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BOI-RSA-GEO-40-10-20-20170621
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RSA - Exonération et régimes territoriaux - Salariés « impatriés » - Régime spécial d'imposition - Exonération de certains éléments de la rémunération perçue au titre de l'activité professionnelle

1

Lorsque le salarié ou le dirigeant rentre dans le champ d'application des « impatriés » commenté au BOI-RSA-GEO-40-10-10, il bénéficie d'un régime d'exonération d'impôt sur le revenu notamment pour la rémunération qu'il perçoit en contrepartie de son activité professionnelle, conformément aux dispositions du I de l'article 155 B du code général des impôts (CGI).

Pour plus de précisions sur la durée d'application du régime, il convient de se reporter au BOI-RSA-GEO-40-10 au § 20.

10

Le salarié ou le dirigeant impatrié bénéficie, dans certaines conditions, de l'exonération du supplément de rémunération lié à l'exercice de son activité en France et de la part de sa rémunération correspondant aux missions qu'il effectue à l'étranger. Il peut opter soit pour un plafonnement global de ces exonérations, soit pour un plafonnement de l'exonération de la seule part de sa rémunération correspondant à l'activité exercée à l'étranger.

Remarque : Le BOI-RSA-GEO-40-30 récapitule le régime fiscal des indemnités et remboursements de frais susceptibles d'être versés aux salariés « impatriés ».

(20 à 30)

I. Exonération du supplément de rémunération lié a l'impatriation

A. Définition du supplément de rémunération lié à l'impatriation

1. Principe : une prime prévue dans le contrat de travail ou de mandat social, établi au préalable

40

La prime, qui correspond aux suppléments de rémunération, en espèces ou en nature, directement liés à l'exercice temporaire par les bénéficiaires de leur activité professionnelle en France, est exonérée d'impôt sur le revenu pour son montant réel.

50

Seuls les suppléments de rémunération directement liés à l'impatriation sont susceptibles d'être exonérés, à l'exclusion des autres éléments de la rémunération qui peuvent être prévus dans le contrat.

60

Le montant réel de la prime doit apparaître distinctement dans le contrat de travail ou de mandat social des personnes concernées ou, le cas échéant, dans un avenant à celui-ci, établi préalablement à la prise de fonctions en France.

70

Cela étant, lorsque la « prime d'impatriation » ne peut préalablement être fixée pour son montant réel à l'euro près, soit par nature, soit eu égard à ses modalités de calcul, il suffit qu'elle soit déterminable sur la base de critères objectifs mentionnés dans le contrat de travail ou de mandat social.

Tel est par exemple le cas d'une « prime d'impatriation » consistant en la mise à disposition d'un logement en France ou fixée en pourcentage de la rémunération de base de l'impatrié comportant elle-même une part variable.

2. Exception : une prime évaluée forfaitairement

80

Les personnes recrutées directement à l'étranger par une entreprise établie en France peuvent opter pour l'évaluation forfaitaire de leur prime d'impatriation, y compris lorsque le montant de cette prime est précisé dans leur contrat de travail ou de mandat social.

90

En cas d'option, leur prime d'impatriation est réputée égale à 30 % de leur rémunération nette totale, c'est-à-dire la rémunération nette de cotisations sociales et de la part déductible de la contribution sociale généralisée (CSG), mais avant application de la déduction forfaitaire pour frais professionnels de 10 % ou, le cas échéant, de la déduction des frais réels. Cette rémunération inclut la totalité des primes et indemnités prévues dans le contrat et imposables selon les règles applicables aux traitements et salaires dans les conditions de droit commun, à l'exception notamment des sommes versées ou des gains réalisés dans le cadre des dispositifs d'épargne salariale ou d'actionnariat salarié.

En particulier, les sommes versées au titre de l'intéressement collectif des salariés à l'entreprise et les gains issus de la levée d'options sur titres (« stock-options ») ne constituent pas des rémunérations pour l'évaluation forfaitaire de la prime d'impatriation. Il en est de même des avantages résultant de l'attribution d'actions gratuites relevant des dispositions de l'article 80 quaterdecies du CGI.

100

Cette option n'est pas ouverte aux personnes appelées par une entreprise étrangère auprès d'une entreprise établie en France, pour lesquelles la prime d'impatriation doit être précisée dans le contrat de travail ou de mandat social ou, le cas échéant, dans un avenant à celui-ci, préalablement établi.

