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BOI-PAT-ISF-30-30-30-30-20120912
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PAT- ISF - Assiette - Exonération des biens professionnels - Profession exercée dans le cadre d'une société soumise à l'impôt sur les sociétés - Opérations de fusion, scission de sociétés, apports partiels d'actifs et apports à titre pur et simple

1

Des règles particulières tenant compte de la spécificité des fusions et opérations assimilées sont prévues pour l'appréciation du caractère professionnel des parts ou actions détenues, à la date du 1er janvier suivant l'opération, dans la société bénéficiaire des apports.

I. Fusions et scissions

10

L'application des règles définies à l' article 885 O bis du code général des impôts (CGI) conduirait normalement, en cas de fusion ou de scission, à ne tenir compte que de la situation des associés ou actionnaires, anciens ou nouveaux, de la société bénéficiaire des apports au 1er janvier suivant l'opération et cela aussi bien pour la détermination de la valeur des titres que pour l'appréciation de leur caractère de biens professionnels.

20

Toutefois, dans l'esprit des règles déjà appliquées en matière d'impôt sur les bénéfices en vue d'assurer la neutralité fiscale des opérations de fusion et scission, les associés ou actionnaires de la société bénéficiaire des apports peuvent, pour l'impôt de solidarité sur la fortune de l'année suivant celle de l'opération, bénéficier du régime particulier exposé ci-dessous.

Ce régime permet de tenir compte, sous certaines conditions, des changements entraînés par l'opération elle-même dans la répartition du capital de la société bénéficiaire des apports et dans la personne de ses dirigeants.

Il est fondé sur la recherche d'une équivalence entre les parts ou actions détenues au 1er janvier suivant l'opération dans la société bénéficiaire des apports et les parts ou actions qui étaient ou auraient été détenues, si l'opération n'avait pas eu lieu, dans chacune des sociétés concernées.

A. Règle d'équivalence

30

Cette règle est destinée à évaluer, à partir des parts ou actions effectivement détenues au 1er janvier suivant l'opération par les associés ou actionnaires de la société bénéficiaire des apports, quelle était ou aurait été en l'absence de fusion ou de scission la participation de ces associés dans chacune des sociétés concernées, compte tenu des modalités de l'échange intervenu.

Pour déterminer cette participation, il y a lieu de distinguer, dans le capital de la société bénéficiaire des apports au 1er janvier suivant l'opération, entre les parts ou actions anciennes et les parts ou actions nouvelles. Les parts ou actions anciennes sont représentatives du capital de la société bénéficiaire des apports avant la fusion ou la scission ; par parts ou actions nouvelles, il faut en revanche entendre les parts ou actions de la société bénéficiaire des apports remises en rémunération de ceux-ci aux associés ou actionnaires de la société absorbée.

Ainsi, la proportion de parts ou actions qui étaient ou auraient été détenues dans le capital de la société absorbée par chacun des associés ou actionnaires de la société bénéficiaire des apports au 1er janvier suivant l'opération est réputée égale au rapport existant entre les parts ou actions nouvelles possédées à la même date par chacun d'eux et le nombre total des parts ou actions nouvelles.

De même, la proportion de parts ou actions qui étaient ou auraient été, en l'absence de fusion, détenues dans le capital de la société bénéficiaire des apports est réputée égale au rapport entre les parts ou actions anciennes possédées par chaque associé ou actionnaire au 1er janvier suivant l'opération et le nombre total des parts ou actions anciennes.

Entre la date de la fusion ou de la scission et le 1er janvier suivant, les parts ou actions anciennes ou nouvelles, définies ci-dessus, peuvent avoir fait l'objet de transactions entre associés ou avec des tiers, mais en tout état de cause seuls la qualité d'associé et le nombre de parts ou actions nouvelles ou anciennes possédées au 1er janvier suivant l'opération doivent être pris en considération pour l'application de la règle d'équivalence.

Exemple :

Le capital d'une société A est composé de 1 000 actions : deux personnes physiques X et Y détiennent respectivement 600 et 300 actions de cette société, les 100 autres appartenant à divers porteurs.

