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BOI-INT-CVB-BWA-20-20120912
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INT - Convention fiscale entre la France et le Botswana - Règles d'imposition prévues pour les différents revenus

1

Lorsqu'un résident d'un État reçoit des revenus qui proviennent de l'autre État où ils sont imposables conformément aux dispositions de la convention, l'État de la résidence du bénéficiaire des revenus conserve en principe, selon les dispositions de la convention, le droit de les imposer en second. Font exception à cette règle, dans le cas où l'État de résidence est la France, les revenus qui proviennent du Botswana et qui sont exemptés de l'impôt sur les sociétés en application de la législation française (cf. commentaire de la convention franco-algérienne, BOI-INT-CVB-DZA-20).

Dans le cas où l’État de résidence est le Botswana, cette règle de partage d’imposition entre les deux États n’est pas applicable s’agissant des revenus suivants pour lesquels la convention retient un principe d’imposition exclusive à la résidence :

- bénéfices provenant de l’exploitation, en trafic international, de navires ou d’aéronefs,

- gains provenant de l’aliénation de navires ou d’aéronefs exploités en trafic international, ou de biens mobiliers affectés à l’exploitation de ces navires ou aéronefs,

- gains provenant de l’aliénation de tous biens autres que les biens immobiliers ou actions, parts ou autres droits dans une entité ou société à prépondérance immobilière ou que les biens mobiliers faisant partie de l’actif d’un établissement stable ou une base fixe situés en France,

- revenus tirés de l’exercice de professions indépendantes non imputables à une base fixe ou à un séjour en France, au titre de cet exercice, durant une période ou des périodes d’une durée totale inférieure ou égale à 183 jours,

- revenus tirés de leur activité par des salariés en mission temporaire,

- revenus tirés de leurs activités par des artistes et sportifs lorsque ces activités sont principalement financées sur fonds publics du Botswana,

- certains cas de pensions et autres rémunérations similaires,

qui, selon les dispositions respectives des articles 8, 13 paragraphes 3 et 4, 14, 15 paragraphe 2, 17 paragraphe 3 et 18 paragraphe 1, sont exclusivement imposables au Botswana même s’ils trouvent leur source en France.

I. Revenus immobiliers et bénéfices agricoles

10

Cf. commentaire de la convention franco-algérienne, BOI-INT-CVB-DZA-20

II. Bénéfices des entreprises

A. Principe d'imposition

20

Les bénéfices d'une entreprise d'un État, c'est-à-dire d'une entreprise exploitée par un résident de cet État (v. article 3-1-f)), qui exerce une activité industrielle ou commerciale dans l'autre État, n'y sont imposables que si cette activité est exercée par l'intermédiaire d'un établissement stable situé dans cet autre État et uniquement dans la mesure où ces bénéfices sont imputables à cet établissement stable. Il convient donc dans un premier temps de déterminer si une entreprise résidente d’un État contractant dispose sur le territoire de l’autre État d’un tel établissement stable au sens des dispositions de l’article 5 de la convention puis, dans l’affirmative, de déterminer quel est le bénéfice rattachable à l’activité déployée par l’intermédiaire de cet établissement au regard des autres dispositions de l’article 7 de la convention pour déterminer l’étendue du droit d’imposer de l’État de la source.

B. Définition de l'établissement stable

30

La définition de l'établissement stable figure à l'article 5 de la convention.

Il convient de souligner les points suivants.

Conforme aux modèles internationaux de conventions fiscales, la convention indique que l’expression « établissement stable » désigne une installation fixe d’affaires par l’intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité. Ainsi, cette expression inclut les caractéristiques suivantes :

- existence d’une « installation d’affaires », c’est-à-dire d’une installation telle que par exemple des locaux ou, dans certains cas, des machines ou de l’outillage ;

- l’installation d’affaires doit de plus comporter une certaine fixité géographique, c’est-à-dire qu’elle doit être établie en un lieu précis, ainsi que sur le plan temporel, car elle doit comporter un certain degré de permanence ;

- les activités de l’entreprise doivent être exercées par l’intermédiaire de cette installation fixe d’affaires.

L’alinéa g du paragraphe 2 de l’article 5, retient, dans la liste illustrative des installations fixes constitutives d’un établissement stable, une installation ou structure utilisée aux fins de l’exploration de ressources naturelles, à condition que la durée de cette installation ou structure se poursuive durant au moins 6 mois (voir paragraphes 28 et suivants pour les règles de computation du délai de 6 mois).

40

Soit, par exemple, une société résidente de France, spécialisée dans les recherches hydrologiques et géologiques, qui a conclu un contrat avec un opérateur résident du Botswana aux fins de la détection de nappes phréatiques et de l’étude des conditions de leur exploitation. Cette entreprise française a, à cette fin, installé au Botswana les structures nécessaires à l’exécution de ce contrat. Conformément aux dispositions de l’alinéa g du paragraphe 2 de cet article, l’entreprise française ne sera considérée comme disposant d’un établissement stable au Botswana, à raison de ces installations ou structures utilisées aux fins de l’exécution du contrat, que si la durée de cette installation ou de cette structure se poursuit durant au moins 6 mois, à condition, bien entendu, que les autres conditions générales posées par le paragraphe 1 de l’article 5 (fixité géographique, exercice de tout ou partie de l’activité de l’entreprise par l’intermédiaire de cette installation ou structure) soient également remplies.