3. Cas particulier des changements de fonctions

105

En cas de changements de fonctions, les modalités de détermination de la prime d'impatriation prévues au I-A § 40 à 100 s'appliquent à la date de changement de fonctions, sous réserve de la limitation prévue au I-A-4 § 110 à 160.

A titre de règle pratique, il est admis que si le montant du salaire attribué suite à ces changements de fonctions est au moins égal à ce qu'il était dans l'emploi précédent, le montant de la nouvelle prime d'impatriation est présumé être au moins égal à celui constaté au titre de cet emploi antérieur.

4. Limitation : une prime dont l'exonération est, le cas échéant, limitée par référence à la rémunération servie au titre de fonctions analogues

110

Le dernier alinéa du 1 du I de l'article 155 B du CGI subordonne l'exonération de la prime d'impatriation ou de la fraction de la rémunération réputée la représenter, à la condition que la rémunération de l'impatrié soumise à l'impôt sur le revenu soit au moins égale à celle perçue au titre de fonctions analogues dans la même entreprise ou, à défaut, dans des entreprises similaires établies en France. Le cas échéant, la différence entre la rémunération nette de la prime d'impatriation déterminée selon les règles exposées au I-A § 40 à 100 et la rémunération de référence est ajoutée par la personne impatriée à sa rémunération imposable.

120

Les personnes concernées doivent être en mesure de justifier par tous moyens du respect de la condition mentionnée au I-A-4 § 110 pour bénéficier de l'exonération. A cet effet, elles pourront produire une attestation de leur employeur.

130

La rémunération de référence est en principe celle versée au titre de fonctions analogues l'année civile au cours de laquelle la personne impatriée a pris ses fonctions en France. Le cas échéant, elle est ajustée prorata temporis.

140

La comparaison s'effectue sur des rémunérations annuelles imposables nettes. En pratique, il s'agit des rémunérations portées par l'employeur dans la déclaration annuelle des données sociales (DADS) ou la déclaration sociale nominative (DSN), disponibles en ligne sur le site www.service-public.fr à la rubrique "Professionnels > Ressources humaines > Protection sociale - Cotisations et contributions sociales de l'employeur", correspondant au montant net des rémunérations imposables selon les règles applicables aux traitements et salaires à l'exception notamment des sommes versées ou des gains réalisés dans le cadre des dispositifs d'épargne salariale ou d'actionnariat salarié (cf. I-A-2 § 90).

150

Afin de tenir compte de la difficulté pratique à choisir des termes de comparaison pertinents, notamment en cas de forte individualisation des rémunérations, plusieurs mesures d'assouplissement sont admises :

- alors même que des fonctions analogues à celles de l'impatrié seraient exercées dans l'entreprise, la « rémunération de référence » peut être celle servie au titre de l'exercice de telles fonctions dans des entreprises similaires établies en France à un salarié ayant une expérience professionnelle comparable ;

- cette « rémunération de référence » peut être égale à la plus faible des rémunérations perçues par un salarié ayant une expérience comparable à celle de l'impatrié et exerçant des fonctions analogues au sein de l'entreprise ou d'une entreprise similaire établie en France, au cours de l'année considérée ou des trois années précédentes ;

- dans le cas où le montant de la prime d'impatriation est déterminé et fixe (l'évaluation forfaitaire de la prime d'impatriation ne permet pas de bénéficier de cette mesure), sous réserve de l'application de clauses d'indexation sur le coût de la vie ou sur l'indice de la rémunération de base du salarié impatrié, il sera admis que la comparaison de la rémunération de ce salarié avec celle perçue au titre de fonctions analogues par un autre salarié de l'entreprise ou d'une entreprise similaire puisse être appréciée au titre de la seule année d'installation du salarié impatrié. Ainsi, dans ce cas, si la condition mentionnée au I-A-3 § 110 est vérifiée au titre de l'année d'installation, et sous réserve que les fonctions de l'intéressé n'évoluent pas durant la période d'impatriation, elle sera réputée vérifiée pour toute cette période.

