 223 A du CGI).

150

Il est précisé que cette dernière condition ne peut s'appliquer que dans le cas où la personne morale qui forme un groupe combiné est une société juridiquement dotée de capital. Lorsque cette personne morale est une société d'assurance mutuelle, une mutuelle ou union de mutuelles ou une institution de prévoyance ou une union d'institutions, cette condition devrait être toujours satisfaite. Il convient seulement de rappeler qu'une personne morale ne peut établir des comptes combinés en tant qu'entité combinante qu'au titre d'un seul groupe. Lorsque une entité est liée à d'autres entités par un lien de combinaison, elle ne peut donc à la fois être désignée comme entité combinante, et comme entité combinée agrégée à un autre groupe combiné.

160

Par ailleurs, et toujours pour l'appréciation de cette condition, l'exonération des résultats provenant de l'exploitation des contrats responsables et solidaires dont bénéficie éventuellement la société détentrice de 95 % ou plus du capital de la société mère ne suffit pas à considérer qu'elle n'est pas soumise à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun.

Exemple :

  • Hypothèses :

- la société K1, dotée de capital, est une entreprise d'assurance qui détient 99 % du capital de la société K2 ;

- M1 et M2 sont deux mutuelles dénuées de capital, qui sont liées entre elles par des services communs et un comportement commercial et financier commun ;

- la société K2, exerce une activité de réassurance pour la société K1 et les deux mutuelles M1 et M2. K2 est la société qui a encaissé le plus de primes et cotisations en moyenne au cours des cinq dernières années.

Dans le schéma ci-dessous, la flèche simple désigne un lien de détention en capital, la flèche double en trait continu un lien de combinaison reposant sur l'existence de services communs, et la flèche double en trait pointillé un lien de combinaison reposant sur la réassurance.

Schéma de combinaison de réassurance

  • Application de la réglementation relative à la combinaison :

En principe, l'établissement des comptes combinés est obligatoire lorsque la cohésion du groupe repose sur d'autres liens que ceux de la détention en capital. Dans cet exemple, la cohésion de ce groupe repose à la fois sur l'existence de liens de réassurance, et de services communs entre deux membres du groupe.

Dès lors, les comptes combinés doivent obligatoirement être établis, soit par l'entité désignée comme combinante aux termes d'un accord, soit par l'entité qui a encaissé en moyenne, au cours des cinq derniers exercices, le montant de primes ou de cotisations le plus élevé. En l'absence d'accord, il s'agit en l'espèce de la société K2.

La société K2 étant détenue à 99 % par une autre société passible de l'impôt sur les sociétés, à savoir K1, elle ne peut opter pour le régime de groupe prévu au deuxième alinéa de l'article 223 A du CGI. Dans ces conditions, afin que l'ensemble formé par K1, K2, M1 et M2 puisse toutefois bénéficier de ce régime, il convient de formaliser un accord prévoyant la désignation d'une autre entité, à savoir K1, M1 ou M2, comme entité combinante, cet accord prévalant sur la désignation de l'entité combinante par référence aux primes et cotisations encaissées. L'entité combinante ainsi désignée peut alors opter pour le régime de groupe incluant les autres entités.

E. Situation des entités sous-combinantes

170

Le rescrit n° 2012/31 a précisé, au regard du régime de groupe, la situation des sous-groupes combinés du secteur des assurances, sans liens capitalistiques.

RES N° 2012/31 (FE) du 24 avril 2012 : Régime de groupe – intégration fiscale d'un sous-groupe combiné – groupes du secteur des assurances, sans liens capitalistiques.

Question : Une entité sous-combinante peut-elle former un groupe fiscal avec les entités membres de son périmètre de combinaison comptable ?

Réponse :

Conformément au 2ème alinéa de l'article 223 A du CGI, lorsqu'une personne morale soumise à l'impôt sur les sociétés (IS) dans les conditions de droit commun établit des comptes combinés en application de l'article L. 212-7 du code de la mutualité en tant qu'entreprise combinante, elle peut se constituer seule redevable de l'IS dû sur l'ensemble des résultats du groupe formé par elle-même, les personnes morales soumises à l'IS dans les conditions de droit commun dénuées de capital qui sont membres du périmètre de combinaison et qui ont avec elle, en vertu d'un accord, soit une direction commune, soit des services communs assez étendus pour engendrer un comportement commercial, technique ou financier commun, soit des liens importants et durables en vertu de dispositions réglementaires, statutaires ou contractuelles, et les sociétés dont elle et les personnes morales combinées détiennent 95 % au moins du capital, directement ou indirectement.

