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BOI-PAT-ISF-30-30-10-40-20130805
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PAT - ISF - Assiette - Exonération des biens professionnels - Exercice à titre principal sous la forme individuelle - Caractère nécessaire des biens à l'exercice de la profession

1

L'existence d'un lien de nécessité entre l'activité exercée et les biens appartenant au redevable pour que ces derniers puissent être regardés comme des biens professionnels est une condition essentielle qui résulte des termes mêmes de l'article 885 N du code général des impôts (CGI).

D'une façon générale, les biens professionnels s'entendent donc de ceux qui, ayant un lien de causalité directe suffisant avec l'exploitation, sont utilisés effectivement pour les besoins de l'activité professionnelle ou ne pourraient être utilisés à un autre usage.

I. Entreprises individuelles à caractère industriel, commercial ou artisanal

A. Règles générales

10

En principe, les biens nécessaires à l'exploitation de ces entreprises figurent à leur bilan (ou bilan simplifié pour les entreprises relevant du régime simplifié d'imposition) ou sur le document en tenant lieu. Lorsque d'autres biens, non nécessaires à l'exploitation sont inscrits au bilan, ils n'ont pas pour autant le caractère de biens professionnels.

À cet égard, les précisions suivantes sont apportées :

1. La jurisprudence du Conseil d'État reconnaît à l'exploitant individuel la liberté d'inscrire ou non au bilan de son entreprise les biens dont il est propriétaire

20

La jurisprudence du Conseil d'État reconnaît à l'exploitant individuel la liberté d'inscrire ou non au bilan de son entreprise les biens dont il est propriétaire.

Par suite, si le défaut d'inscription d'un bien au bilan d'une entreprise ou sur l'état en tenant lieu conduit à présumer que ce bien n'a pas un caractère professionnel -tout au moins lorsqu'il s'agit de biens autres que ceux affectés par nature à l'exploitation (exemple : machines d'un industriel)- il demeure que, dans certains cas, peuvent être considérés comme professionnels des biens qui, appartenant à l'exploitant, ne figurent pas au bilan ou sur le document en tenant lieu, mais qui sont nécessaires à l'exploitation au sens indiqué au § 1.

Bien entendu, dans ce cas, et à défaut d'affectation par nature à l'exploitation, il appartient aux intéressés d'apporter la preuve de ce lien de nécessité et de l'utilisation effective du bien pour les besoins de l'exploitation.

En sens inverse, si l'inscription d'un bien au bilan d'une entreprise permet normalement de présumer qu'il s'agit d'un bien professionnel, ce caractère n'est définitivement établi que si le bien en cause est réellement nécessaire à l'exploitation. Doivent donc être qualifiés de biens non professionnels, les biens qui, en dépit de leur inscription au bilan, ne satisfont pas à cette condition.

30

Ainsi, conformément à un arrêt rendu par la Cour de cassation (Cass. com., 15 juin 1993, n° 91-12745), si, en ce qui concerne les entreprises individuelles, l’inscription des biens au bilan, ou leur mention sur le document en tenant lieu, en font présumer le caractère professionnel, l’administration peut rapporter la preuve qu’ils ne sont pas nécessairement et effectivement affectés à l’exercice de la profession.

Cet arrêt confirme la doctrine administrative (cf. I-A-1 § 20) selon laquelle l’inscription au bilan ne constitue qu’une présomption simple du caractère professionnel d’un bien et que l’administration peut efficacement combattre cette présomption en démontrant que ce bien n’est pas réellement nécessaire à l’exploitation.

Au cas particulier, le service soutenait que le maintien d’une importante trésorerie à l’actif du bilan n’était pas effectivement nécessaire aux besoins de l’activité, et avait refusé la qualification de biens professionnels aux liquidités en cause.

Il appartenait en conséquence au tribunal saisi du litige d’apprécier si, eu égard aux circonstances de l’espèce, cette condition de nécessité était ou non remplie.

Cette jurisprudence, rendue en matière d’impôt sur les grandes fortunes, est transposable à l’impôt de solidarité sur la fortune (ISF).

