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BOI-BNC-SECT-70-10-20-10-20150320
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BNC - Régimes sectoriels - Imposition des plus-values consécutives à une restructuration de sociétés civiles professionnelles (SCP)

I. Report d'imposition des plus-values d'apport prévu au I de l'article 151 octies A du CGI

A. Champ d'application

1. Opérations de restructuration concernées

1

Bénéficient du report d'imposition prévu au I de l'article 151 octies A du code général des impôts (CGI) les plus-values réalisées lors de l'apport d'immobilisations effectué dans le cadre d'une opération de fusion, de scission ou d'apport partiel d'actif portant sur une branche complète d'activité.

Les opérations de fusion, de scission et d'apport partiel d'actif éligibles au report d'imposition sont celles définies à l'article 210-0 A du CGI. Elles peuvent être effectuées au profit de sociétés nouvelles ou préexistantes.

10

En outre, seules sont éligibles au report d'imposition les scissions à l'occasion desquelles chacune des sociétés bénéficiaires des apports reçoit une ou plusieurs branches complètes d'activité. Par ailleurs, il est rappelé que les titres rémunérant la scission sont répartis proportionnellement aux droits de chaque associé dans le capital de la société scindée.

L'obligation de répartition proportionnelle a pour objet d'exclure du champ d'application du régime spécial les opérations de scission-partage. Il en résulte que chaque associé de la société scindée doit recevoir des titres des sociétés bénéficiaires des apports proportionnellement à ses droits dans le capital de la société scindée.

20

La condition tenant à l'apport d'une branche complète d'activité s'applique également en cas d'apport partiel d'actif. La notion de branche complète d'activité s'apprécie de la même manière que pour l'application du régime de faveur aux opérations d'apports partiels d'actif et de scission réalisées par des sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés conformément à l'article 210 B du CGI.

2. Sociétés concernées

a. Société apporteuse

30

Seules sont éligibles au report d'imposition les opérations d'apport effectuées par les sociétés civiles professionnelles (SCP) mentionnées à l'article 8 ter du CGI, c'est-à-dire celles constituées en vue de l'exercice en commun de la profession de leurs membres et fonctionnant conformément aux dispositions de la loi n° 66-879 du 29 novembre 1966 modifiée et qui n'ont pas opté pour leur assujettissement à l'impôt sur les sociétés.

Sont donc notamment exclues du dispositif les sociétés de personnes mentionnées à l'article 8 du CGI, même lorsqu'elles exercent une activité de nature libérale, ainsi que les sociétés civiles de moyens visées à l'article 239 quater A du CGI.

b. Société bénéficiaire des apports

40

Le report d'imposition prévu à l'article 151 octies A  du CGI est susceptible de s'appliquer quels que soient la forme juridique et le régime fiscal de la ou des sociétés bénéficiaires des apports. Les apports peuvent donc être effectués au profit d'une société de capitaux, d'une société civile professionnelle (SCP), d'une autre société de personnes ou encore d'une société d'exercice libéral (SEL).

B. Modalités d'application

1. Exercice d'une option

50

Le régime de report d'imposition prévu à l'article 151 octies A  du CGI s'applique sur option exercée conjointement par la société apporteuse et la ou les sociétés bénéficiaires de l'apport dans l'acte d'apport, de fusion ou de scission. Pour un modèle d'option pour l'application du dispositif de report d'imposition prévu à l'article 151 octies A du CGI, il convient de se reporter au BOI-LETTRE-000187.

Ainsi, les associés de la société civile professionnelle apporteuse ne peuvent pas opter individuellement pour l'application du régime de report d'imposition prévu au I de l'article 151 octies A  du CGI. De même, ils ne peuvent renoncer à l'application du dispositif lorsque l'option a été exercée par les sociétés participant à l'opération de restructuration.

2. Plus-values éligibles au report d'imposition

a. Nature des plus-values

60

Le régime de report d'imposition prévu à l'article 151 octies A  du CGI s'applique aux plus-values réalisées dans le cadre d'une activité libérale dont les bénéfices sont imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux.

70

Ces plus-values doivent être réalisées à l'occasion de l'opération d'apport.

Par suite, les plus-values réalisées lors de la cession par la société civile professionnelle d'un élément de son patrimoine indépendamment de l'opération d'apport sont exclues du régime de report d'imposition.

80

En outre, seules sont concernées les plus-values d'apport d'immobilisations affectées à l'exercice de l'activité libérale, c'est-à-dire :

- des biens affectés par nature à l'exercice de la profession même si ces biens ne sont pas inscrits sur le registre des immobilisations (droit de présentation de la clientèle, par exemple) ;

- des biens utilisés pour l'exercice de la profession sans y être affectés par nature (immeubles, véhicules, etc.) lorsque le contribuable a choisi de les inscrire sur le registre des immobilisations.

A cet égard, il est rappelé que les biens à usage mixte constituent des éléments non affectés par nature à la profession (BOI-BNC-BASE-10-20 au I-A-2 § 110 à 170). En conséquence, ils ne sont réputés faire partie de l'actif professionnel que lorsqu'ils sont utilisés dans le cadre de l'activité libérale et figurent sur le registre des immobilisations.

90

En revanche, sont exclus du dispositif de report d'imposition :

- les plus-values afférentes à des biens non utilisés pour l'exercice de la profession (immeuble donné en location par exemple) ;

- les plus-values constatées sur les biens utilisés pour l'exercice de la profession sans y être affectés par nature lorsque le contribuable a choisi de ne pas les inscrire au registre des immobilisations ;

- les profits réalisés sur les éléments d'actif circulant (titres du portefeuille par exemple).

b. Détermination des plus-values en report d'imposition

100

Pour chaque catégorie d'immobilisations, amortissables ou non amortissables, les plus-values dont l'imposition est reportée sont déterminées en compensant, d'une part, les plus-values et moins-values à court terme et, d'autre part, les plus-values et moins-values à long terme.

Lorsque la somme algébrique de la plus-value ou moins-value nette à court terme et de la plus-value ou moins-value nette à long terme fait apparaître une moins-value nette globale pour une catégorie d'immobilisations, les différentes composantes de cette moins-value nette globale sont imposées ou déduites au titre de l'année de réalisation de l'apport dans les conditions correspondant à la nature à court terme ou à long terme de ces composantes.