160

Pour prétendre au bénéfice de ces assouplissements, l'impatrié doit produire une attestation de son employeur précisant la méthode selon laquelle il a déterminé la rémunération de référence. L'employeur doit disposer d'éléments précis et justifiés lesquels doivent pouvoir être produits à la demande du service des impôts dans le cadre de l'exercice de son pouvoir de contrôle. En l'absence de cette attestation ou, le cas échéant, faute de réponse aux demandes de l'administration, la personne impatriée ne peut bénéficier de ces assouplissements.

B. Modalités d'application de l'exonération

1. Une prime exonérée temporairement

170

Les primes liées à l'impatriation ou de la fraction de la rémunération réputée la représenter sont exonérées au titre de chacune des années au cours desquelles l'impatrié a son domicile fiscal en France au sens des a et b du 1 de l'article 4 B du CGI (pour le domicile fiscal, il convient de se reporter au BOI-IR-CHAMP-10) :

- jusqu'au 31 décembre de la cinquième année qui suit la prise de fonction en France si celle-ci est intervenue avant le 6 juillet 2016 ;

- jusqu'au 31 décembre de la huitième année qui suit la prise de fonction en France si celle-ci est intervenue à compter du 6 juillet 2016.

Remarque : Sur la notion de date de prise de fonction en France, il convient de se reporter au II-A § 150 du BOI-RSA-GEO-40-10-10.

En cas de transfert du contrat de travail résultant de la modification de la situation juridique de l'employeur au sens de l'article L. 1224-1 du code du travail, le bénéfice du régime est maintenu jusqu'au terme de ce délai.

Si l'impatrié est amené à exercer ses fonctions en France au-delà de cette période, il est imposable dans les conditions de droit commun sur l'ensemble de sa rémunération, y compris sur la prime d'impatriation qui continuerait à lui être versée.

2. Un supplément de rémunération exonéré quel que soit son objet

180

Dès lors que l'ensemble des conditions prévues par l'article 155 B du CGI sont remplies, l'exonération d'impôt sur le revenu porte, sous réserve, le cas échéant, de la limite mentionnée au I-A-4 § 110 à 160, sur le montant global de la prime versée au titre de l'impatriation, sans que le salarié n'ait à justifier de son objet.

Le cas échéant, la part variable de la prime d'impatriation définie au I-A-1 § 70 doit être prise en compte au titre de l'année au cours de laquelle elle est perçue, même si elle se rapporte à l'activité des intéressés de l'année précédente (ou d'une année antérieure).

190

Exemple : Un cadre employé par une société américaine est détaché par son entreprise auprès d'une entreprise française pour exercer son activité en France sur la base d'un contrat prévoyant une rémunération annuelle nette de 200 000 € dont une « prime d'impatriation » de 60 000 €.

Le « supplément de salaire lié à l'impatriation », soit 60 000 €, est exonéré :

- soit en totalité si l'intéressé justifie que la « rémunération de référence » en France est égale ou inférieure à la rémunération nette hors prime du salarié impatrié (140 000 €) ;

- soit dans la limite de 50 000 € si le salaire net comparable en France est de 150 000 €. En effet, le salaire imposable en France ne peut être inférieur à celui servi au titre de fonctions analogues par l'entreprise française ou, à défaut, par des entreprises similaires établies en France.

(200)

210

Enfin, il est précisé que les indemnités représentatives de frais restent susceptibles d'être exonérées en application du 1° de l'article 81 du CGI (BOI-RSA-CHAMP-20-50-10).

II. Exonération de la fraction de la rémunération se rapportant à l'activité exercée à l'étranger

A. Principe

220

Le 2 du I de l'article 155 B du CGI permet aux impatriés d'être exonérés d'impôt sur le revenu pour la part de leur rémunération se rapportant à leur activité exercée à l'étranger pendant qu'ils sont « impatriés » en France, si les séjours réalisés à l'étranger sont effectués dans l'intérêt direct et exclusif de l'entreprise au sein de laquelle ils exercent leur activité.

230

La mesure vise notamment les impatriés amenés à effectuer des déplacements réguliers dans leur pays d'origine ou dans un autre pays, y compris les séjours d'une durée inférieure à vingt-quatre heures.

240

La fraction de rémunération ainsi exonérée est celle versée en contrepartie de l'activité exercée à l'étranger (salaire de base et, le cas échéant, suppléments de rémunération liés à l'activité à l'étranger).