50

Le paragraphe 3 de l’article 5 de cette convention est conforme au modèle de convention fiscale de l’O.N.U. Ainsi un chantier de construction ou de montage ou des activités de surveillance sont constitutifs d’un établissement stable dès lors que leur durée est supérieure à 6 mois. De plus, la notion d’établissement stable inclut la fourniture de services, y compris les services de consultants, par une entreprise agissant par l’intermédiaire de salariés ou d’autre personnel engagé par l’entreprise à cette fin, mais seulement lorsque ces activités se poursuivent, pour le même projet ou un projet connexe, sur le territoire du pays pendant une ou des périodes représentant un total de plus de 6 mois dans les limites d’une période quelconque de 12 mois.

60

Le décompte du délai de 6 mois prévu aux paragraphes 2 g) et 3 a) de l’article 5 s’effectue selon les modalités suivantes. En premier lieu, le délai de 6 mois doit s’apprécier au niveau de chaque chantier ou installation. Ainsi, pour déterminer la durée d’un chantier, ne doit-on pas tenir compte du temps passé par l’entrepreneur sur d’autres chantiers n’ayant aucun lien avec celui-là. De même, dès lors qu’il constitue un tout cohérent sur le plan commercial et géographique, un chantier doit être considéré comme une unité, même s’il est basé sur plusieurs contrats. Par ailleurs, en ce qui concerne les dates de début et de fin du chantier, il faut considérer qu’un chantier débute à la date à laquelle commence matériellement l’activité (y compris les travaux préparatoires effectués sur place) dans le pays où le chantier ou les activités de surveillance doivent avoir lieu. Un chantier prend fin lorsque les travaux sont achevés ou abandonnés définitivement. Enfin, en ce qui concerne la détermination de la durée du chantier ou des activités de surveillance y afférentes, il convient d’y inclure les interruptions saisonnières (mauvais temps par exemple) et les interruptions momentanées (manque de matériaux ou difficultés de main-d’œuvre par exemple).

Le paragraphe 4 de l’article 5 de la convention fiscale franco-botswanaise est conforme au modèle de convention fiscale de l’O.C.D.E. en ce qui concerne les activités qui, même exercées par l’intermédiaire d’une installation fixe d’affaires au sens de la définition générale donnée au paragraphe 1, ne peuvent être constitutives d’un tel établissement stable. Toutes ces activités ont pour trait commun d’être préparatoires ou auxiliaires, comme l’indique l’alinéa e. Bien qu’exercées le cas échéant par l’intermédiaire d’une installation fixe d’affaires, elles précèdent de trop loin la réalisation effective des bénéfices de l’entreprise pour qu’il soit possible d’attribuer à cette installation fixe d’affaires une partie quelconque de ces bénéfices. Bien entendu, il ne faut pas qu’elles constituent en elles-mêmes une part essentielle et notable des activités de l’entreprise (entreprise dont l’activité principale est le stockage de marchandise par exemple).

En ce qui concerne la notion de « livraison » qui est utilisée aux alinéas a et b du paragraphe 4 de l’article 5, le paragraphe 5 introduit une exception à la règle générale posée par le paragraphe 4 qui prévoit que les activités préparatoires ou auxiliaires ne sont pas constitutives d’un établissement stable même si elles sont mises en œuvre par l’intermédiaire d’installations fixes d’affaires. Le paragraphe 5 stipule en effet que « la livraison à partir d’un stock de marchandises situé dans un État contractant constitue un établissement stable dans cet État si des opérations autres que le stockage, l’exposition, le transport ou toutes autres activités préparatoires ou auxiliaires sont effectuées dans cet État à partir de ce lieu de stockage ». Une livraison qui est une activité préparatoire ou auxiliaire au sens du paragraphe 4 du même article peut être constitutive d’un établissement stable lorsque le lieu de stockage à partir duquel elle est effectuée est lui-même un établissement stable. En revanche, si seules des activités préparatoires ou auxiliaires sont réalisées à partir du lieu de stockage, la livraison en cause demeure non constitutive d’un établissement stable.

70

Les paragraphes 7 et 8 de l'article 5 de la convention reprennent respectivement les paragraphes 6 (agent indépendant agissant pour le compte de l’entreprise) et 7 (absence d’assimilation entre une société mère et sa filiale au regard de la notion d’établissement stable) de l'article 5 du modèle de convention fiscale de l’O.C.D.E.. Ils confirment qu’une entreprise d’un État contractant ne peut être considérée comme disposant d’un établissement stable sur le territoire de l’autre État contractant du seul fait, d’une part, qu’elle y possède une filiale ou, d’autre part, qu’elle y exerce son activité par l’intermédiaire d’un agent jouissant d’un statut indépendant, pour autant que cet agent agisse dans le cadre ordinaire de son activité (c’est à dire celle d’un commissionnaire) et n’agisse pas à l’égard de l’entreprise comme un agent permanent disposant de manière habituelle des pouvoirs de conclure des contrats engageant l’entreprise. Dans l’hypothèse où l’entreprise exercerait son activité par l’intermédiaire d’une personne autre qu’un agent jouissant d’un statut indépendant, les conditions d’existence et d’imposition d’un établissement stable dans l’autre État contractant sont déterminées par le paragraphe 6 de de l'article 5 de la convention qui reprend les dispositions correspondantes du modèle de l’O.C.D.E.