2. Valeurs d'exploitation ou valeurs réalisables à court terme ou disponibles

40

Sous réserve qu'ils soient nécessaires à l'exercice de l'activité, il y a lieu de comprendre dans les biens professionnels non seulement les éléments de l'actif immobilisé mais également les valeurs d'exploitation ou les valeurs réalisables à court terme ou disponibles.

3. Sommes mentionnées au compte "Capital" ou au "Compte de l'exploitant"

50

Les exploitants individuels n'ont pas à comprendre parmi les biens professionnels les sommes mentionnées au compte "Capital" ou au "Compte de l'exploitant" dès lors que les éléments d'actif dont ils constituent la contrepartie sont déjà pris en compte directement à ce titre.

4. Pas de dérogation aux règles du droit civil sur l’unicité du patrimoine

60

Le régime des biens professionnels en matière d’ISF ne prévoit pas de dérogation aux règles du droit civil sur l’unicité du patrimoine. Le contribuable exploitant une entreprise en son nom personnel ne peut donc faire apparaître au passif de son patrimoine personnel, seul soumis à l’ISF, des dettes correspondant à des avances qu’il doit restituer à son entreprise (Cass. com., 3 juin 1998, n° 96-16470).

Cet arrêt confirme la doctrine administrative selon laquelle les biens nécessaires à l’exploitation s’entendent de ceux qui, ayant un lien de causalité directe suffisant avec l’exploitation, sont utilisés effectivement pour les besoins de l’activité professionnelle ou ne pourraient être utilisés à un autre usage. En l’espèce, cette condition n’était, bien évidemment, pas satisfaite, puisque les liquidités prélevées, en cours d’exercice, sur la trésorerie de l’entreprise individuelle, étaient affectées à un usage privé et notamment à des placements à caractère purement privé.

5. Circonstances de fait et présomptions simples

70

Le point de savoir si un bien peut être regardé comme nécessaire à l'exercice de l'activité au sens de l'article 885 N du CGI doit être apprécié, dans chaque situation particulière, en fonction des circonstances de fait, étant souligné que les présomptions mentionnées au I-A § 20 à 60 -et précisées aux I-B et C § 80 à 210 par des présomptions particulières- ne sont que des présomptions simples, susceptibles à ce titre d'être combattues par les redevables ou l'administration.

À cet égard, si le service est appelé à faire preuve de vigilance, notamment dans le cas où des biens jusque là maintenus en dehors du bilan d'une exploitation individuelle sont transférés au bilan de celle-ci dans le but évident de revêtir, au regard de l'ISF, une apparence professionnelle, il doit en sens inverse, agir avec discernement dans l'appréciation de la nécessité des biens pour la bonne marche de l'entreprise et tenir compte des contraintes normales de gestion.

B. Biens présumés professionnels au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune

80

À titre indicatif et sans que cette liste soit limitative, des précisions sont données aux I-B-1 à 4 § 80 à 130, en reprenant les principales rubriques comptables, sur les biens, droits et valeurs qui, principalement s'ils sont inscrits au bilan, peuvent être présumés professionnels pour les exploitations individuelles à caractère industriel, commercial ou artisanal.

1. Les immobilisations

90

En règle générale, sont des biens professionnels les immobilisations nécessaires à la réalisation des opérations professionnelles ; il s'agit des biens de toute nature, meubles ou immeubles, corporels ou incorporels, acquis ou créés par l'entreprise pour être utilisés de manière durable comme instruments de travail. Tel est le cas principalement des biens suivants :

- les chantiers et terrains directement utilisés par les entreprises industrielles ou commerciales pour les besoins de leur exploitation. Par ailleurs, pour permettre aux entreprises de faire face à leurs besoins d'extension, sont également présumés professionnels, même s'ils ne sont pas encore affectés à une telle utilisation au 1er janvier de l'année d'imposition, les terrains nus inscrits à l'actif du bilan de l'entreprise depuis moins de deux ans ;