La société A est absorbée le 1er octobre de l'année N par une société B dont le capital est divisé en 3 000 actions. Deux autres personnes physiques, T et U, détiennent respectivement 2 100 et 800 actions de la société B.

La société B émet, pour rémunérer les actionnaires de la société A, 2 000 actions nouvelles, le rapport d'échange s'établissant ainsi à deux actions nouvelles de B pour une action ancienne de A.

Au 1er janvier suivant, deux situations peuvent se présenter :

1. Il n'y a pas eu, postérieurement à l'échange, de mutations d'actions, nouvelles ou anciennes, de la société B

40

Dans ce cas, le capital de B se répartit ainsi à la date indiquée :

Répartition du capital

Actions nouvelles

Actions anciennes

Total

X

1 200

0

1 200

Y

600

0

600

T

0

2 100

2 100

U

0

800

800

Divers

200

100

300

TOTAL

2 000

3 000

5 000

L'application de la règle d'équivalence conduit alors, comme il est logique, à des participations réputées détenues par X, Y, T et U dans le capital des sociétés A et B, comme si l'opération n'avait pas eu lieu, égales à ce qu'elles étaient effectivement au moment de l'opération.

Répartition de la participation

Participation dans le capital de la société absorbée A, calculée comme si l'opération n'avait pas eu lieu (règle d'équivalence)

Participation dans le capital de la société B, bénéficiaire des apports, calculée comme si l'opération n'avait pas eu lieu (règle d'équivalence)

Participation effective dans le capital de la société B au 1er janvier de l'année d'imposition

X

1 200 / 2 000 = 60 % 

0

1 200 / 5 000 = 24 %

Y

600 / 2 000 = 30 % 

0

600 / 5000 = 12 %

T

0

2 100 / 3 000 = 70 %

2 100 / 5 000 = 42%

U

0

800 / 3 000 = 26,7  %

800 / 5 000 = 16 %

2. Des mutations d'actions, nouvelles ou anciennes, de la société B bénéficiaire des apports sont intervenues après l'opération et avant le 1er janvier suivant

50

Ainsi, si l'on suppose que Y a cédé 400 des actions nouvelles de B reçues par lui respectivement à T (300 actions) et à U (100 actions), et que X a acquis de U 300 actions anciennes, le capital de B se répartit ainsi au 1er janvier N+1 :

Acquisition actions

Actions nouvelles

Actions anciennes

Total

X

1 200

300

1 500

Y

200

0

200

T

300

2 100

2 400

U

100

500

600

Divers

200

100

300

TOTAL

2 000

3 000

5 000

Dans ces conditions, les actionnaires X, Y, T et U sont réputés avoir détenu respectivement :

Participation dans le capital

Participation dans le capital de la société absorbée A, calculée comme si l'opération n'avait pas eu lieu (règle d'équivalence)

Participation dans le capital de la société B, bénéficiaire des apports, calculée comme si l'opération n'avait pas eu lieu (règle d'équivalence)

Participation effective dans le capital de la société B au 1er janvier de l'année d'imposition

X

1 200 / 2 000 = 60 % 

300 / 3 000 = 10 %

1 500 / 5 000 = 30 %

Y

200 / 2 000 = 10 % 

0

200 / 5000 = 4 %

T

300 / 2 000 = 15 %

2 100 / 3 000 = 70 %

2 400 / 5 000 = 48%

U

100 / 2 000 = 5 %

500 / 3 000 = 16,7 %

6 00 / 5 000 = 12 %

B. Remarques complémentaires.

60

Même lorsqu'il est fait application des règles spéciales prévues ci-dessus, la consistance et la valeur des patrimoines des associés ou actionnaires restent appréciées, dans tous les cas, au 1er janvier suivant l'opération de restructuration.

70

Les associés ou actionnaires, au 1er janvier suivant l'opération, de la société bénéficiaire des apports demeurent, en tout état de cause, fondés à faire application, si elles leur sont plus favorables, des règles de droit commun.

80

Pour l'impôt de solidarité sur la fortune afférent aux années ultérieures, les règles de droit commun s'appliquent dans leur totalité aux associés ou actionnaires de la société bénéficiaire des apports.