C. Détermination des bénéfices imposables

80

Article 7

Cf.commentaire de la convention franco-algérienne , BOI-INT-CVB-DZA-20.

D. Bénéfices incluant des éléments de revenus traites séparément dans d'autres articles de la convention

90

Cf. commentaire de la convention franco-algérienne, BOI-INT-CVB-DZA-20.

E. Cas des entreprises associées

100

Article 9

Cf. commentaire de la convention franco-algérienne, BOI-INT-CVB-DZA-20

F. Activité de transport international maritime ou aérien

110

Article 8

Cf. commentaire de la convention franco-algérienne , BOI-INT-CVB-DZA-20. En outre, les compléments suivants sont apportés.

Ces bénéfices incluent les revenus accessoires, parmi lesquels ceux tirés de la location de conteneurs lors d’une opération complémentaire ou accessoire de l’exploitation internationale de navires ou d’aéronefs.

Lorsque les entreprises de navigation maritime et aérienne se livrent à des activités manifestement distinctes qui n’ont pas de lien étroit ou direct avec le transport, telle que l’exploitation indépendante d’un hôtel, les dispositions de l’article 7 de la convention (bénéfices des entreprises) sont applicables à raison des résultats provenant de telles activités. Cela étant, selon les commentaires du modèle de l’O.C.D.E., il existe des cas où les conditions sont telles que les dispositions de l’article 8 doivent s’appliquer également à une activité hôtelière. Il en est ainsi par exemple lorsque l’entreprise de navigation aérienne ou maritime exploite un hôtel n’ayant d’autre but que de fournir aux passagers en transit un logement pour la nuit, prestation dont le coût est compris dans le prix du billet de passage.

Par ailleurs, les revenus de valeurs et capitaux mobiliers recueillis par une entreprise de navigation sont en principe soumis au régime prévu par la convention pour ce type de revenus sauf lorsque l’investissement qui génère ces revenus fait partie intégrante de l’activité d’exploitation des navires ou aéronefs en trafic international dans l’État contractant.

Les commentaires figurant dans le commentaire de la convention franco-algérienne (BOI-INT-CVB-DZA-20) doivent être lus à la lumière des précisions du présent et du précédent paragraphes.

III. Revenus de capitaux mobiliers

120

Articles 10 et 11

A. Dividendes

130

Article 10

1. Définition

140

Le paragraphe 4 de l'article 10 précise que le terme dividende employé à l’article 10 « désigne les revenus provenant d’actions, actions ou bons de jouissance, parts de mine, parts de fondateur ou autres parts bénéficiaires à l'exception des créances, ainsi que les revenus d’autres parts sociales soumis au même régime fiscal que les revenus d’actions par la législation de l’État contractant dont la société distributrice est un résident ».

Cette définition couvre les éléments de revenus suivants.

2. Les revenus provenant d'actions ou bons de jouissance, parts de mine, parts de fondateur ou autres parts bénéficiaires à l'exception des créances

150

Du côté français, sont ainsi visés notamment :

- les dividendes, intérêts, arrérages et tous autres produits des actions de toute nature et des parts de fondateur, distribués par les sociétés anonymes, les sociétés par actions simplifiées et les sociétés en commandite par actions ; pour l’application du code général des impôts et du livre de procédures fiscales, la société par actions simplifiée est assimilée à une société anonyme (art. 1655 quinquies du CGI) ;

- les produits des parts des sociétés à responsabilité limitée n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes ;

- les produits des parts d'intérêt des sociétés en nom collectif lorsque ces sociétés ont opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux ;

- les produits des parts des commanditaires dans les sociétés en commandite simple ;

- les revenus distribués par les sociétés civiles assujetties à l'impôt sur les sociétés en raison de leur forme, de leur objet ou d'une option ;

- les produits des parts d'intérêt distribués par les sociétés en participation n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, aux associés autres que les associés indéfiniment responsables ou dont les nom et adresse n'ont pas été indiqués à l'administration ;

- les produits des parts d'intérêt des commandités dans les sociétés en commandite simple et, dans les sociétés en participation, des associés indéfiniment responsables et connus de l'administration, lorsque ces sociétés en commandite simple ou en participation ont opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux.