- les immeubles -ou les droits immobiliers portant sur ces immeubles- utilisés pour l'exercice de l'activité professionnelle (locaux à usage industriel, commercial, artisanal). Il est également admis de considérer comme professionnels les bâtiments affectés au logement du personnel ou aux œuvres sociales de l'entreprise, à l'exception des logements mis à la disposition, gratuite ou non, des dix ou cinq dirigeants ou cadres de direction les mieux rémunérés de l'entreprise selon que l'effectif du personnel dépasse ou non 200 salariés et, en tout état de cause, de l'exploitant lui-même. Si un immeuble, même inscrit à l'actif du bilan d'une entreprise, sert en partie à l'exploitation et se trouve pour le surplus mis, gratuitement ou non, à la disposition privative de l'exploitant ou d'un tiers, seule la fraction de l'immeuble utilisée à l'exercice de l'activité peut être considérée comme un bien professionnel ;

- le matériel, l'outillage, le mobilier, les agencements et installations utilisés pour les besoins de l'activité professionnelle ;

- les brevets et autres droits de la propriété industrielle découverts ou mis au point dans l'entreprise, ou acquis par cette dernière ;

- les éléments incorporels du fonds de commerce (clientèle, achalandage, droit au bail), qui font nécessairement partie de l'actif immobilisé en raison de leur nature et de leur destination, même s'ils ne sont pas inscrits à l'actif du bilan ;

- les titres : s'agissant d'entreprises individuelles n'ayant pas la personnalité morale, les titres, même s'ils sont inscrits à l'actif du bilan, sont la propriété personnelle de l'exploitant. C'est au regard de ce dernier, considéré en tant que personne physique, qu'il convient d'apprécier le caractère professionnel des titres selon les règles définies aux articles 885 O et suiv. du CGI (BOI-PAT-ISF-30-30-20).

Exemple : Ont nécessairement ce caractère les parts détenues par un exploitant individuel de travaux publics dans une société auxiliaire de matériel, SARL dont le capital est détenu en quasi-totalité par l'exploitant et dont l'unique objet social est l'acquisition de matériels de travaux publics et leur mise à la disposition de l'entreprise elle-même, dès lors que l'exploitant est le gérant de la société auxiliaire de matériel.

100

Cas particulier : participations détenues par un exploitant individuel dans des sociétés ayant une activité de nature civile ou dans certaines sociétés (ou groupements) relevant du régime fiscal des sociétés de personnes.

En règle générale, les participations dans des sociétés ayant une activité civile ne peuvent avoir le caractère de biens professionnels dès lors que la loi ne vise pas ce type d'activité et, au surplus, prévoit expressément que les parts ou actions de sociétés ayant pour activité la gestion de leur propre patrimoine mobilier ou immobilier n'ont pas le caractère de biens professionnels.

Toutefois, par exception à cette règle, il est admis qu'ont ce caractère les parts de sociétés immobilières de copropriété visées à l'article 1655 ter du CGI assurant à l'entreprise la jouissance d'immeubles utilisés pour l'exercice de son activité professionnelle et les parts de sociétés de personnes ayant pour objet exclusif la location ou la mise à disposition au profit de l'entreprise de moyens d'exploitation (exemple : sociétés civiles immobilières propriétaires des locaux professionnels d'une entreprise).

Remarque : Dans le cas où une fraction seulement de l'immeuble est affectée exclusivement à l'exploitation individuelle ou à l'activité de la société d'exploitation, BOI-PAT-ISF-30-30-10-20.

Ont également un caractère professionnel, les participations dans les sociétés de personnes constituées en vue de donner un cadre juridique approprié à l'exercice de l'activité professionnelle de l'entreprise (exemples : parts de sociétés civiles de construction-vente détenues par des entreprises de construction de logements, parts de GIE, parts de copropriété de navires détenues par une entreprise de pêche ou d'armement naval).

2. Le stock

110

Il est constitué par l’ensemble des marchandises, des matières premières, des matières et fournitures consommables, des productions en cours, des produits intermédiaires, des produits finis, des produits résiduels et des emballages non destinés à être récupérés, qui sont la propriété de l’entreprise à la date de l’inventaire et dont la vente en l’état ou au terme d’un processus de production à venir ou en cours permet la réalisation d’un bénéfice d’exploitation.

3. Les créances d'exploitation

120

Il s'agit des créances qui, nées de l'activité de l'entreprise, sont liées à son cycle d'exploitation (créances sur clients, par exemple).