110

La déduction immédiate de la moins-value nette d'apport afférente à une catégorie d'immobilisations ne fait pas obstacle à l'application du report d'imposition pour la plus-value nette qui serait constatée sur l'autre catégorie d'immobilisations. En revanche, dans une même catégorie, il n'est pas possible d'opter pour le report d'imposition des plus-values constatées sur certaines immobilisations et pour la déduction immédiate des moins-values constatées sur d'autres immobilisations.

C. Modalités d'imposition des plus-values d'apport

120

Le premier alinéa du I de l'article 151 octies A  du CGI prévoit que le report d'imposition des plus-values d'apport qu'il institue s'applique selon les modalités prévues à l'article 151 octies du CGI pour les plus-values réalisées lors de l'apport en société d'une entreprise individuelle.

Ces modalités diffèrent selon la nature amortissable ou non amortissable des immobilisations apportées.

1. Sort de la plus-value nette afférente aux immobilisations amortissables apportées

130

L'imposition des plus-values sur immobilisations amortissables est effectuée au nom de la société bénéficiaire des apports selon les modalités prévues au d du 3 de l'article 210 A du CGI pour les fusions de sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés.

La société bénéficiaire de l'apport doit réintégrer les plus-values nettes à court terme et long terme dans ses résultats imposables au taux de droit commun de l'impôt sur les sociétés ou au taux progressif de l'impôt sur le revenu (selon que la société bénéficiaire de l'apport est passible de l'impôt sur les sociétés ou non et, dans ce dernier cas, selon le régime fiscal de ses associés pour la part correspondant à leurs droits), par parts égales, sur une période en principe égale à cinq ans. Toutefois, pour les constructions et les droits qui se rapportent à des constructions, ainsi que pour certains agencements et aménagements de terrains amortissables, la réintégration doit être effectuée, par parts égales, sur une période de quinze ans.

Lorsque le total des plus-values nettes sur les constructions, les agencements et aménagements des terrains excède 90 % de la plus-value nette globale sur éléments amortissables, la réintégration des plus-values afférentes à ces biens est effectuée, par parts égales, sur une période égale à la durée moyenne pondérée d'amortissement de ces biens.

140

La cession par la société bénéficiaire de l'apport d'un bien amortissable apporté entraîne l'imposition immédiate de la fraction de la plus-value afférente à ce bien qui n'a pas encore été réintégrée dans les résultats imposables de cette société.

150

En contrepartie de l'imposition au niveau de la société bénéficiaire de l'apport des plus-values afférentes aux biens amortissables apportés, celle-ci peut pratiquer l'amortissement et calculer les plus-values de cession ultérieure de ces biens d'après leur valeur d'apport.

160

La société civile professionnelle apporteuse peut cependant opter pour l'imposition immédiate à taux réduit, établie au nom de ses associés, de la plus-value nette globale à long terme afférente aux immobilisations amortissables. Dans cette hypothèse, les associés peuvent, le cas échéant, imputer cette plus-value sur la fraction de leur déficit global provenant de l'activité apportée dans les conditions exposées au I-B-1-a § 230 du BOI-BIC-PVMV-40-20-30-20.

En cas d'option pour l'imposition immédiate des plus-values à long terme, la société bénéficiaire des apports est libérée à due concurrence de l'obligation de réintégrer ces plus-values dans ses résultats imposables.

2. Sort de la plus-value nette afférente aux immobilisations non amortissables apportées

170

La plus-value nette sur immobilisations non amortissables reste imposable entre les mains des associés de la société civile professionnelle apporteuse. L'imposition de cette plus-value est cependant reportée jusqu'à l'année au cours de laquelle intervient l'un des événements mentionnés aux troisième, quatrième ou cinquième alinéa du I de l'article 151 octies A  du CGI.

a. Évènements mettant fin au report d'imposition

180

Sous réserve de l'application de l'article 151-0 octies du CGI, aux termes duquel les reports d'imposition mentionnés à l'article 151 octies du CGI, l'article 151 octies A du CGI et l'article 151 nonies du CGI sont maintenus en cas de report ou de sursis d'imposition des plus-values constatées à l'occasion d'événements censés y mettre fin, jusqu'à ce que ces dernières deviennent imposables, qu'elles soient imposées ou exonérées, ou que surviennent d'autres événements y mettant fin à l'occasion desquels les plus-values constatées ne bénéficient pas d'un report ou d'un sursis d'imposition, le report d'imposition de la plus-value nette d'apport afférente aux immobilisations non amortissables prend en principe fin l'année au cours de laquelle :

- la ou les sociétés bénéficiaires des apports perdent la propriété, de tout ou partie, des immobilisations non amortissables apportées ;

- la société civile professionnelle ayant réalisé un apport partiel d'actif perd la propriété, de tout ou partie, des titres reçus en rémunération de cet apport ;

- l'associé de la société civile professionnelle qui a réalisé un apport partiel d'actif perd la propriété, de tout ou partie, des titres de cette société ;

- l'associé de la société civile professionnelle absorbée ou scindée perd la propriété, de tout ou partie, des titres qu'il a reçus en rémunération de la fusion ou de la scission.

190

Le report d'imposition prend fin quelle que soit la cause à l'origine de la perte de propriété des immobilisations non amortissables ou des titres concernés (notamment cession, apport, échange, destruction, expropriation, démembrement, mutation à titre gratuit sous réserve de l'exception mentionnée au I-C-2-b § 200 à 220 ou encore, pour les titres, leur annulation ou leur rachat par la société émettrice, ainsi que l'attribution aux associés de la société civile professionnelle des titres qu'elle a reçus en contrepartie d'un apport partiel d'actif).

b. Maintien du régime de report d'imposition en cas de mutation à titre gratuit

200

En cas de transmission à titre gratuit à une personne physique des titres reçus en rémunération de la fusion, de la scission ou des titres de la société ayant réalisé l'apport partiel d'actif, le III de l'article 151 octies A  du CGI prévoit que le report d'imposition des plus-values d'apport est maintenu à condition que le bénéficiaire de la transmission prenne l'engagement d'acquitter l'impôt sur les plus-values au titre de l'année au cours de laquelle celui-ci ou la société bénéficiaire de l'apport ou encore la société ayant réalisé un apport partiel d'actif perd respectivement la propriété des titres reçus à titre gratuit ou, des immobilisations non amortissables apportées ou des titres reçus en rémunération de l'apport partiel d'actif.

Cet engagement peut résulter d'une mention expresse inscrite dans l'acte authentique constatant la transmission, ou dans un acte sous seing privé ayant date certaine. Il doit comporter l'indication du montant de la plus-value encore en report d'imposition et la date de sa réalisation.