L'article 155 B du CGI ne fixe aucune règle pour l'évaluation de cette fraction de rémunération. Dès lors, elle peut :

- être fixée par le contrat de travail ou de mandat social ;

- être déterminée à l'occasion des déplacements ;

- être évaluée forfaitairement sous réserve qu'elle soit en rapport avec le nombre, la durée et le lieu des déplacements à l'étranger.

Il s'agit d'une question de fait qui résulte d'une analyse au cas par cas, étant précisé que le service des impôts serait fondé à remettre en cause l'exonération en cas de disproportion caractérisée entre le montant de la rémunération de l'activité exercée à l'étranger et le montant de la rémunération exercée en France.

A titre de règle pratique, et en l'absence d'éléments permettant de l'identifier, la fraction de la rémunération correspondant à l'activité exercée à l'étranger peut être déterminée en tenant compte du nombre de jours d'activité à l'étranger rapporté au nombre total de jours d'activité effective dans l'année. Pour déterminer le nombre de jours d'activité à l'étranger, les temps de transport pour se rendre à l'étranger et en revenir ne sont pas pris en compte.

250

Les intéressés doivent être en mesure de justifier que la rémunération en cause résulte de séjours effectués dans l'intérêt direct et exclusif de leur employeur. Cette justification peut être réalisée par tous moyens (notes d'hôtels, notes de frais, cartes d'embarquement ou autres titres de transports, etc.), lesquels doivent pouvoir être produits à la demande du service des impôts dans le cadre de l'exercice de son pouvoir de contrôle.

(260)

B. Articulation avec le régime des salariés détachés à l'étranger par leur employeur

270

Un salarié impatrié, qui satisfait aux conditions de l'article 155 B du CGI, envoyé à l'étranger pour les besoins de l'entreprise par son employeur établi en France dans les conditions du II de l'article 81 A du CGI (BOI-RSA-GEO-10), ne peut bénéficier du cumul de ces deux dispositions.

Dans cette hypothèse, il doit opter, au plus tard lors du dépôt de la déclaration d'ensemble des revenus souscrite au titre de l'année de sa prise de fonctions ou de la première année d'application du régime, pour l'un ou l'autre de ces régimes. Cette option est irrévocable.

Cette option se matérialise par une mention portée dans la rubrique « autres renseignements » de la déclaration d'ensemble des revenus n° 2042 (CERFA n° 10330), disponible en ligne sur le site www.impots.gouv.fr, notamment en cas de déclaration souscrite par voie électronique en application de l'article 1649 quater B ter du CGI, ou sur un papier libre annexé à la déclaration précitée.

III. Plafonnements de l'exonération

280

Sur option des salariés et dirigeants impatriés :

- soit l'ensemble de la rémunération exonérée est limité à 50 % de la rémunération totale (cf. III-A § 300) ;

- soit seule la fraction de la rémunération exonérée se rapportant à l'activité exercée à l'étranger est limitée à 20 % de la rémunération imposable de l'intéressé, nette de la prime d'impatriation (cf. III-B § 330).

290

Le choix du plafonnement résulte chaque année d'une option du contribuable (cf. IV-B-1 § 390 à 400).

Des exemples de calcul figurent au III-B § 340 .

A. Plafonnement global

300

Dans ce cas, l'exonération de la « prime d'impatriation » et de la part de rémunération correspondant à l'activité exercée à l'étranger ne peut excéder 50 % de la rémunération totale de l'intéressé.

310

La rémunération totale à prendre en compte pour déterminer le plafond de 50 % correspond à la rémunération nette totale de l'intéressé qui est imposable selon les règles des traitements et salaires au titre de l'année considérée, avant application du régime prévu à l'article 155 B du CGI.

Il s'agit de la rémunération nette de cotisations sociales et de la part déductible de la CSG, mais avant application de la déduction forfaitaire pour frais professionnels de 10 % ou, le cas échéant, avant déduction des frais réels.

Cette rémunération inclut la prime d'impatriation et la rémunération se rapportant à l'activité exercée à l'étranger. Elle ne prend pas en compte, en revanche, les indemnités exonérées sur le fondement du 1° de l'article 81 du CGI, ni les sommes versées ou les gains réalisés dans le cadre des dispositifs d'épargne salariale ou d'actionnariat salarié (cf. I-A-2 § 90).

320

Les indemnités représentatives de frais exonérées sur le fondement du 1° de l'article 81 du CGI ne sont pas concernées par ce plafonnement.