4. Les liquidités et placements financiers assimilés (comptes sur livrets, comptes à terme, bons de caisse)

130

Ils sont pris en compte au titre des biens professionnels, lorsqu'ils sont inscrits au bilan de l'entreprise, dans la mesure où leur montant ne dépasse pas les besoins normaux de trésorerie de celle-ci et où ils sont nécessaires à l’activité de l’entreprise (arrêt Cass. com., 15 juin 1993, n° 91-12745, visé au I-A-1 § 30).

Le service doit donc s'attacher à détecter les excédents anormaux de liquidités et leur caractère non nécessaire à l’activité de l’entreprise. À cet égard, l'appréciation à porter sur le niveau des liquidités au 1er janvier de l'année d'imposition ou à la clôture du dernier exercice (cf. V § 500) ne peut résulter d'un indice unique, mais suppose la prise en compte d'un certain nombre de critères, tels que la taille de l'entreprise, son secteur d'activité, sa situation régulièrement bénéficiaire ou déficitaire, l'évolution régulière ou erratique du ratio : liquidités et placements financiers assimilés / valeurs réalisables à court terme ou disponible.

A cet égard, les augmentations momentanées en début ou en fin d'exercice (ou au voisinage du 1er janvier) doivent appeler plus particulièrement l'attention.

Les liquidités et placements financiers assimilés sont présumés constituer des biens professionnels pour leur totalité si le total des valeurs réalisables à court terme ou disponibles est inférieur au passif exigible à court terme ou, dans le cas contraire, pour leur fraction égale au passif exigible à court terme de l'entreprise diminué des créances d'exploitation.

Exemple :

Au 1er janvier N sont inscrits au bilan d'une entreprise individuelle :

- en valeur réalisable à court terme ou disponibles :

- créances commerciales : 150 000 €,

- liquidités et bons de caisse : 30 000 €,

- placements (compte à terme) : 15 000 €,

- financiers (avoirs bancaires en comptes courant) : 7 500 €,

- assimilés (liquidités en caisse) : 3 000 €,

- Total : 205 500 € ;

- en passif exigible à court terme :

- fournisseurs : 165 000 €,

- découvert bancaire : 22 500 €,

- Total : 187 500 €.

Dans cette situation sont des biens professionnels :

- les créances d'exploitation (biens professionnels par nature) : 150 000 € ;

- les liquidités et placements financiers assimilés, présumés biens professionnels à hauteur de 187 500 € - 150 000 € = 37 500 € ;

- Total : 187 500 €.

En ce qui concerne le reste des liquidités et placements financiers assimilés, soit 55 500 € - 37 500 € = 18 000 €, l'appréciation de leur caractère professionnel ou non professionnel résultera d'un examen détaillé de la situation de l'entreprise effectué selon les principes exposés au BOI-PAT-ISF-30-30-20 pour des liquidités et titres de placement figurant au bilan d'une société.

C. Biens présumés non professionnels au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune

135

Sauf preuve contraire, sont présumés constituer des biens non professionnels, notamment, les biens suivants :

1. Les terrains, non inscrits à l'actif de l'entreprise

140

Sauf s'il s'agit des sols de bâtiments utilisés pour l'activité professionnelle ou de terrains directement utilisés pour l'exercice de cette même activité (cf. I-B-1 § 90). Sont également présumés non professionnels les terrains inscrits à l'actif de l'entreprise depuis au moins deux ans et non affectés à un tel usage au 1er janvier de l'année d'imposition.

2. Les immeubles donnés en location, ou mis à la disposition de tiers

150

Sauf dans les cas mentionnés aux I-B-1 § 90 et BOI-PAT-ISF-30-30-10-20, les immeubles, même inscrits au bilan de l'entreprise, donnés en location (immeubles de rapport), ou mis à la disposition de tiers ou, à titre privatif, de l'exploitant ou des autres dirigeants et cadres de direction mentionnés au I-B-1 § 90 (par exemple, comme résidence principale ou résidence secondaire).