En outre, dans une réponse publiée le 16 février 2004, le Conseil National de la Comptabilité (CNC ; devenu l'Autorité des normes comptables ou ANC) s'est prononcé favorablement sur la possibilité pour un groupe mutualiste de publier les comptes combinés d'un pallier de combinaison (ou sous-groupe d'un ensemble combiné), sous réserve du respect des trois conditions suivantes :

1° le sous-groupe constitue un ensemble qui répond à tous les critères d'un groupe au sens des dispositions légales et réglementaires relatives à la combinaison ;

2° les conventions signées entre les entités constitutives de ce sous-groupe et l'entité sous-combinante doivent faire mention de l'existence d'une convention de combinaison conclue entre l'entité sous-combinante et l'entité combinante finale ;

3° les comptes combinés publiés par le sous-groupe doivent faire mention de la combinaison du sous-groupe par l'entité combinante finale.

Ainsi, sous réserve de respecter ces conditions, le sous-groupe d'un ensemble combiné peut établir et publier des comptes combinés au sens de l'article L. 212-7 du code de la mutualité.

Par conséquent, l'entité sous-combinante qui établit des comptes combinés dans le respect des trois conditions précitées est admise à constituer un groupe fiscal avec les entités membres de son périmètre de combinaison, sous réserve de remplir par ailleurs toutes les autres conditions d'application du régime de groupe et que l'entité combinante finale ne forme pas elle-même un groupe fiscal avec les entités membres de son propre périmètre de combinaison.

II. Périmètre du groupe

A. Les entités sans capital liées par un lien de combinaison

1. Personnes morales dénuées de capital

180

Les personnes morales dénuées de capital visées au quatrième alinéa du I de l'article 223 A du CGI s'entendent des entreprises juridiquement dépourvues de capital, notamment : les sociétés d'assurances mutuelles, les mutuelles ou unions de mutuelles, les institutions de prévoyance ou unions d'institutions de prévoyance, les groupements paritaires de prévoyance, les entreprises d'assurance ou de réassurance à forme mutuelle ou coopérative ou à gestion paritaire, les sociétés de groupe d'assurance fonctionnant sans capital dans les conditions prévues à l'article L. 322-1-3 du code des assurances.

2. Lien de combinaison

190

Les entités sans capital incluses dans le périmètre du groupe doivent être membres du périmètre de combinaison et doivent être liées à la personne morale combinante par l'un des liens définis au quatrième alinéa du I de l'article 223 A du CGI, soit :

- avoir avec la personne morale combinante, en vertu d'un accord entre elles, soit une direction commune, soit des services communs assez étendus pour engendrer un comportement commercial, technique ou financier commun ;

- soit avoir avec la personne morale combinante des liens importants et durables en vertu de dispositions réglementaires, statutaires ou contractuelles.

200

Le cumul de ces deux conditions d'appartenance au périmètre de la combinaison comptable et de l'existence d'un lien de combinaison se recoupent. En ce sens, il est précisé que les liens importants et durables entre l'entité combinée et l'entité combinante s'entendent des liens de réassurance visés aux articles du code des assurances, de la mutualité et de la sécurité sociale cités au I-B-1-b § 40, qui sont pris en compte pour l'inclusion dans le périmètre de combinaison comptable.

210

S'agissant de l'existence d'une direction commune, ou de services communs assez étendus pour engendrer un comportement commercial, technique ou financier commun, l'accord demandé est celui qui est également requis pour l'application des dispositions légales et réglementaires citées plus haut relatives à l'obligation de combinaison des entreprises d'assurance.

En ce qui concerne l'existence de liens importants et durables en matière de réassurance, la formalisation de ces liens sera assurée en fonction des dispositions réglementaires, statutaires ou contractuelles.

220

Enfin, le lien de combinaison tel que défini ci-dessus doit exister de manière continue au titre de l'ensemble des exercices d'application du régime de groupe défini au quatrième alinéa du I de l'article 223 A du CGI. En cas de rupture de ce lien en cours d'exercice, le régime de groupe sera considéré comme ayant cessé de s'appliquer rétroactivement au premier jour de l'exercice de rupture pour la filiale considérée.