3. Les revenus d’autres parts sociales soumis au même régime fiscal que les revenus d’actions par la législation de l’État contractant dont la société distributrice est un résident

160

La jurisprudence du Conseil d’État du 13 octobre 1999 (n° 190083, 8° et 9° ss., Ministre c/ SA Banque Française de l’Orient), rendue dans le cadre de la convention franco-néerlandaise, dont la définition des dividendes ne se réfère qu’aux « revenus provenant d’actions (...) et revenus d’autres parts sociales soumis au même régime fiscal que les revenus d’actions par la législation de l’État dont la société distributrice est un résident », confirmée dans le cadre national par un arrêt du 26 février 2001 (n° 219834, 3° et 8° ss., Ministre c/ Anzalone) retire à la France le droit d’imposer, en qualité d’État de la source, les revenus distribués qui n’entrent pas dans le cadre de la définition des dividendes au sens du code civil et du code du commerce, même lorsque le bénéficiaire de la distribution concernée est un associé.

170

Le paragraphe 4 de l’article 10 de la convention fiscale entre la France et le Botswana, contrairement à la convention franco-algérienne, retient une définition du terme « dividendes » identique à celle retenue dans le cadre des relations franco-néerlandaises.

Il en résulte que l’application de la retenue à la source prévue par le 2 de l'article 119 bis du CGI est limitée par la convention aux distributions de dividendes décidées par l’assemblée générale des actionnaires ou associés, réunie annuellement pour statuer sur les comptes de l’exercice écoulé ou sur les distributions d’acomptes sur dividendes effectuées avant l’approbation des comptes de l’exercice.

Ainsi la France ne peut, sur le fondement de l'article 10 de la convention, percevoir une retenue à la source sur les revenus visés aux articles 108 à 115 du CGI, y compris les revenus réputés distribués (rémunérations et distributions occultes).

180

En revanche, les dispositions du paragraphe 3 de l’article 22 (« Autres revenus »), en prévoyant une imposition partagée des autres revenus, redonnent à la France le droit d’imposer à la source les revenus non visés à l'article 10 et que son droit interne soumet au régime des distributions.

Les revenus de source française mentionnés aux articles 108 à 115 du CGI (y compris les rémunérations et distributions occultes) qui bénéficient à un résident du Botswana peuvent en conséquence, sur le fondement de l’article 22, paragraphe 3 de la convention être soumis en France à la retenue à la source prévue par le 2 de l'article 119 bis du CGI au taux de droit interne de 25 % prévu par l’article 187-1 du CGI.

190

Compte tenu des dispositions du paragraphe 5 de l'article 6, la définition des dividendes ne s'applique pas aux revenus d'actions, de parts ou autres droits dans une personne morale lorsque la propriété de ces titres ou droits confère à leur détenteur la jouissance de biens immobiliers situés dans un État et détenus par cette personne morale. Sont concernés, du côté français, les revenus des sociétés immobilières de copropriété bénéficiant de la transparence fiscale visées à l'article 1655 ter du CGI et des sociétés relevant du régime fiscal fixé par l'article 239 octies du CGI si ces sociétés sont constituées sous la forme de sociétés de capitaux.

4. Régime fiscal des dividendes

a. Imposition dans l’État de la résidence

200

Les paragraphes 1 et 2 de l’article 10 posent le principe selon lequel les dividendes payés par une société qui est un résident d’un État contractant à un résident de l’autre État contractant sont imposables dans les deux États contractants.

Il résulte des dispositions du 2° du 3 de l'article 158 du CGI que les revenus distribués par des sociétés résidentes du Botswana passibles de l’impôt sur les sociétés dans cet État résultant d’une décision régulière de ses organes compétents qui sont perçus par une personne physique résidente de France, sont retenus, pour le calcul de l’impôt sur le revenu, pour 60 % de leur montant .

210

Le bénéfice de cet avantage n'est pas remis en cause à compter du 1er janvier 2009, dès lors que la convention conclue par la France avec le Botswana comprend une clause d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l’évasion fiscale (article 26 de la convention).

Par ailleurs, ces sommes sont également éligibles à l’abattement annuel prévu au 5° du 3 de l’article 158 du CGI.

b. Retenue à la source

220

L'État de la source peut imposer les dividendes mais, dans le cas où la personne qui reçoit les dividendes est un résident de l'autre État et en est le bénéficiaire effectif, le taux de cette imposition est plafonné à 12 %.

Toutefois, les dividendes sont imposables dans l'État de la source des dividendes à un taux ne pouvant excéder 5 % de leur montant brut dans le cas où le bénéficiaire effectif est une société (autre qu'une société de personnes) qui détient directement au moins 25 % du capital de la société qui paie les dividendes.

La notion de bénéficiaire effectif n'est pas définie par la Convention. A titre indicatif, il est précisé qu'une personne qui n'agirait que comme un intermédiaire, tel qu'un agent ou autre mandataire interposé entre le débiteur et le véritable créancier des revenus ne pourrait utilement invoquer la qualité de bénéficiaire effectif. La référence au bénéficiaire effectif confirme que l'État de la source des revenus n'est pas tenu de réduire ses droits d'imposer en application de la Convention, du simple fait qu'un revenu serait matériellement reçu par un résident d'un État avec lequel l'État de la source a conclu cette Convention, par exemple lorsque le revenu transite par un établissement financier intervenant dans le circuit de paiement.

c. Cas particuliers

1° Règles applicables aux produits répartis par les SICAV françaises

230

Cf. commentaire de la convention franco-algérienne , BOI-INT-CVB-DZA-30

2° Dividendes reçus par un établissement stable

240

Cf. commentaire de la convention franco-algérienne , BOI-INT-CVB-DZA-30

3° Autres impôts de distribution

250

Conformément aux dispositions du paragraphe 7 de l'article 10, les sociétés botswanaises exerçant une activité en France par l’intermédiaire d’un établissement stable sont soumises à la retenue à la source prévue à l'article 115 quinquies du CGI mais à un taux plafonné à 5 %. Pour bénéficier de cet avantage ces sociétés doivent justifier de leur résidence au Botswana au moyen d’une attestation de résidence délivrée par le service territorialement compétent de l’administration botswanaise.