De même, si des locaux précédemment affectés à l’exercice d’une activité professionnelle sont transférés, à l’occasion du départ à la retraite de l’exploitant, dans le patrimoine privé de ce dernier, ils perdent nécessairement leur caractère professionnel et doivent être traités comme les autres éléments du patrimoine du redevable (RM Larcher n° 4442, JO Sénat 24 mars 1994, p. 669).

3. Les autres immobilisations corporelles (matériels, outillages, véhicules, meubles, etc.) données en location ou mises à la disposition

160

Les autres immobilisations corporelles (matériels, outillages, véhicules, meubles, etc.) données en location ou mises à la disposition des mêmes personnes, sauf lorsque la location ou la mise à disposition de tels biens constitue l'objet même de l'entreprise (exemples : entreprises de location de voitures ou d'appareils ménagers, sociétés auxiliaires de matériel mentionnées au I-B-1 § 90). 

Remarque : Toutefois, même dans ces dernières entreprises, demeurent non professionnels les matériels, véhicules, etc. correspondant à l'objet social de l'entreprise lorsqu'ils sont mis gratuitement à la disposition privative de l'exploitant ou des autres dirigeants et cadres de direction mentionnés au I-B-1 § 90.

4. Biens ou droits générateurs de dépenses et charges de toute nature (y compris l'amortissement) exclues des charges déductibles

170

En application du 4 de l'article 39 du CGI ; il s'agit des yachts ou bateaux de plaisance à voile ou à moteur, des résidences de plaisance ou d'agrément, des propriétés utilisées pour la chasse ou la pêche ainsi que des droits détenus en vue de l'exercice de la chasse ou l'exercice non professionnel de la pêche. Toutefois, ces biens ou droits peuvent être considérés comme des biens professionnels lorsqu'il est justifié qu'ils sont nécessaires à l'activité de l'entreprise en raison même de son objet, c'est-à-dire lorsqu'il peut être allégué que l'entreprise a pour objet -exclusif ou non- la vente, la location ou toute autre forme d'exploitation lucrative de ces biens ou droits.

Cas particulier des véhicules de tourisme : lorsqu'ils sont utilisés exclusivement pour les besoins de l'activité de l'entreprise, ces véhicules constituent des biens professionnels pour la totalité de leur valeur. Il n'y a pas lieu, au regard de l'article 885 N du CGI, de faire application du 4 de l'article 39 du CGI qui limite, pour la détermination du résultat imposable de l'entreprise, la base de calcul de l'amortissement des véhicules de tourisme.

Lorsque ces mêmes véhicules ne sont utilisés que pour partie à des fins professionnelles, il convient, conformément au principe général mentionné au II § 50 du BOI-PAT-ISF-30-30-10-30, de ne considérer comme bien professionnel que la fraction de leur valeur correspondante.

5. Les prêts consentis par l'entreprise

180

Sans qu'il y ait de lien direct avec ses opérations professionnelles, à ses dirigeants ou aux membres de leurs familles.

6. Les titres de participation ou de placement

190

Même inscrits à l'actif du bilan de l'entreprise individuelle, sauf lorsque l'exploitant, en tant que personne physique, satisfait aux conditions prévues à l'article 885 O du CGI ou lorsqu'il s'agit d'un des cas particuliers prévus au I-B-1 § 100.

200

En ce qui concerne les liquidités et placements financiers assimilés, cf. I-B-4 § 130.

210

Les biens qui, même inscrits au bilan d'une entreprise individuelle, ne peuvent être regardés comme des biens professionnels au sens de l'article 885 N du CGI, doivent être compris, au même titre que les autres biens non professionnels, dans le patrimoine de l'exploitant à prendre en considération pour déterminer l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune.

D. Dettes professionnelles

1. Dettes présentant un caractère professionnel

220

Il s'agit essentiellement des dettes nées de l'activité de l'entreprise et liées à son cycle d'exploitation.