3. Inclusion obligatoire dans le périmètre du groupe

230

Lorsque la société mère opte pour la constitution d'un groupe combiné, toutes les personnes morales dénuées de capital liées par un lien de combinaison à l'entité combinante et qui sont membres du périmètre de combinaison comptable, sont obligatoirement membres du groupe.

Il n'est donc pas nécessaire à ces entités de formuler expressément une option individuelle, à l'instar de celle prévue pour les sociétés pourvues de capital et détenues à 95 % ou plus par la société mère.

Il existe une exception à ce périmètre obligatoire pour les groupes comportant parmi leurs membres, des mutuelles et unions de mutuelles qui exercent des activités non lucratives ou lucratives exonérées prépondérantes et constituent un secteur distinct dit « lucratif » seul soumis à l'impôt sur les sociétés: en effet, ces entités ne remplissent pas la condition de soumission à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun requise par l'article 223 A du CGI. Dans la mesure où ces mutuelles et unions ne peuvent pas devenir membres d'un groupe fiscal, il est admis que les autres personnes morales dénuées de capital qui sont membres du même périmètre de combinaison comptable que ces mutuelles ou unions puissent constituer un groupe fiscal et que la condition d'inclusion obligatoire dans le périmètre du groupe de toutes les personnes morales dénuées de capital membres du périmètre de combinaison comptable au sens de l'article L. 212-7 du code de la mutualité et de l'article D. 212-5 du code de la mutualité, ne s'applique qu'aux mutuelles et à leurs unions soumises à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun.

240

En outre, l'inclusion dans le périmètre du groupe formé par la personne morale combinante dans les conditions du quatrième alinéa du I de l'article 223 A du CGI est assortie de l'impossibilité, pour chacune des personnes morales dénuées de capital concernées, de former un autre groupe en tant que société mère. Cette impossibilité est expresse en ce qui concerne la constitution d'un groupe répondant aux conditions du premier alinéa de l'article 223 A du CGI. Elle est implicite s'agissant de la constitution d'un groupe combiné, les personnes morales concernées ne pouvant être à la fois incluses dans le périmètre d'une autre entité combinante, et entités combinantes elles-mêmes.

Exemple : Les hypothèses sont reprises de l'exemple donné au I-D § 160 , en considérant que la convention établie entre les sociétés K1 et K2 et les mutuelles M1 et M2 désignent la société K1 comme combinante, ce qui permet à cette société d'opter pour la formation d'un groupe au sens du deuxième alinéa de l'article 223 A du CGI.

L'option de la société mère K1 entraîne l'inclusion obligatoire dans le périmètre du groupe combiné des deux mutuelles, qui sont dénuées de capital, et qui sont liées à l'entité combinante par un lien de combinaison, en l'occurrence le lien de réassurance via la société K2.

En conséquence de cette inclusion dans le groupe formé par K1, les mutuelles M1 et M2 ne peuvent opter en tant que société mère d'un autre groupe, ni être membres d'un autre groupe, que ce groupe relève du premier ou du deuxième alinéa de l'article 223 A du CGI.

B. Les sociétés pourvues de capital détenues à 95 % ou plus par la personne morale mère du groupe

1. Sociétés éligibles au régime de groupe

250

Les sociétés dont le capital est détenu à 95 % ou plus, directement ou indirectement, par la personne morale tête de groupe peuvent opter pour le régime de groupe combiné. En outre, les sociétés dont le capital est détenu à 95 % ou plus, directement ou indirectement, par les personnes morales dénuées de capital qui sont elles-mêmes membres du groupe, peuvent également opter pour ce régime tout comme les sociétés dont le capital est détenu à 95 %, directement ou indirectement, par des personnes morales membres du groupe pourvues de capital prévu au quatrième alinéa du I de l'article 223 A du CGI. Ce taux de détention doit être respecté de manière continue au cours des exercices d'application du régime.

Il est précisé que l'appréciation du taux de détention doit être effectuée selon les modalités prévues pour l'application du premier alinéa de l'article 223 A du CGI, en retenant notamment les règles édictées à l'article 46 quater-0 ZF de l'annexe III au CGI relatives à la détention des titres en pleine propriété, et au calcul du taux de détention indirect. Il convient, pour plus de précisions, de se référer au BOI-IS-GPE-10-20.