Réciproquement les sociétés françaises sont soumises au Botswana, le cas échéant, à une retenue à la source sur distribution à raison des bénéfices ou revenus qu’elles tirent d’une activité exercée dans cet État par l’intermédiaire d’un établissement stable. Les attestations de résidence peuvent être demandées au centre des impôts dont relève la société.

B. Intérêts

1. Définition

260

Le terme « intérêts » est défini au paragraphe 4 de l'article 11. Cette définition s'applique notamment aux intérêts produits par les obligations et autres titres de créances négociables, les bons du Trésor et les bons de caisse, les bons ou contrats de capitalisation, les créances ordinaires, dépôts, cautionnements et comptes courants.

En revanche, la définition des intérêts ne couvre pas les pénalisations pour paiement tardif, quelle que soit l'origine de ces pénalisations (contrat, usage, jugement...). De même, afin de prévenir tout problème de qualification des revenus, le paragraphe 4 confirme que le terme « intérêts » ne comprend pas les éléments de revenu considérés comme des dividendes au sens des dispositions de l’article 10 de la convention fiscale.

Il est précisé que la définition des intérêts donnée à l’article 119 quater du CGI n’a de portée qu’en ce qui concerne l’application dudit article, c’est à dire l’exemption de retenue à la source sur les intérêts payés entre des sociétés associées d’États membres différents de l’Union européenne (directive 2003/49/CE du 3 juin 2003).

270

L'État d'où proviennent ces intérêts est déterminé par application du paragraphe 6 de l'article 11.

Les intérêts sont ainsi considérés comme provenant de France lorsque le débiteur est l’État français, une collectivité locale française ou un autre résident de France. Ils sont également considérés comme provenant de notre pays lorsque la dette donnant lieu au paiement des intérêts a été contractée pour un établissement stable ou une base fixe situés en France et qui supportent la charge de ces intérêts, que le débiteur des intérêts soit ou non un résident de France.

2. Régime fiscal institué par la convention

280

Suivant les dispositions du paragraphe 1 de l'article 11 de la convention, les intérêts qui ont leur source dans un État et qui sont payés à un résident de l'autre État sont imposables dans cet autre État.

Toutefois, le paragraphe 2 de l’article 11 prévoit que l’État de la source des intérêts conserve le droit d’imposer ces sommes, à un taux limité à 10 % de leur montant brut, si la personne qui reçoit les intérêts en est le bénéficiaire effectif. Les intérêts de source française qui sont perçus par un résident du Botswana qui en est le bénéficiaire effectif sont donc, en règle générale, imposables dans cet État dans les conditions de droit commun et soumis en France, le cas échéant, à la retenue à la source prévue par le droit interne français à un taux ne pouvant excéder 10 %.

290

Le paragraphe 3 de l’article 11 prévoit cependant des exceptions à cette règle. Ainsi, sont imposables exclusivement dans l’État de la résidence de leur bénéficiaire effectif les intérêts qui sont payés :

- en liaison avec la vente à crédit d’un équipement industriel, commercial ou scientifique ; ou

- en liaison avec la vente à crédit de marchandises ou la fourniture de services par une entreprise à une autre entreprise ; ou

- à l’autre État, à la Banque centrale de celui-ci ou à l’une de ses collectivités locales ; ou

- à raison de prêt accordé ou garanti par une institution financière à caractère public afin de favoriser les exportations et le développement, à condition que le prêt accordé ou garanti soit en partie subventionné.

3. Cas particuliers

a. Intérêts excédentaires

300

Article 11, § 7

Lorsque le montant des intérêts excède, en raison de relations spéciales que le débiteur et le créancier entretiennent entre eux ou avec de tierces personnes, et compte tenu de la créance pour laquelle ils sont payés, celui dont seraient normalement convenus le débiteur et le créancier en l'absence de telles relations, les dispositions de l'article 11 ne s'appliquent qu'à ce dernier montant. La partie excédentaire des intérêts demeure imposable conformément à la législation de chaque État et compte tenu des autres dispositions de la convention.

Il est rappelé à cet égard que les déductions injustifiées d'intérêts effectuées par un débiteur établi en France sont réintégrées dans les bases de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés et peuvent, dans ce dernier cas, constituer un revenu distribué au sens des articles 108 à 115 du CGI . Un tel revenu est alors traité selon les dispositions des paragraphes 3 ou 4 de l'article 22 de la convention relatif aux autres revenus.