210

Le donataire ou, en cas de succession, les ayants droits du défunt ainsi que les bénéficiaires de la transmission doivent joindre à leur déclaration de revenus ou de résultats de l'année au cours de laquelle la transmission est intervenue, un exemplaire de l'engagement accompagné, le cas échéant, de l'acte constatant la transmission à titre gratuit.

220

Il convient de noter que le maintien du report d'imposition initial concerne également toute transmission ultérieure à titre gratuit des titres reçus en rémunération de la fusion, de la scission ou des titres de la société ayant réalisé l'apport partiel d'actif dès lors que le bénéficiaire de la transmission prend l'engagement prévu au III de l'article 151 octies A  du CGI.

c. Maintien du report d'imposition en cas d'échange ultérieur de droits sociaux

230

En principe, l'échange de droits ou parts reçus en rémunération de la fusion, de la scission ou de l'apport partiel d'actif ou des titres de la société ayant réalisé l'apport partiel d'actif met fin au report d'imposition des plus-values dont ont pu bénéficier les associés au moment de l'opération initiale.

Toutefois, le III bis de l'article 151 octies A  du CGI, issu de l'article 38 de la loi n° 2005-1720 du 30 décembre 2005 de finances rectificative pour 2005, prévoit que les reports d'imposition prévus aux I et II de l'article 151 octies A  du CGI sont maintenus en cas d'échange de droits sociaux résultant d'une fusion ou d'une scission jusqu'à la date de réalisation de l'un des événements mentionnés aux 1°, 2° et 3° du I et au II de l'article 151 octies A  du CGI.

Cette solution peut être mise en œuvre à l'occasion de plusieurs opérations d'échange successives dès lors qu'elles répondent aux conditions posées par le texte.

240

Pour bénéficier des dispositions du III bis de l'article 151 octies A  du CGI, l'échange de droit sociaux doit résulter d'une fusion ou d'une scission telles qu'elles sont définies à l'article 210-0 A du CGI. Pour plus de précisions sur ces définitions, il convient de se reporter au BOI-IS-FUS-10-20.

Il est rappelé que l'opération d'échange ne doit notamment pas donner lieu à l'attribution d'une soulte dépassant 10 % de la valeur nominale des titres de la société absorbante ou des sociétés bénéficiaires des apports.

250

Dès lors que l'opération de fusion ou de scission répond à la définition fiscale prévue à l'article 210-0 A du CGI, l'échange de droits sociaux en résultant ne remet pas en cause le bénéfice des régimes de report d'imposition des plus-values prévus aux I et II de l'article 151 octies A  du CGI. Il n'est pas nécessaire que cette opération soit réalisée sous le bénéfice du régime spécial des fusions prévus à l'article 210 A du CGI, à l'article 210 B du CGI, à l'article 210 B bis du CGI et à l'article 210 C du CGI.

260

Les dispositions du III bis de l'article 151 octies A  du CGI concernent les reports d'imposition visés aux I et II de l'article 151 octies A du CGI.

En ce qui concerne le report d'imposition visé au I de l'article 151 octies A  du CGI, il est rappelé qu'il ne s'applique qu'aux plus-values réalisées par la société civile professionnelle apporteuse qui restent imposables entre les mains de ses associés. Il s'agit donc exclusivement des plus-values sur immobilisations non amortissables. En ce qui concerne le report visé au II de l'article 151 octies A  du CGI, cf. II § 370 et suiv..

270

Lorsque l'échange de droits sociaux ultérieurs à l'opération de fusion, de scission ou d'apport partiel d'actif réalisée initialement par la société civile professionnelle résulte d'une fusion ou d'une scission telles qu'elles sont définies à l'article 210-0 A du CGI, le report d'imposition des plus-values prévu au I de l'article 151 octies A  du CGI est intégralement maintenu que l'échange soit ou non assorti d'une soulte, dans la mesure ou celle-ci n'excède pas 10 % de la valeur nominale des titres de la société absorbante ou des sociétés bénéficiaires des apports.

280

Le maintien des reports est automatique et n'est donc pas subordonné à une option du contribuable. Il n'est pas davantage soumis à une obligation déclarative supplémentaire. En revanche, les obligations déclaratives attachés à ces reports doivent continuer à être respectées (cf. VI § 620 à 630).

290

Le report d'imposition est maintenu jusqu'à la date de l'un des événements mentionnés au I-C-2-a § 180.

300

Bien entendu, la plus-value d'échange de titres des associés demeure imposable dans les conditions de droit commun, soit suivant le régime prévu de l'article 39 duodecies du CGI à l'article 39 quindecies du CGI, soit dans les conditions prévues aux articles 150-0 A du CGI et suivants.

Ces plus-values sont toutefois susceptibles de bénéficier des sursis d'imposition prévus au 7 bis de l'article 38 du CGI ou au I de l'article 150-0 B du CGI, voire à nouveau du report d'imposition mentionné au II de l'article 151 octies A  du CGI.

310

Par ailleurs, s'agissant des plus-values sur éléments amortissables dont l'imposition a été transférée à la société bénéficiaire des apports au moment de l'opération de restructuration initiale, l'opération de fusion ou de scission ultérieure entraîne en principe leur imposition immédiate au nom de cette société bénéficiaire sous réserve de l'application du régime des fusions prévus à l'article 210 A du CGI, à l'article 210 B du CGI, à l'article 210 B bis du CGI et à l'article 210 C du CGI.

d. Perte partielle de la propriété des immobilisations apportées ou des titres

320

Si la société bénéficiaire des apports perd la propriété d'une partie seulement des immobilisations non amortissables apportées, l'excédent des plus-values sur les moins-values en report afférentes aux immobilisations cédées est immédiatement imposé, dans la limite toutefois de la plus-value nette globale encore en report d'imposition. Cette compensation s'effectue, s'il y a lieu, entre les plus-values et moins-values soumises au même taux d'imposition. Si elle fait apparaître une moins-value, celle-ci est immédiatement déductible. Corrélativement cette moins-value vient augmenter, selon le cas, la fraction à court terme ou à long terme de la plus-value nette globale encore en report d'imposition.

330

La perte partielle de la propriété des titres reçus en contrepartie de la fusion, de la scission ou de l'apport partiel d'actif ou des titres de la société ayant réalisé un tel apport met fin au régime de report d'imposition dans la proportion des titres cédés. La fraction de la plus-value nette globale en report qui devient immédiatement imposable est égale au produit du montant de cette plus-value par le rapport entre le nombre de titres cédés sur le nombre total de titres reçus en contrepartie de l'apport ou, en cas de perte de propriété des titres de la société civile professionnelle qui a réalisé un apport partiel d'actif, sur le nombre total de titres détenus par l'associé dans la société apporteuse à la date de l'apport.