Exemple :

Si la fusion a eu lieu dans l'année N, seul l'impôt de solidarité sur la fortune de l'année N+1 est concerné par les solutions prévues ci-dessus . Pour l'impôt de solidarité sur la fortune des années N+2 et suivantes les règles de droit commun s'appliquent dans leur totalité.

90

Les clauses de rétroactivité des fusions et opérations assimilées sont sans effet au regard de l'impôt de solidarité sur la fortune, dès lors que ces clauses ont généralement pour seul objet de permettre aux parties de se référer, pour fixer les conditions financières de l'opération, à la valeur des patrimoines des sociétés en présence à l'ouverture de l'exercice.

Dans ces conditions, au cas où une fusion ou opération assimilée, intervenant dans le courant de l'année d'imposition, rétroagirait au 1er janvier de cette année (ou à une date antérieure), il y a lieu, pour l'impôt de solidarité sur la fortune dû au titre de la même année, de se référer exclusivement à la situation qui était celle des associés ou actionnaires des sociétés en présence au 1er janvier, abstraction faite de la clause de rétroactivité. Pour l'impôt dû au titre de l'année suivant celle de l'opération, les solutions prévues ci-dessus sont applicables.

100

Pour se prévaloir de ces solutions, les associés de la société bénéficiaire des apports doivent être en mesure de justifier de la qualité de parts ou d'actions nouvelles ou de parts ou d'actions anciennes de leurs droits détenus au 1er janvier suivant l'opération et du nombre de parts ou actions appartenant à chacune de ces deux catégories.

II. Apports partiels d'actif et apports à titre pur et simple

Des règles particulières sont prévues en cas d'apports partiels d'actif ou d'apport à titre pur et simple.

A. Apports partiels d'actif

110

Dès lors que la société apporteuse continue d'exister après la réalisation de l'apport partiel, il convient d'apprécier le caractère professionnel des titres de cette société au 1er janvier suivant la réalisation de l'apport.

Quant à la situation des associés ou actionnaires de la société bénéficiaire de l'apport au 1er janvier suivant l'opération, elle doit être réglée mutatis mutandis comme en matière de fusion ou de scission.

Enfin, dans le cas où, du fait de l'apport, la société apporteuse devient une holding, il est fait application des solutions prévues pour ce type de sociétés.

B. Autres apports effectués à titre pur et simple

1. Apport effectué par une société à une autre société

120

Il convient de mettre en œuvre les solutions prévues ci-dessus II-A-§ 110 en cas d'apport partiel d'actif.

2. Apport effectué par une entreprise individuelle à une société

130

- si l'apport n'entraîne pas la disparition de l'entreprise individuelle, il doit être fait application des solutions mentionnées en cas d'apport partiel d'actif ;

- si l'apport entraîne la disparition de l'entreprise individuelle, il y a lieu de transposer les solutions prévues en cas de fusion.

III. Apports ou transferts consentis à une entreprise nouvelle

A. Apport en nature effectué par une personne physique à une société nouvelle ou transfert à son exploitation individuelle nouvelle, en vue d'une utilisation professionnelle, de biens antérieurement non affectés à un tel usage

140

Dans une telle hypothèse, les règles relatives aux biens professionnels trouvent à s'appliquer, y compris pour l'exercice de la création de l'entreprise, dans les conditions de droit commun.

B. Apport de biens professionnels d'une société anonyme ou à responsabilité limitée ou d'une entreprise individuelle à une société anonyme ou à responsabilité limitée nouvelle

150

Il convient dans cette hypothèse de transposer les règles mentionnées ci-dessus II-A-§110 et suivants applicables au cas où la société bénéficiaire de l'apport préexistait à l'opération.

Sans qu'il y ait lieu ici d'entrer dans le détail, on voit qu'il convient de distinguer les cas suivants :

- apport-fusion ou apport-scission d'une société préexistante au profit d'une ou plusieurs sociétés nouvelles ;
- apport partiel d'actif d'une société préexistante à une société nouvelle ;
- apport pur et simple d'une société préexistante à une société nouvelle ;
- apport pur et simple d'une entreprise individuelle à une société nouvelle, sans disparition de l'entreprise individuelle ;
- apport pur et simple d'une entreprise individuelle à une société nouvelle, avec disparition de l'entreprise.


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