B. Plafonnement de l'exonération de la rémunération correspondant à l'activité exercée à l'étranger

330

Dans ce cas, l'exonération de la part de la rémunération correspondant à l'activité exercée à l'étranger ne peut excéder 20 % de la rémunération imposable de l'intéressé. Cette rémunération inclut l'ensemble des éléments de rémunération imposables selon les règles applicables aux traitements et salaires (cf. I-A-2 § 90), à l'exception de la prime d'impatriation dans la limite, le cas échéant, de la rémunération servie au titre de fonctions analogues (cf. I-A-4 § 110 à 160). Elle ne prend pas en compte les sommes versées ou les gains réalisés dans le cadre des dispositifs d'épargne salariale ou d'actionnariat salarié (cf. I-A-2 § 90).

340

Exemple 1 :

Un cadre, employé par une entreprise établie en Suède et n'ayant pas été fiscalement domicilié en France depuis au moins le 1er janvier N-5, est détaché par son employeur dans une entreprise établie en France à compter du 1er janvier de l'année N. Il est amené à effectuer régulièrement des déplacements à l'étranger :

- sa rémunération annuelle nette au titre de l'année N est de 220 000 €, dont 130 000 € correspondent à une « prime d'impatriation » et 30 000 € correspondent à son activité exercée à l'étranger ;

- la « rémunération de référence » en France est de 100 000 €.

Détermination du montant de l'exonération d'impôt sur le revenu au titre de l'année N :

1-« Prime d'impatriation ».

Compte tenu du montant de la rémunération de référence, la « prime d'impatriation » n'est susceptible d'être exonérée que dans la limite de 120 000 € (220 000 € - 100 000 €). Le solde (10 000 €) est imposable. A défaut, le salaire imposable de l'impatrié (90 000 €), avant prise en compte de l'exonération de la part de l'activité exercée à l'étranger, serait inférieur au « salaire net comparable » (100 000 €).

2-Part de la rémunération correspondant à l'activité exercée par l'intéressé à l'étranger.

La part de la rémunération correspondant à l'activité exercée par l'intéressé à l'étranger est susceptible d'être exonérée à hauteur de 30 000 €.

3-Plafonnement.

Option 1 : Plafonnement global.

Le montant de la rémunération susceptible de bénéficier de l'exonération avant plafonnement est de 150 000 € (120 000 € + 30 000 €).

Le montant de l'exonération ne peut toutefois excéder 110 000 € (220 000 € x 50 %).

En cas d'option 1, le cadre impatrié est exonéré d'impôt sur le revenu à hauteur de 110 000 €.

Option 2 : Plafonnement de la rémunération correspondant à l'activité exercée à l'étranger.

Le montant de la rémunération imposable hors prime d'impatriation exonérée est de 100 000 € (220 000 - 120 000 €).

La part de la rémunération correspondant à l'activité exercée par l'intéressé à l'étranger susceptible d'être exonérée est limitée à 20 000 € (100 000 € x 20 %).

En cas d'option 2, le cadre impatrié est exonéré d'impôt sur le revenu à hauteur de 140 000 € (120 000 € + 20 000 €).

Conclusion : le contribuable a intérêt à choisir l'option 2.

350

Exemple 2 :

Un cadre n'ayant jamais été fiscalement domicilié en France est recruté en Allemagne par une entreprise établie en France à compter du 1er janvier de l'année N. Il est amené à effectuer régulièrement des déplacements à l'étranger :

- sa rémunération annuelle nette prévue dans le contrat, qui ne prévoit aucune « prime d'impatriation », due au titre de l'année N est de 140 000 €, dont 30 000 € correspondent à son activité exercée à l'étranger ;

- la « rémunération de référence » en France est de 100 000 €.

Détermination du montant de l'exonération d'impôt sur le revenu au titre de l'année N :

1-« Prime d'impatriation » (CGI, art. 155 B, I-1).

Sur option de l'intéressé, la « prime d'impatriation » susceptible d'être exonérée est égale à 42 000 €, soit 30 % de sa rémunération de 140 000 €.