Ces dispositions s'appliquent notamment aux intérêts versés à une personne physique ou morale qui contrôle directement ou indirectement le débiteur, qui est contrôlée directement ou indirectement par lui, ou qui dépend d'un groupe ayant avec le débiteur des intérêts communs.

310

La notion de relations spéciales couvre toute communauté d'intérêts distincte du rapport de droit qui donne lieu au paiement des intérêts.

b. Intérêts reçus par un établissement stable

320

Cf. commentaire de la convention franco-algérienne, BOI-INT-CVB-DZA-30

IV. Redevances et droits d'auteur

330

Article 12

Cf. commentaire de la convention franco-algérienne , BOI-INT-CVB-DZA-30. Cela étant, un point complémentaire doit faire l’objet de développements.

340

La définition du terme « redevances » retenue par la convention fiscale franco-botswanaise couvre également les sommes payées pour l’usage ou la concession de l’usage d’un équipement industriel, commercial ou scientifique. Toutefois, cette extension de la définition des « redevances » est limitée aux seules locations impliquant un transfert de savoir-faire.

Ainsi, les sommes payées par un débiteur botswanais à une entreprise française n’ayant aucune installation au Botswana, pour la location d’une machine sans que le contrat n’emporte pour le client l’accès au savoir-faire utilisé par l’entreprise française pour la fabrication de cette équipement industriel ne sont pas constitutives de « redevances » et sont des loyers exclusivement imposables en France sur le fondement des stipulations de l’article 7 de la convention.

En revanche, les sommes qui seraient versées par une entreprise française à une société botswanaise en contrepartie du droit d’utiliser un prototype en ayant, dans le même temps, accès au savoir-faire acquis par l’entreprise botswanaise dans le cadre du développement de ce produit serait constitutif de redevances au sens conventionnel du terme.

350

Il est précisé que la définition des redevances donnée à l’article 182 B bis du CGI n’a de portée qu’en ce qui concerne l’application dudit article, c’est à dire l’exemption de retenue à la source sur les redevances payées entre sociétés associées d’États membres différents de l’Union européenne (directive 2003/49/CE du 3 juin 2003).

360

Le taux maximum de la retenue à la source est fixé à 10 % et ne comporte aucune asymétrie selon que l’État de la source est la France ou le Botswana.

V. Possibilité pour chaque État d'imposer selon sa législation interne les dividendes, intérêts et redevances rattachables à un établissement stable ou à une base fixe

370

Cf. commentaire de la convention franco-algérienne, BOI-INT-CVB-DZA-30.

VI. Gains en capital

380

Article 13

Cf. commentaire de la convention franco-algérienne, BOI-INT-CVB-DZA-30

VII. Revenus des professions libérales et assimilées

390

Article 14

Cf. commentaire de la convention franco-algérienne, BOI-INT-CVB-DZA-40 sous la réserve suivante.

400

L’article 14 de la convention fiscale conclue entre la France et le Botswana permet une imposition dans l’État de la source, dans les conditions prévues par le paragraphe 1 b, si la durée de séjour excède 183 jours pendant une période de 12 mois, et non pendant l’année fiscale considérée (convention Algérie). Ainsi, en cas de séjour chevauchant deux années fiscales consécutives, il en résulte que, même si le séjour dans l’État « A » au cours de l’année N+1 est inférieur à 183 jours, une imposition pourra y être effectuée dès lors que, par exemple, la durée du ou des séjours est supérieure à 183 jours pendant une période de 12 mois s’étalant sur N et N+1.

VIII. Rémunérations d'activités dépendantes de nature privée

410

Article 15

Cf. commentaire de la convention franco-algérienne , BOI-INT-CVB-DZA-40 sous la réserve suivante.

L’article 15 de la convention fiscale conclue entre la France et le Botswana comporte, s’agissant des salariés en mission temporaire, une particularité en ce qui concerne la période de référence à retenir pour apprécier si, aux fins de l’application du paragraphe 2 a), la durée de 183 jours est dépassée. Conformément au modèle de l’O.C.D.E., la convention retient toute période de 12 mois comme période de référence pour apprécier si celle-ci est dépassée. Cette période doit s’entendre de douze mois consécutifs.

420

Exemple : soit un résident du Botswana qui est envoyé en France par son employeur établi au Botswana pour effectuer une mission temporaire.

Son séjour débute le 15 octobre de l’année N. Il s’achève le 15 mai de l’année N+1. La personne en cause demeure en France sans interruption durant cette période. Au cours de chacune des deux années considérées isolément, la limite de 183 jours n’est pas dépassée. Néanmoins, cette durée est dépassée sur une période de 12 mois consécutifs. Ainsi, conformément aux dispositions du paragraphe 2 de l’article 15, les rémunérations en cause ne peuvent bénéficier d’une exonération en France au titre d’un séjour temporaire et doivent être imposées en France.