2. Caractère optionnel du régime de groupe

260

Les sociétés capitalistiques visées au II-B-1 § 250 peuvent opter pour le régime de groupe, mais leur inclusion dans le groupe combiné n'est pas obligatoire, à la différence des personnes morales dénuées de capital.

L'option de ces sociétés est exercée dans les mêmes conditions et délais que celle des sociétés membres d'un groupe formé dans les conditions du premier alinéa du I de l'article 223 A du CGI.

3. Prévalence du critère de détention du capital sur le lien de combinaison

270

Les sociétés visées au II-B-1 § 250 peuvent également être liées par un lien de combinaison, tel que défini au II-A-2 § 190, à la personne morale combinante mère du groupe combiné. En effet, des liens de réassurance, ou des services communs peuvent exister entre cette personne morale et certaines des filiales capitalistiques membres du groupe, que ces filiales soient celles de la société mère du groupe ou d'autres personnes morales dénuées de capital.

Dans cette situation, le critère de détention du capital prévaut sur le lien de combinaison, ce dernier n'étant retenu pour le régime de groupe que pour les personnes morales dénuées de capital. Par conséquent, les filiales pourvues de capital, liées à l'entité combinante par un lien de combinaison, mais dont le capital est détenu à moins de 95 % par la société mère ou une autre personne morale dénuée ou non de capital du groupe combiné, ne peuvent être membres du groupe. Par ailleurs, l'inclusion des filiales détenues directement ou indirectement à 95 % ou plus par la société mère est optionnelle, y compris dans le cas où existe un lien de combinaison entre lesdites filiales et l'entité combinante.

C. Conditions communes à toutes les personnes morales membres du groupe

1. Assujettissement à l'impôt sur les sociétés

280

Comme la personne morale mère du groupe combiné, les sociétés ou entités membres du groupe doivent être soumises à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun, ou selon les modalités prévues à l'article 214 du CGI.

Pour l'application du régime de groupe prévu au quatrième alinéa du I de l'article 223 A du CGI, qui vise les entreprises d'assurance, y compris celles placées dans le champ de l'exonération des résultats de l'exploitation de contrats responsables et solidaires (CGI, art. 207, 2), il est précisé que les entreprises bénéficiant de cette exonération sont considérées comme soumises à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun. Cette précision vaut aussi bien pour les filiales dotées de capital que les personnes morales dénuées de capital membres du groupe.

Il en va de même pour l'application du régime de groupe prévu au premier alinéa du I de l'article 223 A du CGI : les entreprises bénéficiant de l'exonération précitée peuvent être membres d'un groupe, si elles remplissent par ailleurs toutes les autres conditions requises.

Il est souligné que les dispositions du 2 de l'article 207 du CGI sont abrogées à compter du 30 décembre 2011. Désormais, toutes les sociétés et entités membres du groupe combiné doivent être soumises à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun sans exception. Ainsi, les mutuelles et leurs unions qui exercent des activités non lucratives ou lucratives exonérées prépondérantes et constituent un secteur distinct dit « lucratif » seul soumis à l'impôt sur les sociétés ne remplissent pas cette condition de soumission à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun. En conséquence, ces mutuelles et unions ne peuvent en principe pas devenir membres d'un groupe fiscal (pour la conséquence sur la condition d'inclusion obligatoire dans le périmètre d'intégration, voir II-A-3 § 230 et suivants).

Il est précisé que le fait pour les mutuelles et leurs unions de doter la réserve spéciale de solvabilité conformément aux dispositions de l'article 217 septdecies du CGI ne remet pas en cause le respect de cette condition de soumission à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun.

2. Dates communes d'ouverture et de clôture des exercices sociaux

290

A l'instar des règles régissant le régime de groupe prévu au premier alinéa du I de l'article 223 A du CGI, les entreprises membres d'un groupe combiné doivent ouvrir et clore leurs exercices sociaux aux mêmes dates. Cette règle étant d'ores et déjà applicable aux groupes formés en application du premier alinéa du I de l'article 223 A du CGI.