Tel est le cas notamment :

- des créances des fournisseurs, que les biens livrés constituent ou non des immobilisations ;

- des emprunts contractés en vue de financer l'acquisition des biens professionnels ;

- des sommes inscrites à la réserve spéciale de participation prévue à l'article L. 3324-1 du code du travail et qui s'analysent au 1er janvier de l'année d'imposition, en une dette à terme de l'entreprise à l'égard des salariés ;

- des sommes correspondant à des charges certaines dans leur principe et déterminées dans leur montant ou dont le montant, évaluable avec une précision suffisante au 1er janvier de l'année d'imposition sera exactement connu avant l'expiration du délai de déclaration, que ces charges soient comptabilisées sous forme de frais à payer ou de provisions.

S'agissant des provisions, il en est ainsi des provisions pour congés payés, pour impôt sur les sociétés restant à payer et pour participation des salariés.

Au titre des frais à payer sont notamment concernés les autres impôts et taxes restant dus, dans la mesure où ils peuvent être considérés comme afférents à l'activité professionnelle, ainsi que les cotisations de sécurité sociale restant dues à raison des rémunérations versées au personnel.

Remarque :

Lorsqu'une dette est inscrite au passif du bilan d'une entreprise et que les intérêts correspondants ont été admis en déduction pour l'assiette de l'impôt sur le revenu, il y a lieu de présumer qu'il s'agit d'une dette professionnelle.

2. Dettes ne présentant pas un caractère professionnel

230

Ne sont pas, notamment, à considérer comme dettes professionnelles :

- les dettes de l'entreprise qui se rapportent spécialement à des biens ne présentant pas un caractère professionnel ;

- celles afférentes à des dépenses engagées pour le compte de l'exploitant, des associés ou des tiers ;

- le compte créditeur de l'exploitant dans une entreprise individuelle.

3. Non-déductibilité des dettes professionnelles des biens taxables

240

En application de l'article 885 G quater du CGI, les dettes contractées pour l’acquisition ou dans l'intérêt de biens qui ne sont pris en compte pour l’assiette de l'ISF ou qui en sont exonérés ne sont pas imputables sur la valeur des biens taxables à cet impôt.

Il en est ainsi des dettes afférentes aux biens professionnels exonérés sur le fondement de l'article 885 N du CGI, qui ne sont pas imputables sur la valeur des biens taxables compris dans le patrimoine du redevable, y compris pour le montant de ces dettes qui excède la valeur des biens professionnels exonérés à raison desquels les dettes ont été contractées.

II. Exploitations agricoles

250

Les indications données au I § 10 à 240 pour les entreprises industrielles ou commerciales sont également applicables aux exploitations agricoles, sous réserve des observations suivantes.

A. Exploitants soumis au régime du bénéfice réel normal

1. Immobilisations

260

Pour les agriculteurs sont considérées comme des biens professionnels les immobilisations utilisées de manière durable pour les besoins de leur exploitation. Tel est le cas notamment :

a. De certains immeubles (terres, améliorations foncières, plantations, bâtiments d'exploitation, etc.)

270

Il s'agit des immeubles (terres, améliorations foncières, plantations, bâtiments d'exploitation, etc.) même si l'exploitant a opté pour le maintien des terres dans son patrimoine privé dans les conditions prévues par l'article 38 sexdecies D de l'annexe III au CGI.

Mais, comme pour les autres catégories de redevables, seuls les immeubles ou fractions d'immeubles affectés à l'activité professionnelle peuvent être considérés comme un bien professionnel, à l'exclusion des parties utilisées à titre personnel ou familial et qui n'ont pas, de ce fait, un lien de causalité directe suffisant avec l'exploitant. Ainsi, le caractère professionnel ne saurait être reconnu aux locaux d'habitation des agriculteurs.

Par ailleurs, sous réserve des cas particuliers mentionnés au II-C-3 § 210 à 220 du BOI-PAT-ISF-30-30-10-10, les parcelles données à bail ne peuvent être regardées comme des biens professionnels, alors même qu'elles sont inscrites à l'actif du bilan. Il en va de même, bien entendu, des terrains utilisés principalement pour la chasse.

b. Des autres immobilisations dès lors qu'elles sont utilisées sur l'exploitation

280

Il s'agit des autres immobilisations (matériels, outillage, mobilier, etc.), inscrites ou non à l'actif dès lors qu'elles sont utilisées sur l'exploitation.