Toutefois, dans la mesure où la rémunération de référence s'élève à 100 000 €, l'exonération est limitée à 40 000 € (140 000 € - 100 000 €). Le solde (2 000 €) est imposable. A défaut, le salaire imposable de l'impatrié (98 000 €), avant prise en compte de l'exonération de la part de l'activité exercée à l'étranger, serait inférieur au « salaire net comparable » (100 000 €).

2-Part de la rémunération correspondant à l'activité exercée à l'étranger.

La part de la rémunération correspondant à l'activité exercée par l'intéressé à l'étranger est susceptible d'être exonérée à hauteur de 30 000 €.

3-Plafonnement.

Option 1 : Plafonnement global.

Le montant de la rémunération susceptible de bénéficier de l'exonération avant plafonnement est de 70 000 € (40 000 € + 30 000 €).

Le montant de l'exonération ne peut toutefois excéder 70 000 € (140 000 € x 50 %).

En cas d'option 1, le cadre impatrié est exonéré d'impôt sur le revenu à hauteur de 70 000 €.

Option 2 : Plafonnement de la rémunération correspondant à l'activité exercée à l'étranger.

Le montant de la rémunération imposable hors prime d'impatriation exonérée est de 100 000 € (140 000 - 40 000 €).

La part de la rémunération correspondant à l'activité exercée par l'intéressé à l'étranger susceptible d'être exonérée est limitée à 20 000 € (100 000 € x 20 %).

En cas d'option 2, le cadre impatrié est exonéré d'impôt sur le revenu à hauteur de 60 000 € (40 000 € + 20 000 €).

Conclusion : le contribuable a intérêt à choisir l'option 1.

IV. Obligations déclaratives

A. Obligations des employeurs

360

L'employeur, lorsqu'il est tenu en application de l'article 87 du CGI de porter sur la DADS ou sur la DSN, disponibles en ligne sur le site www.service-public.fr à la rubrique "Professionnels > Ressources humaines > Protection sociale - Cotisations et contributions sociales de l'employeur", les rémunérations versées aux impatriés, mentionne distinctement, d'une part, le montant des salaires soumis à l'impôt sur le revenu et, d'autre part, le montant de ceux qui en sont exonérés.

A cet égard, il doit indiquer dans la case « sommes exonérées au titre du régime des impatriés », le montant total correspondant à la somme de la prime d'impatriation et de la fraction de la rémunération perçue en contrepartie de l'activité exercée à l'étranger, qui bénéficie de l'exonération en application du I de l'article 155 B du CGI.

370

L'employeur porte ces informations à la connaissance du salarié.

B. Obligations des contribuables

1. Options des contribuables

380

Le régime de l'article 155 B du CGI dont bénéficient les salariés ou dirigeants s'applique de plein droit et n'est donc soumis à aucune procédure d'agrément préalable de l'administration.

390

En revanche, doivent faire l'objet d'une mention expresse de la part des contribuables :

- l'option pour l'évaluation forfaitaire de la prime d'impatriation accordée aux salariés recrutés directement à l'étranger (cf. I-A-2 § 80 à 100) ;

- l'option pour l'un ou l'autre des mécanismes de plafonnement de l'exonération (cf. III § 290).

400

L'option pour l'évaluation forfaitaire de la prime d'impatriation et le choix du mécanisme de plafonnement résultent de décisions du contribuable. L'exercice de ces options se matérialise par des mentions portées dans la rubrique « autres renseignements » de la déclaration d'ensemble des revenus n° 2042 (CERFA n° 10330), disponible en ligne sur le site www.impots.gouv.fr, notamment en cas de déclaration souscrite par voie électronique en application de l'article 1649 quater B ter du CGI, ou sur un papier libre annexé à la déclaration précitée.

2. Mention des revenus exonérés sur la déclaration de revenus

410

Le montant des salaires soumis à l'impôt sur le revenu est préimprimé par l'administration sur la déclaration d'ensemble des revenus n° 2042. Celui-ci vérifie l'exactitude de ce montant et, en cas d'erreur ou d'option différente, le modifie.

Le contribuable porte en outre, aux rubriques prévues à cet effet de sa déclaration d'ensemble des revenus n° 2042, le montant des rémunérations bénéficiant de l'exonération. Cette mention n'est pas destinée à soumettre les revenus en cause à l'impôt sur le revenu mais à permettre le calcul du revenu fiscal de référence [RFR] (BOI-RSA-GEO-40-10-40 au II § 70 et suiv.).


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