III. Synthèse

300

Exemple :

  • Hypothèses :

- la société K est une société anonyme (SA) dont le capital est détenu à 80 % par la société S, et est également liée à cette société par un lien de combinaison (réassurance) ;

- la société S est une société d'assurance mutuelle (SAM), dénuée de capital, qui exerce notamment une activité de réassurance au profit d'autres personnes morales ;

- les personnes morales M1 et M2 sont des mutuelles, également dénuées de capital, et liées à la société S par un lien de combinaison (réassurance) ;

- les sociétés F1 et F2 sont des SA, dont le capital est détenu à 100 % respectivement par S et F1 ;

- les sociétés E1 et E2 sont des filiales étrangères, sans établissement en France, dont le capital est détenu à 100 % respectivement par F1 et E1 ;

- la société F3 est une SA dont le capital est détenu à 80 % par la société S ;

- la société F4 est une SA dont le capital est détenu à 95 % par la mutuelle M2 ;

- la société F5 est une SA dont le capital est détenu à hauteur de 20 % par la mutuelle M1, 15 % par la mutuelle M2, et 60 % par la société F4 ;

- la société F6 est une SA dont le capital est détenu à hauteur de 60 % par la société F3, et 40 % par la société F5 ;

Il est en outre précisé que la société S est soumise à l'obligation d'établir des comptes combinés, la cohésion du groupe économique ne reposant pas sur les seuls liens capitalistiques. La société S est par convention désignée comme combinante. Elle opte pour le régime de groupe visé au quatrième alinéa du I de l'article 223 A du CGI.

Dans le schéma ci-dessous, la flèche simple désigne un lien de détention en capital, et la flèche double un lien de combinaison. Le cadre gras désigne l'entité combinante.

Schéma des liens de déténtion de capital

  • Définition du périmètre de combinaison comptable :

Du point de vue comptable, le périmètre englobe l'ensemble des entités figurant sur ce schéma, car elles sont toutes, soit liées à l'entité combinante S par un lien de combinaison (réassurance), soit sous le contrôle de S par la détention directe ou indirecte de leur capital. Le périmètre de la combinaison comptable englobe également les sociétés étrangères E1 et E2.

  • Définition du périmètre du groupe d'intégration fiscale formé par la société S :

Les personnes morales dénuées de capital qui répondent aux conditions fixées au deuxième alinéa de l'article 223 A du CGI, c'est-à-dire assujetties à l'impôt sur les sociétés et ayant avec l'entité combinante un lien de combinaison, doivent être obligatoirement incluses dans le groupe. Dès lors, les deux mutuelles M1 et M2 sont membres du groupe dès l'option exercée par la société S.

S'agissant de la société K, qui a avec S un double lien de combinaison et de détention du capital, il convient de n'examiner que ce deuxième critère qui prévaut sur le lien de combinaison. Or, S détient moins de 95 % du capital de K, ce qui interdit la prise en compte de K dans le périmètre du groupe formé par S.

  • S'agissant des autres filiales capitalistiques, il convient également d'examiner le taux de détention directe ou indirecte de leur capital par la société mère S :

- F1 : détenue directement à 100 % par S, elle peut être membre du groupe sur option ;

- F2 : détenue indirectement à 100 % par S, elle peut être membre du groupe sur option ;

- E1 : détenue indirectement à 100 % par S, mais non assujettie à l'impôt sur les sociétés en raison des règles de territorialité (CGI, art. 209-1), elle ne peut être membre du groupe ;

- E2 : il en va de même que pour E1 ;

- F3 : détenue directement à 80 % par S, elle ne peut être membre du groupe ;

- F4 : détenue directement à 95 % par M2, mutuelle qui est elle-même obligatoirement incluse dans le groupe, elle peut être membre du groupe sur option ;

- F5 : détenue conjointement par les mutuelles M1 et M2, en direct, à hauteur de 35 %, et détenue indirectement par M2 via la société F4 à hauteur de 60 %, soit une détention globale de 95 % par les deux mutuelles obligatoirement incluses dans le groupe, elle peut elle-même être membre du groupe sur option et à condition que F4 soit elle-même membre du groupe. Il est précisé que le taux de détention indirecte de M2 dans F5 est calculé en assimilant la détention de 95 % du capital de F4 à 100 %, en application des dispositions de l'article 46 quater-0 ZF de l'annexe III au CGI ;

- F6 : les droits détenus par l'intermédiaire de F 3 ne sont pas pris en compte, dans la mesure où F3 ne peut être membre du groupe. F6 ne peut donc pas faire partie du groupe.


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