2. Stocks

290

La définition des stocks agricoles à inclure dans les biens professionnels est en principe identique à celle retenue en matière d'impôt sur le revenu.

3. Autres éléments d'actif et de passif

300

Les agriculteurs soumis au régime du bénéfice réel normal étant tenus de produire un bilan, il convient de faire application des règles définies au I-A § 10 à 70 pour les industriels et commerçants.

B. Exploitants soumis au régime simplifié d'imposition

310

Les exploitants agricoles soumis au régime réel simplifié doivent produire un bilan simplifié à l'appui de leur déclaration de résultats (CGI, art. 74 A). Dès lors, les règles énoncées au II-A § 260 à 300 s'appliquent mutatis mutandis.

C. Exploitants soumis au régime du forfait

320

Les biens professionnels sont déterminés par application des principes généraux exposés au I-A-1 § 20 à 30 sous réserve toutefois des règles spécifiques aux entreprises agricoles examinées au II § 260 et suivants.

D. Cas particuliers

1. Parts de coopératives agricoles, de sociétés d'intérêt collectif agricole (SICA) ou de coopératives d'utilisation de matériel agricole (CUMA)

330

Lorsqu'elles sont la propriété d'un exploitant agricole exerçant son activité professionnelle à titre principal, ces parts sont exonérées au titre des biens professionnels à hauteur de la détention statutaire minimum imposée à l'intéressé pour bénéficier des services de la coopérative, de la SICA ou de la CUMA.

2. Forêts exploitées par le propriétaire

340

Lorsqu'elles ne peuvent bénéficier de l'exonération au titre des biens professionnels, les forêts exploitées par le propriétaire peuvent, sous les conditions prévues au 2° du 2 de l'article 793 du CGI, être exonérées à concurrence des trois quarts de leur valeur (BOI-PAT-ISF-30-40-10).

3. Stocks écoulés par les héritiers

350

En cas de décès de l’exploitant et dans l’hypothèse où les héritiers procèdent eux-mêmes à l’écoulement des stocks reçus lors de la succession, les stocks perdent leur caractère professionnel et doivent à ce titre figurer dans le patrimoine imposable à l’ISF, dans les conditions de droit commun, lorsque les héritiers n’exercent pas une activité professionnelle mais procèdent simplement à leur écoulement. Cette règle est également applicable aux stocks détenus par le défunt, dès lors que celui-ci avait cessé son activité professionnelle au sens de l'article 885 N du CGI (RM Valleix n° 43523, JO AN 3 février 1997, p. 517).

III. Professions libérales

360

Quel que soit leur régime d'imposition, les membres des professions non commerciales ne sont pas tenus d'établir un bilan. En effet :

- les contribuables placés sous le régime déclaratif spécial ne sont soumis à aucune obligation particulière quant à l'inventaire de leurs biens professionnels ;

- les contribuables relevant du régime de la déclaration contrôlée sont seulement astreints à la production d'un registre des immobilisations et des amortissements, appuyé des pièces justificatives correspondantes.

A. Principes

370

Les indications données au I-A § 10 à 240 en ce qui concerne les entreprises industrielles, commerciales ou artisanales s'appliquent également aux professions libérales sous réserve des observations suivantes :

1. Immobilisations

a. Contribuables placés sous le régime déclaratif spécial

380

Ces contribuables ne sont pas astreints à la tenue d'un registre d'immobilisations mais, conformément aux dispositions du 1 de l'article 93 du CGI, leur actif professionnel est constitué par l'ensemble des biens affectés à l'exercice de la profession.

L'appartenance d'un bien à l'actif professionnel est donc déterminée en fonction d'une analyse objective du bien (bien servant objectivement de support à l'activité professionnelle) et de son utilisation dans le cadre de la profession.

b. Contribuables placés sous le régime de la déclaration contrôlée

390

Les immobilisations figurent normalement sur le registre des immobilisations et des amortissements prévu à l'article 99 du CGI.

Les titulaires de bénéfices non commerciaux relevant de ce régime ont la possibilité de ne pas inscrire sur ce registre les éléments qui ne sont pas, par leur nature même, affectés à l'exercice de la profession.