IX. Imposition des rémunérations versées aux administrateurs de sociétés

430

Article 16

Cf. commentaire de la convention franco-algérienne , BOI-INT-CVB-DZA-40. En outre, afin de prévenir toute divergence ou difficulté d’application, le paragraphe 2 de l'article 16 confirme que les revenus perçus par les administrateurs ou les membres de conseil de surveillance au titre d’une activité salariée suivent le régime de l’article correspondant de la convention fiscale c’est-à-dire l’article 15 relatif aux professions dépendantes. Le fait que le droit d’imposer ces rémunérations ne relève pas d’un article spécifique de la convention n’entraîne pas de conséquence au regard des modalités d’imposition ultérieures de ces sommes au regard du droit interne français. Les rémunérations dont l’imposition revient à la France peuvent être imposées dans les conditions prévues par l’article 62 du CGI si elles relèvent de ses dispositions.

X. Artistes et sportifs

440

Article 17

Cf. commentaire de la convention franco-algérienne, BOI-INT-CVB-DZA-40

XI. Pensions privées

450

Article 18

Les pensions et autres rémunérations similaires (autres que les pensions publiques visées à l’article 19 de la convention et les pensions et autres sommes payées en application de la législation sur la sécurité sociale dont le régime fiscal est décrit au paragraphe 610 ci-après) payées, au titre d'un emploi antérieur, sont exclusivement imposables dans l'État de résidence du bénéficiaire. Néanmoins, conformément aux dispositions du paragraphe 2 de l’article 18, afin de prévenir tout risque de double exonération, les pensions et autres rémunérations similaires peuvent être imposées dans l’autre État si elles ne sont pas soumises à l’impôt dans l’État de résidence de leurs bénéficiaires. Il en résulte que, afin d’éviter l’application de la retenue à la source prévue à l’article 182 A du CGI, une personne physique, résidente du Botswana au sens de l’article 4 de la convention fiscale, bénéficiaire de pensions ou autres rémunérations similaires qui lui sont servies par un débiteur établi ou ayant son domicile fiscal en France, doit présenter au débiteur des dites sommes, préalablement au versement de celles-ci, un document émanant des autorités fiscales du Botswana attestant de sa qualité de résident du Botswana et, à ce titre, de l’imposition future des sommes en cause au Botswana.

460

Lorsque le résident du Botswana n’a pas pu présenter en temps utile ces éléments à l’organisme payeur et que la retenue à la source a été prélevée par ce dernier, il adresse une demande de remboursement, directement ou par l’intermédiaire du débiteur établi en France concerné au service des impôts des particuliers non-résidents, 10 rue du centre - 93465 Noisy le Grand CEDEX. Cette demande doit être accompagnée de l’attestation de résidence des autorités botswanaises et de tout élément probant selon lequel les pensions en cause ont été ou seront imposées au Botswana (copie de l’avis d’imposition, attestation émanant de l’administration fiscale locale).

470

Conformément aux dispositions du paragraphe 3 de l’article 18 de la convention fiscale, les pensions et autres sommes payées en application de la législation sur la sécurité sociale d’un État contractant sont imposables dans cet État. Il s’ensuit que peuvent être soumises à la retenue à la source prévue à l’article 182 A du CGI les pensions servies à un résident du Botswana, au titre d’un emploi antérieur, dans le cadre du régime de base de la sécurité sociale et des régimes complémentaires à caractère obligatoire (payées notamment par des caisses affiliées à l’AGIRC et à l’ARRCO) ainsi que dans le cadre du régime de l’assurance volontaire du régime général de la sécurité sociale et des régimes de retraite supplémentaires conclus dans le cadre de l’entreprise ou de la branche professionnelle auxquels le salarié est tenu d’adhérer.

XII. Rémunérations et pensions publiques

480

Article 19

Cf.  commentaire de la convention franco-algérienne, BOI-INT-CVB-DZA-40

XIII. Étudiants et stagiaires

490

Cf. commentaire de la convention franco-algérienne, BOI-INT-CVB-DZA-40 sous réserve de la précision suivante. Le paragraphe 2 de l’article 20 de la convention fiscale franco-botswanaise concerne le traitement fiscal des bourses lorsqu’elles ne sont pas exemptées dans l’État du séjour en application du paragraphe 1 mais ne mentionne pas les rémunérations d’un emploi salarié en France perçues par un étudiant ou un stagiaire. Il en résulte que seules les bourses ainsi imposables en France devraient ouvrir droit aux avantages réservés aux résidents de France (réductions d’impôts notamment). Toutefois, compte tenu des difficultés liées à l’imposition différenciée des différentes catégories de revenus que ces personnes peuvent être amenées à percevoir durant leur séjour en France, il convient de considérer que cette stipulation est transposable notamment aux salaires de source française. Ainsi, un étudiant botswanais qui demeure résident du Botswana pendant la durée de son séjour en France aura droit aux éventuelles exonérations, dégrèvements ou réductions d’impôt prévus pour les résidents de France non seulement à raison des bourses de source française qu’il perçoit mais également à raison des salaires qu’il est amené à percevoir au titre d’une activité salariées exercée sur notre territoire en marge de ses études.