Corrélativement, pour le calcul de la plus-value encore en report d'imposition, la fraction de la plus-value nette globale ainsi imposée est répartie sur chaque immobilisation non amortissable encore en possession de la société bénéficiaire de l'apport dans la proportion entre la valeur réelle de cette immobilisation à la date de la fusion, de la scission ou de l'apport partiel d'actif et la valeur réelle, déterminée à cette même date, de toutes les immobilisations non amortissables conservées.

La somme ainsi affectée à chaque immobilisation vient, selon le cas, en diminution de la plus-value ou en augmentation de la moins-value encore en report qui leur est afférente.

D. Régime d'imposition de la plus-value nette globale afférente aux immobilisations non amortissables

340

Lorsque le report d'imposition prend fin, la plus-value nette d'apport afférente aux immobilisations non amortissables est imposée entre les mains des associés de la société civile professionnelle apporteuse suivant le même régime fiscal que celui qui lui aurait été appliqué à la date de l'apport.

Il en résulte que la fraction à court terme de la plus-value nette globale est ajoutée au revenu global des associés et imposée en fonction de leur situation de famille et du barème progressif de l'impôt sur le revenu en vigueur au titre de l'année où la plus-value devient imposable.

De son côté, la fraction à long terme de la plus-value nette globale est soumise au taux réduit d'imposition en vigueur l'année de l'imposition de la plus-value. A cet égard, il est rappelé que les conditions d'application du régime des plus-values à long terme doivent être appréciées à la date de l'opération d'apport compte tenu de la législation applicable à cette date.

350

Lorsque la plus-value nette globale a été minorée d'une moins-value à court terme réalisée lors de l'apport, celle-ci s'impute sur le revenu global des associés.

Si cette moins-value est à long terme, elle n'est en principe imputable que sur les plus-values à long terme réalisées au sein de la même entreprise au cours de la même année ou des dix années suivantes conformément aux dispositions du 2 du I de l'article 39 quindecies du CGI.

360

Dès lors que les opérations de fusion ou de scission entraînent la disparition de la société civile professionnelle apporteuse, la moins-value à long terme réalisée dans le cadre d'une telle opération ne peut donc être imputée que sur la fraction à long terme de la plus-value nette globale encore en report si son imposition intervient au titre de l'année où la moins-value à long terme devient déductible ou des dix années suivantes.

Toutefois, lorsque la société bénéficiaire de la fusion ou de la scission n'est pas assujettie à l'impôt sur les sociétés, il est admis que la moins-value à long terme puisse également être imputée sur les plus-values à long terme réalisées par cette société au cours de l'année au titre de laquelle la moins-value devient déductible et des dix années suivantes.

II. Report d'imposition des plus-values d'échange de titres prévu au II de l'article 151 octies A du CGI

370

La fusion ou la scission d'une société civile professionnelle entraîne la constatation d'une plus-value ou d'une moins-value résultant, pour les associés de la société absorbée ou scindée, de l'échange de leurs titres contre des titres de la société bénéficiaire des apports.

Cette plus-value ou moins-value d'échange de titres est égale à la différence entre la valeur réelle des titres qui leur sont attribués en contrepartie de la fusion ou de la scission et le prix de revient des titres de la société civile professionnelle absorbée ou scindée. Elle est généralement soumise au régime des plus-values professionnelles en application des dispositions de l'article 151 nonies du CGI dès lors que les associés d'une société civile professionnelle doivent exercer en principe leur activité professionnelle au sein de cette société.

Toutefois, dans la situation exceptionnelle où l'associé n'y exerce pas son activité professionnelle, cette plus-value relève du régime des plus-values des particuliers prévu à l'article 150-0 A du CGI (par exemple, un associé ayant reçu les titres dans le cadre d'une succession mais ne disposant pas des diplômes requis pour exercer la profession).

380

En cas d'option pour le dispositif de report d'imposition des plus-values d'apport prévu au I de l'article 151 octies A  du CGI, le II de cet article prévoit que l'imposition de la plus-value d'échange de titres constatée, le cas échéant, par les associés de la société civile professionnelle absorbée ou scindée est obligatoirement reportée jusqu'à la perte de propriété des titres reçus en rémunération de la fusion ou de la scission.

En revanche, les associés qui réalisent une moins-value à cette occasion peuvent la déduire dans les conditions de droit commun au titre de l'année de réalisation de l'opération alors même que l'option pour le report d'imposition des plus-values d'apport constatées par la société civile professionnelle aura été exercée.

A. Champ d'application

390

Dès lors que le report d'imposition des plus-values d'échange de titres prévu au II de l'article 151 octies A  du CGI est subordonné à l'option pour le report d'imposition des plus-values d'apport prévu au I de cet article, ces deux régimes ont le même champ d'application, sous réserve toutefois des opérations d'apport partiel d'actif qui ne conduisent pas à un échange de titres pour les associés de la société apporteuse.

Sur ce point, il convient donc de se reporter aux commentaires figurant au I-A § 1 et suivants.

400

Le report d'imposition de la plus-value d'échange de titres institué par le II de l'article 151 octies A  du CGI se substitue au régime de report d'imposition prévu au IV de l'article 151 octies du CGI, qui est abrogé par le 3° du I de l'article 19 de la loi n° 99-1173 du 30 décembre 1999 de finances rectificative pour 1999.

1. Caractère exclusif du report d'imposition prévu au II de l'article 151 octies A du CGI

410

Le régime de report d'imposition des plus-values d'échange de titres prévu au II de l'article 151 octies A  du CGI est exclusif de l'application du dispositif de sursis d'imposition défini au V de l'article 93 quater du CGI (BOI-BNC-BASE-30-30-20-50).

Lorsque ces deux régimes sont susceptibles de s'appliquer, les associés de la société civile professionnelle qui a opté pour le report d'imposition des plus-values d'apport prévu au I de l'article 151 octies A  du CGI, bénéficient obligatoirement du régime de report d'imposition des plus-values d'échange de titres prévu au II de cet article.

2. Conditions d'application du report d'imposition en cas d'échange avec soulte

420

En cas d'échange avec soulte, le report d'imposition de la plus-value d'échange de titres constatée par les associés de la société absorbée ou scindée s'applique à condition que le montant de la soulte ne dépasse :

- ni 10 % de la valeur nominale des parts ou actions attribuées en contrepartie de la fusion ou de la scission ;

- ni le montant de la plus-value d'échange.

Lorsque le report d'imposition s'applique, la plus-value est, à concurrence de la soulte reçue, imposable au titre de l'année au cours de laquelle l'échange est réalisé.

430

Si l'associé bénéficie des dispositions de l'article 151 nonies du CGI, le montant imposable de la soulte est soumis au régime des plus-values à long terme prévu à l'article 39 duodecies du CGI et à l'article 39 quindecies du CGI dans la limite de la plus-value réalisée sur les titres détenus depuis deux ans au moins à la date de la fusion ou de la scission.

Dans l'hypothèse où l'associé n'exerce pas son activité professionnelle au sein de la société et ne peut, de ce fait, bénéficier des dispositions de l'article 151 nonies du CGI, la soulte est également immédiatement imposable mais elle suit le régime d'imposition des plus-values des particuliers prévu à l'article 150-0 A du CGI.

B. Modalité d'application du report d'imposition de la plus-value d'échange de titres

1. Évènements mettant fin au report d'imposition

440

Sous réserve des dispositions de l'article 151-0 octies du CGI, lorsque le report d'imposition de la plus-value d'échange trouve à s'appliquer, les associés de la société civile professionnelle absorbée ou scindée sont imposés à raison de cette plus-value au titre de l'année au cours de laquelle ils perdent la propriété des titres reçus en rémunération de la fusion ou de la scission.

Sur la notion de perte de propriété des titres, cf. I-C-2-a § 190.

2. Perte partielle de la propriété des titres

450

En cas de perte partielle de la propriété des titres, il est admis qu'il soit mis fin au report d'imposition de la plus-value d'échange de titres que dans la proportion du nombre de titres cédés sur le nombre total de titres reçus en rémunération de la fusion ou de la scission.

La quote-part de la plus-value ainsi imposée est donc déterminée en appliquant au montant de la plus-value en report le rapport entre le nombre de titres cédés et le nombre total de titres reçus en rémunération de la fusion ou de la scission.

Lorsque la plus-value d'échange relève pour partie du régime des plus-values à court terme et pour partie du régime des plus-values à long terme, le même rapport doit être appliqué à chacune des composantes de cette plus-value.

3. Maintien du régime de report d'imposition en cas de mutation à titre gratuit

460

Comme pour les plus-values d'apport, les dispositions du III de l'article 151 octies A  du CGI prévoient que la transmission à titre gratuit à une personne physique des titres reçus en rémunération de la fusion ou de la scission ne remet pas en cause le report d'imposition de la plus-value d'échange de titres à condition que le bénéficiaire de la transmission prenne l'engagement d'acquitter l'impôt sur les plus-values au titre de l'année au cours de laquelle il perd la propriété des titres reçus à titre gratuit (cf. I-C-2-b § 200 à 220).

470

En outre, lorsque les titres détenus dans la société bénéficiaire de l'apport constituent un actif professionnel de l'associé en application du I de l'article 151 nonies du CGI, la plus-value acquise entre la date de la fusion ou de la scission et leur transmission à titre gratuit bénéficie du sursis d'imposition prévu au II de cet article (on notera qu'un report d'imposition est également applicable en cas d'assujettissement à l'impôt sur les sociétés ou de transformation en société passible de cet impôt de la société bénéficiaire de l'apport, ou en cas de cessation par l'associé de son activité professionnelle, conformément aux dispositions des III et IV de l'article 151 nonies du CGI), à condition que le bénéficiaire de la transmission prenne l'engagement de calculer la plus-value réalisée à l'occasion de la cession ou de la transmission ultérieure de ces droits par rapport à leur valeur d'acquisition par le précédent associé, laquelle correspond, en l'occurrence, à leur valeur réelle à la date de la fusion ou de la scission.

Dans cette hypothèse, le bénéficiaire de la transmission devra prendre deux engagements distincts : l'un au titre du report d'imposition de la plus-value d'échange de titres prévu au II de l'article 151 octies A  du CGI et l'autre au titre du sursis d'imposition de la plus-value acquise depuis cet échange prévu au II de l'article 151 nonies du CGI.

480

De même que pour les plus-values d'apport, le maintien du report d'imposition initial concerne également toute transmission ultérieure à titre gratuit des titres reçus en rémunération de la fusion ou de la scission dès lors que le bénéficiaire de la transmission prend l'engagement prévu au III de l'article 151 octies A  du CGI.

4. Maintien du report d'imposition en cas d'échange ultérieur de droits sociaux

490

Le III bis de l'article 151 octies A  du CGI, issu de l'article 38 de la loi n° 2005-1720 du 30 décembre 2005 de finances rectificative pour 2005, prévoit que les reports d'imposition prévus aux I et II de l'article 151 octies A  du CGI sont maintenus en cas d'échange de droits sociaux résultant d'une fusion ou d'une scission jusqu'à la date de réalisation de l'un des événements mentionnés aux 1°, 2° et 3° du I et au II de l'article 151 octies A  du CGI (cf. I-C-2-c § 230 à 310 en ce qui concerne les opérations concernées et la portée de ce maintien du régime de report d'imposition).

C. Régime d'imposition de la plus-value d'échange de titres

500

Lorsque la plus-value d'échange de titres devient imposable, elle est soumise au régime fiscal qui lui aurait été appliqué à la date de la fusion ou de la scission.

510

Si elle relève du régime des plus-values professionnelles prévu à l'article 39 duodecies du CGI et à l'article 39 quindecies du CGI, la plus-value à long terme est soumise au taux réduit d'imposition en vigueur l'année de son imposition et la plus-value à court terme est ajoutée au revenu global et imposée d'après le barème progressif et la situation de famille de cette même année.

520

Dans l'hypothèse où l'associé n'exerce pas son activité dans la société civile professionnelle à la date de la fusion ou de la scission, la plus-value d'échange de titres relève du régime des plus-values des particuliers prévu à l'article 150-0 A du CGI et est imposée suivant les modalités prévues au 2 de l'article 200 A du CGI, en vigueur l'année de l'événement mettant fin au report d'imposition.

III. Cas particulier d'une activité libérale exercée dans le cadre d'une société en participation ou d'une société créée de fait

530

Les sociétés en participation et les sociétés créées de fait sont exclues du champ d'application du dispositif prévu à l'article 151 octies A  du CGI.