XIV. Rémunérations pour services techniques, de conseil et de direction

500

Article 21

La convention fiscale prévoit un régime particulier d’imposition s’agissant des rémunérations pour services techniques. Celles-ci sont définies au paragraphe 3 de l’article 21 et désignent les rémunérations de toute nature payées par une personne qui est un résident de l’un des deux États contractants à toute personne autre qu’un employé du débiteur, en contrepartie de services administratifs, techniques, de direction ou de conseil effectués en dehors de cet État. Cette définition est large et recouvre la majeure partie des prestations réalisées entre deux entreprises résidentes de chacun des deux États.

510

Le paragraphe 1 de cet article pose le principe de l’imposition de telles rémunérations dans l’État de résidence de leurs bénéficiaires. Toutefois, le paragraphe 2 prévoit que l’État de la source conserve le droit d’imposer ces rémunérations, même si leur bénéficiaire ne dispose pas dans cet État de base fixe ou d’établissement stable auxquels les rémunérations sont imputables, à un taux ne pouvant toutefois excéder 7,5 % de leur montant brut. Cette clause vise donc à préserver une imposition minimale dans l’État de la source dans des situations où les prestations seraient exclusivement imposables à la résidence sur le fondement des stipulations de l’article 7 ou de l’article 14 de la convention.

Exemples : Une société française n’a aucun établissement stable au Botswana. Elle réalise pour le compte de sa filiale botswanaise une étude de marché. Cette prestation, entièrement réalisée en France à partir de données et d’informations publiques ou recueillies localement par la filiale est facturée à cette dernière 50 000 euros. Ce prix correspond à une situation de pleine concurrence. Cette somme devrait être uniquement imposable en France sur le fondement du paragraphe 1 de l’article 7. Toutefois, l’article 21 de la convention autorise le Botswana à prélever un impôt dont le taux ne peut dépasser 7,5 % de ces rémunérations, soit 3 750 euros.

520

Lorsque le bénéficiaire de telles rémunérations est un résident de France, la double imposition est éliminée, conformément aux dispositions du paragraphe 1 a) (ii) de l’article 23 de la convention fiscale conclue entre la France et le Botswana, par l’octroi d’un crédit d’impôt égal au montant de l’impôt payé au Botswana dans la limite du montant de l’impôt français correspondant.

530

Par ailleurs, les paragraphes 4 à 6 de l’article 21 sont identiques aux paragraphes 5 à 7 de l’article 11 ainsi qu’aux paragraphes 4 à 6 de l’article 12. On se reportera donc aux commentaires supra de ces stipulations.

XV. Autres revenus

540

Article 22

Pour le champ d’application de cet article, se reporter au commentaire de la convention franco-algérienne, BOI-INT-CVB-DZA-40

L’articulation des paragraphes 1 et 3 de l'article 22 revient, conformément au modèle de convention de l’O.N.U., à un partage d’imposition des autres revenus. Ainsi l’État de la source d’un revenu non visé par les autres articles de la convention conserve le droit de le taxer conformément à sa législation interne. L'État de la résidence bénéficie finalement du droit exclusif d’imposer les autres revenus qui trouvent leur source sur son territoire ou qui proviennent d’un État tiers.

550

Lorsque la France est l’État de résidence, la double imposition est éliminée, conformément aux dispositions du paragraphe 1 a) (i) de l’article 23, par l’octroi d’un crédit d’impôt égal au montant de l’impôt français correspondant.

Lorsque la France est l’État de la source, le paragraphe 3 de l’article 22 lui confère le droit d’imposer, conformément aux dispositions de son droit fiscal interne, les revenus provenant de France qui ne sont pas mentionnés par les autres articles de la convention fiscale (par exemple, les revenus provenant de France soumis au régime des distributions).

560

A l’instar des articles relatifs aux intérêts (article 11, paragraphe 7), redevances (article 12, paragraphe 6), rémunérations pour services techniques, de conseil et de direction (article 21, paragraphe 6), le paragraphe 4 de l’article 22 a pour objet de limiter le champ d’application du paragraphe 1, dans l’hypothèse où le montant des revenus visés par ce paragraphe excéderait, en raison de relations spéciales qui existeraient entre le débiteur et le bénéficiaire effectif ou que l’un et l’autre entretiendraient avec des tierces personnes, le montant dont seraient convenus le débiteur et le bénéficiaire effectif s’ils avaient agi en toute indépendance. Ce paragraphe 4 prévoit que les dispositions du paragraphe 1 ne s’appliquent qu’à ce dernier montant et que la partie excédentaire demeure imposable conformément à la législation de chaque État contractant et compte tenu des autres dispositions conventionnelles. Le cas échéant, il convient de se référer aux commentaires figurant dans la présente instruction qui sont relatifs aux dispositions identiques précédemment mentionnées des articles 11, 12 et 21. Ceci étant, il est à noter que le paragraphe 4 de l’article 22 de la convention fiscale franco-botswanaise est directement inspiré des commentaires du modèle de l’O.C.D.E. sur l’article « Autres revenus » et vise principalement à régler les difficultés soulevés sur le plan conventionnel par les revenus émanant de certains instruments financiers non traditionnels lorsqu’il existe des relations spéciales entre les parties.


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