En tout état de cause, dès lors qu'elles ne disposent pas de la personnalité morale, ces sociétés ne peuvent juridiquement participer à des opérations de fusion, de scission ou d'apport partiel d'actif.

Toutefois, les professionnels libéraux qui exercent leur activité dans le cadre de telles sociétés peuvent procéder à des opérations de restructuration sous le régime de report d'imposition prévu à l'article 151 octies A  du CGI s'ils procèdent préalablement à la constitution d'une société civile professionnelle dans les conditions mentionnées ci-après.

540

Ainsi, la doctrine administrative prévoit que la liquidation d'une société en participation ou d'une société créée de fait, lorsqu'elle se traduit par la création d'une société de droit entre les mêmes associés et ne s'accompagne pas de modifications importantes du pacte social (notamment modification dans la répartition des droits financiers ou des droits de vote), ne donne lieu ni à la taxation immédiate des bénéfices réalisés avant la liquidation et non encore imposés, ni à celle des plus-values acquises par les éléments inscrits à l'actif du bilan fiscal de la société liquidée à condition que ces éléments soient repris pour la même valeur au bilan de la nouvelle société (BOI-IS-CESS-20-20 au III § 250 à 285).

La société nouvelle, lorsqu'elle est constituée sous la forme d'une société civile professionnelle, peut alors être absorbée ou scindée ou réaliser un apport partiel d'actif, dans le cadre du régime prévu à l'article 151 octies A  du CGI.

550

En ce qui concerne la plus-value d'annulation des parts de la société en participation ou de la société créée de fait réalisée par les associés, qui est déterminée par différence entre la valeur réelle des actifs de cette société qui leur sont attribués à l'occasion de la liquidation et le prix de revient fiscal de leurs droits dans la société liquidée, il est admis que son imposition soit reportée jusqu'à la date de perte de propriété des titres de la société civile professionnelle bénéficiaire de l'apport de ces actifs eux-mêmes réapportés dans le cadre d'un apport partiel d'actif soumis aux dispositions prévues à l'article 151 octies A  du CGI ou, en cas de fusion ou de scission de cette dernière société, jusqu'à la date de la perte de propriété des titres reçus en échange à l'occasion d'une telle opération soumise aux dispositions prévues à l'article 151 octies A  du CGI (cf. I-C-2-a § 180 à 190). La perte partielle de propriété de ces titres, quelle que soit son importance, met fin à la totalité du report d'imposition.

560

Cette solution est d'application stricte. Sa portée est exclusivement réservée à la liquidation d'une société en participation ou d'une société créée de fait préalablement à la création d'une société civile professionnelle pour les besoins d'une opération d'apport soumise aux dispositions prévues à l'article 151 octies A  du CGI.

Elle est par ailleurs subordonnée au dépôt d'une attestation établie par chaque associé qui doit s'engager formellement à acquitter la totalité de l'impôt sur la plus-value, dont la taxation est reportée et dont il est redevable, au titre de l'année où le report d'imposition prendra fin du fait qu'il ne détiendra plus la pleine propriété de l'intégralité des titres mentionnés au III § 550.

Cette attestation doit être adressée dans les 30 jours qui suivent la liquidation de la société en participation ou créée de fait au service des impôts destinataire de la dernière déclaration de revenus de l'associé concerné.

Elle doit notamment comporter :

- les nom et adresse de l'associé ;

- le montant de la plus-value d'annulation dont l'imposition est reportée, sa date de réalisation ainsi que son régime d'imposition (court terme, long terme, caractère privé ou professionnel de la plus-value) ;

- la dénomination et l'adresse de la société en participation ou créée de fait ainsi que les nom et adresse des autres associés ;

- la dénomination sociale de la société civile professionnelle créée et l'adresse de son siège social ;

- le nombre de titres de la société civile professionnelle reçus en rémunération de l'apport avant, le cas échéant, son absorption ou sa scission.

570

A titre de mesure de tempérament, il est admis que les associés de la société en participation ou de la société de fait qui ont conservé leur clientèle dans leur propre patrimoine et n'ont pas, en conséquence, inscrit celle-ci à l'actif du bilan fiscal de la société liquidée, peuvent bénéficier du report d'imposition prévu à l'article 151 octies du CGI lors de l'apport de cette clientèle à une société civile professionnelle.

IV. Maintien des reports d'imposition antérieurs prévus à l'article 93 quater du CGI ou à l'article 151 octies du CGI

580

L'article 151 octies du CGI et, pour les opérations d'apport réalisées avant le 1er avril 1981, le II de l'article 93 quater du CGI prévoient notamment un report d'imposition des plus-values réalisées lors de l'apport à une société civile professionnelle d'une activité non commerciale exercée à titre individuel. Le report d'imposition de la plus-value afférente aux immobilisations non amortissables apportées prend fin l'année de la cession à titre onéreux ou de rachat des droits sociaux reçus en rémunération de l'apport ou, pour le seul régime prévu à l'article 151 octies du CGI, l'année de la cession de ces immobilisations par la société bénéficiaire de l'apport si elle est antérieure.

590

Lorsque la société bénéficiaire de l'apport procède elle-même à un apport au profit d'une autre société sous le bénéfice du régime de report d'imposition prévu au I des dispositions de l'article 151 octies A  du CGI, les 3° et 4° du I de l'article 19 de la loi n° 99-1173 du 30 décembre 1999 de finances rectificative pour 1999 prévoient le maintien du report d'imposition prévu au II de l'article 93 quater du CGI ou à l'article 151 octies du CGI dont ont pu bénéficier ses associés lors de l'apport de leur activité exercée à titre individuel. Le report d'imposition prévu à l'article 151 octies du CGI est maintenu jusqu'à la date de réalisation des mêmes événements que ceux mettant fin au report d'imposition prévu au I de l'article 151 octies A  du CGI, c'est-à-dire jusqu'à la date de perte de propriété des immobilisations non amortissables apportées, des titres reçus en rémunération de la fusion, de la scission ou de l'apport partiel d'actif ou bien des titres de la société ayant réalisé un tel apport (cf. I-C-2-a § 180 à 190).

En cas de perte partielle de la propriété de ces titres ou de ces immobilisations, il est mis fin au report d'imposition antérieur dans la proportion des titres cédés ou à hauteur de la plus-value afférente à l'immobilisation cédée.

600

Il est par ailleurs rappelé qu'aux termes de l'article 151-0 octies du CGI, les reports d'imposition mentionnés à l'article 151 octies du CGI, à l'article 151 octies A du CGI et à l'article 151 nonies du CGI sont maintenus en cas de report ou de sursis d'imposition des plus-values constatées à l'occasion d'événements censés y mettre fin, jusqu'à ce que ces dernières deviennent imposables, qu'elles soient imposées ou exonérées, ou que surviennent d'autres événements y mettant fin à l'occasion desquels les plus-values constatées ne bénéficient pas d'un report ou d'un sursis d'imposition.

V. Non-cumul des dispositions de l'article 151 octies A du CGI avec les dispositions de l'article 151 septies du CGI, de l'article 151 septies A du CGI et de l'article 238 quindecies du CGI

610

En application du V de l'article 151 octies A du CGI, issu de l'article 38 de la loi n° 2005-1720 du 30 décembre 2005 de finances rectificative pour 2005, l'option pour ce régime de report d'imposition est exclusive de l'application des dispositions de l'article 151 septies du CGI.

En outre, conformément au VI de l'article 151 septies A du CGI et au VIII de l'article 238 quindecies du CGI, cette option est également exclusive de l'application des dispositifs visés à ces articles.

Il est rappelé que le régime de report d'imposition prévu à l'article 151 octies A du CGI s'applique sur option exercée conjointement par la société apporteuse et la ou les sociétés bénéficiaires de l'apport dans l'acte d'apport, de fusion ou de scission (cf. I-B-1 § 50).

Ainsi, les associés de la société civile professionnelle apporteuse ne peuvent pas opter individuellement pour l'application du régime de report d'imposition prévu au I de l'article 151 octies A du CGI. De même, ils ne peuvent renoncer à l'application du dispositif lorsque l'option a été exercée par les sociétés participant à l'opération de restructuration.

Dans ces conditions, lorsque l'option a été exercée par les sociétés participant à l'opération de restructuration, les associés de la société civile professionnelle apporteuse ne peuvent bénéficier des dispositions de l'article 151 septies du CGI ou de l'article 238 quindecies du CGI pour les plus-values dégagées à l'occasion de cette opération.

VI. Obligations déclaratives

620

Les contribuables qui bénéficient des reports d'imposition prévus aux I et II de l'article 151 octies A du CGI doivent remplir les obligations déclaratives prévues à l'article 54 septies du CGI ou au II de l'article 151 octies du CGI qui consistent à établir un état de suivi des plus-values d'apport ou des plus-values d'échange de titres à joindre à la déclaration de résultat ou à la déclaration d'ensemble des revenus et à tenir un registre de suivi des plus-values sur éléments d'actif non amortissables apportés. Pour ces obligations ainsi que les sanctions qui sont attachées au non-respect de celles-ci, il convient de se reporter au BOI-IS-FUS-60.

630

Exemple 1 :

1) En N, une SCP soumise au régime d'imposition des sociétés de personnes et détenue par trois associés A, B et C possédant respectivement 10 %, 30 % et 60 % de son capital, est absorbée par une SEL.

Seuls les associés B et C exercent leur activité professionnelle au sein de la SCP.

La SCP et la SEL optent pour l'application du régime de report d'imposition des plus-values d'apport prévu au I de l'article 151 octies A du CGI.

La fusion donne lieu au paiement d'une soulte représentant moins de 10 % de la valeur nominale des actions de la SEL attribuées en rémunération de l'apport et n'excédant pas le montant de la plus-value réalisée.

Cette soulte s'élève à 5 000 € pour l'associé A, 15 000 € pour l'associé B et 30 000 € pour l'associé C.

La plus-value d'échange de titres constatée par les associés est égale à la différence entre, d'une part, la valeur réelle des titres de la SEL qui leur sont attribués, augmentée de la soulte qui leur est versée, et, d'autre part, le prix de revient fiscal des parts de la SCP.

La plus-value d'échange réalisée par les associés A et C s'élève respectivement à 70 000 € et 200 000 €.

L'associé B réalise une moins-value d'échange de titres de 10 000 €.

Il est supposé que les immobilisations non amortissables figurant à l'actif de la SCP sont détenues depuis plus de deux ans.

2) En N+1, l'associé A cède 50 % des titres qu'il détient dans la SEL.

3) En N+2, la SEL cède le terrain qui lui a été apporté lors de la fusion.

Plus-values d'échange de titres réalisées par les associés.

L'associé B réalise une moins-value d'échange de titres de 10 000 €.

Du fait de l'option exercée par les sociétés parties à l'opération pour l'application du régime prévu au I de l'article 151 octies A du CGI, les plus-values constatées par les associés du fait de l'échange des parts détenues dans la SCP contre des actions de la SEL sont obligatoirement placées sous le régime de report d'imposition des plus-values d'échange de titres prévu au II de l'article 151 octies A du CGI. L'associé B, qui a réalisé une moins-value d'échange soumise au régime des plus-values ou moins-values professionnelles, peut la déduire au titre de l'exercice de la fusion.

Ces plus-values sont, à concurrence de la soulte perçue, imposables au titre de l'année de la fusion. Le solde de la plus-value bénéficie du report d'imposition prévu au II de l'article 151 octies A du CGI, soit 65 000 € (70 000 € - 5000 €) pour l'associé A et 170 000 € (200 000 € - 30 000 €) pour l'associé C.

La fraction immédiatement imposée de la plus-value d'échange suit le régime des plus-values des particuliers pour l'associé A dès lors qu'il n'exerce pas son activité au sein de la SCP.

Elle suit, en revanche, le régime des plus-values professionnelles à long terme pour l'associé C qui détenait les parts de la SCP depuis plus de deux ans à la date de la fusion et qui exerçait son activité professionnelle au sein de cette société.

La cession partielle des titres de la SEL par l'associé A intervenue en N+1 met fin au report d'imposition dont il bénéficiait au titre de la plus-value d'échange proportionnellement au nombre de titres qu'il a cédés, soit à hauteur de 32 500 € (65 000 € x 50 %). Cette plus-value relève du régime des plus-values des particuliers au titre de l'année N+1.

Plus-values d'apport.

Les plus-values nettes à court et long terme afférentes aux immobilisations amortissables apportées sont réintégrées par cinquième dans le résultat de droit commun de la SEL s'agissant de biens autres que des constructions.

Les plus-values afférentes aux immobilisations non amortissables apportées, déterminées par différence entre la valeur réelle des immobilisations à la date de l'apport et leur valeur d'inscription sur le registre des immobilisations de la SCP, sont placées en report d'imposition au nom de chaque associé pour la quote-part correspondant à leurs droits sociaux dans la SCP. Elles sont présentées dans le tableau ci-après :

Quote-part de plus-value revenant à chaque associé

Prix d'acquisition

Valeur réelle à
la date de l'apport

Plus-value ou
moins-value d'apport

Quote-part revenant
à l'associé A

Quote-part revenant
à l'associé B

Quote-part revenant
à l'associé C

Terrain

1 000 000 €

800 000 €

- 200 000 €

- 20 000 €

- 60 000 €

- 120 000 €

Clientèle

0

1 200 000 €

1 200 000 €

120 000 €

360 000 €

720 000 €

Plus-value nette globale

/

/

1 000 000 €

100 000 €

300 000 €

600 000 €

La moins-value et la plus-value d'apport relèvent du régime du long terme dès lors que les éléments correspondants ont été détenus depuis au moins deux ans à la date de la fusion.

Les associés A, B, C doivent joindre à leurs déclarations de revenus au titre de l'année N et des années suivantes l'état de suivi des plus-values d'apport sur éléments non amortissables et de la plus-value d'échange de titres (BOI-IS-FUS-60).

La SCP et la SEL doivent par ailleurs souscrire l'état de suivi prévu au I de l'article 54 septies du CGI dans les conditions définies par cet article. La SEL doit également tenir le registre prévu au II de l'article 54 septies du CGI.

La cession partielle, au cours de l'année N+1, des titres de la SEL par l'associé A met fin, proportionnellement au nombre de titres cédés, au report d'imposition dont il bénéficiait au titre des plus-values d'apport sur éléments non amortissables, pour un montant de 50 000 € (100 000 € x 50 %). Cette plus-value est soumise au régime des plus-values professionnelles au titre de l'année N+1.

La fraction de la plus-value nette sur éléments non amortissables ainsi imposée chez l'associé A doit être répartie sur chaque immobilisation non amortissable encore en possession de la SEL dans la proportion entre la valeur réelle de cette immobilisation à la date de la fusion et la valeur réelle, déterminée à cette même date, de toutes les immobilisations non amortissables conservées.

La somme ainsi affectée à chaque immobilisation vient, selon le cas, en diminution de la plus-value ou en augmentation de la moins-value encore en report qui leur est afférente.

Les plus-values ou moins-values ainsi rectifiées sont déterminées dans le tableau ci-dessous :

Plus-values ou moins-values rectifiées

Valeur réelle à la date de l'apport

Plus-value ou moins-value d'apport

PV ou MV en report au niveau de l'associé A
(1)

Fraction de la plus-value imposée affectée à chaque immobilisation
(2)

PV ou MV en report rectifiée au niveau de l'associé A
(3) = (1) - (2)

Terrain

800 000 €

- 200 000 €

- 20 000 €

50 000 € x
(800 000 € / 2 000 000 €)
= 20 000 €

- 40 000 €

Clientèle

1 200 000 €

1 200 000 €

120 000 €

50 000 € x
(1 200 000 € / 2 000 000 €)
= 30 000 €

90 000 €

Total

2 000 000 €

1 000 000 €

100 000 €

50 000 €

La cession du terrain réalisée en N+2 par la SEL rend déductible, pour les associés, au titre de cette même année, la moins-value en report de déduction afférente à cette immobilisation. S'agissant d'une moins-value à long terme, elle ne pourra être imputée que sur la plus-value à long terme résultant de l'apport de la clientèle, à condition que cette plus-value devienne imposable au cours des dix exercices suivant celui au cours duquel la cession du terrain est intervenue. Corrélativement, cette moins-value à long terme vient augmenter le montant de la plus-value nette globale encore en report d'imposition en N+2.

Le montant de la plus-value nette globale ainsi rectifiée s'établit, pour chaque associé, ainsi qu'il suit :

Plus-value nette globale rectifiée

Associé A

Associé B

Associé C

Plus-value nette globale encore en report au titre de l'année N+1
(1)

50 000 €

300 000 €

600 000 €

Moins-value déductible en N+2
(2)

40 000 €

60 000 €

120 000 €

Plus-value nette globale en report au titre de l'année N+2
(1)+(2)

90 000 €

360 000 €

720 000 €

Exemple 2 :

M. X, associé initialement de la SCP 1, société soumise au régime des sociétés de personnes qui a connu différentes opérations de restructurations au titre desquelles des plus-values sur éléments incorporels ont été placées en report d'imposition.

Il est supposé, dans les cas qui suivent, que les opérations de restructuration réalisées remplissent les conditions mentionnées à l'article 210-0 A du CGI.

Cas n° 1 : La SCP 1 a été absorbée en N par la SCP 2.

La SCP 1 a opté à cette occasion pour le régime prévu à l'article 151 octies A du CGI. La plus-value sur éléments incorporels, non amortissables, et la plus-value d'échange des titres SCP 1 contre des titres SCP 2 ont donc été placées en report d'imposition chez M. X.

En N+4, la SCP 2 est absorbée par la SA 3 : les reports de la plus-value sur éléments incorporels et de la plus-value d'échange de titres sont, en dépit de la perte de propriété des titres SCP 2, maintenus chez M. X, qui détient dorénavant des titres de la SA 3.

Cas n° 2 : La SCP 1 a réalisé en N un apport partiel d'actif portant une branche complète d'activité au bénéfice de la SA 2.

La SCP 1 a opté à cette occasion pour le régime prévu à l'article 151 octies A du CGI. La plus-value sur éléments incorporels, non amortissables, est en report d'imposition chez M. X.

En N+4, la SA 2 est scindée en deux sociétés, les SA 2-1 et SA 2-2 : le report de la plus-value sur éléments incorporels est maintenue chez M. X, en dépit de la perte de propriété des titres SA 2 par la SCP 1 (sachant que désormais, la SCP 1 détient des titres de la SA 2-1 et de la SA 2-2).

Cas n° 3 : La SCP 1 a réalisé en N un apport partiel d'actif portant sur une branche complète d'activité au bénéfice de la SA 2.

La SCP 1 a opté à cette occasion pour le régime prévu à l'article 151 octies A du CGI. La plus-value sur éléments incorporels, non amortissables, est en report d'imposition chez M. X.

En N+4, la SCP 1 est absorbée par la SA 3 : le report de la plus-value sur éléments incorporels est maintenu chez M. X, en dépit de la perte de propriété des titres de la SCP 1, maintenu chez M. X, dorénavant des titres de la SA 3.


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