Le fait qu'un élément affecté par nature à l'exercice de la profession n'ait pas été porté sur le registre des immobilisations ne saurait être opposé au redevable pour l'application du régime des biens professionnels au regard de l'impôt de solidarité sur la fortune.

La catégorie des éléments non affectés par nature comprend seulement les éléments utilisés dans le cadre de la profession à l'exclusion de tout élément n'ayant aucun lien direct avec l'exercice de l'activité. Elle comprend notamment les immeubles, qu'ils soient à usage mixte (habitation, profession) ou à usage exclusivement professionnel et que les locaux soient nus ou aménagés.

2. Créances

400

Sont considérées comme biens professionnels, les créances détenues par le redevable au 1er janvier (évaluées selon les règles exposées au BOI-PAT-ISF-30-50-20) parmi lesquelles notamment, celles ayant fait l'objet d'une note d'honoraires ou portées sur un document en tenant lieu, pour leur part non encore réglée par le client.

3. Stocks

410

D'une manière générale, les membres des professions non commerciales ne détiennent pas de stocks. Il en va différemment cependant pour certaines professions particulières, tels les médecins ou vétérinaires propharmaciens, ou les chirurgiens-dentistes.

4. Liquidités et placements financiers assimilés

420

Ils constituent des biens professionnels dans la limite des besoins normaux de trésorerie de l'exploitation et s’ils sont effectivement nécessaires à l’activité (cf. I-B-4 § 130).

Bien évidemment, seuls les liquidités et placements financiers qui sont la propriété du redevable sont susceptibles d'être pris en compte au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune. De ce fait, les sommes reçues en séquestre par certaines professions, et d'ailleurs comptabilisées de façon distincte, demeurent pour les membres de ces professions en dehors du champ d'application de l'impôt et corrélativement les dettes et charges s'y rapportant.

À titre de règle pratique, ces liquidités ou placements sont présumés constituer des biens professionnels pour leur totalité si le total des valeurs réalisables à court terme ou disponibles (créances professionnelles, bons de caisse, comptes bancaires, CCP, etc.) n'excède pas le total des dettes à court terme (dettes à l'égard des fournisseurs, découvert bancaire, etc.). Pour la fraction excédentaire, cf. I-B-4 § 130.

5. Dettes et emprunts à court terme - Emprunts à moyen et à long terme

430

Pour ces deux derniers postes, seule la partie des dettes contractées pour l'acquisition de biens professionnels est prise en considération. Leur déduction est opérée dans les mêmes conditions qu’au I-D-3 § 240.

B. Cas particuliers

1. Parts de sociétés civiles professionnelles

440

Se reporter au BOI-PAT-ISF-30-30-20.

2. Parts de sociétés civiles de moyens

450

Les parts des sociétés civiles de moyens visées à l'article 239 quater A du CGI constituent des biens professionnels dès lors qu'elles sont nécessaires à l'exercice de la profession.

3. Parts de sociétés civiles immobilières

460

Se reporter au BOI-PAT-ISF-30-30-10-20.

4. Parts de SARL ou actions de SA constituées pour l'exercice d'une profession libérale

470

Lorsque l'exercice d'une profession libérale revêt la forme d'une société anonyme ou d'une SARL, il est, par similitude avec le cas où une telle activité est exercée sous la forme d'une SCP, admis que les parts ou actions de ces sociétés constituent des biens professionnels, si leur détenteur y exerce sa profession principale, même s'il ne remplit pas les conditions relatives au seuil minimum de participation de 25 % et à la nature des fonctions normalement exigée.

Si le redevable exerce la même activité libérale dans plusieurs sociétés dont il détient des participations, l'ensemble de ses participations peut être considéré comme un bien professionnel unique. Ces participations sont exonérées si les fonctions exercées par le redevable constituent l'essentiel de ses activités économiques ou, à défaut, lui procurent la plus grande partie de ses revenus professionnels.

Il en va ainsi dans le cas où les dispositions réglementaires organisant le régime et les statuts des SCP n'ont pas encore été prises pour telle ou telle profession libérale ou lorsque la possibilité d'exercer collectivement la profession sous forme de société anonyme ou de SARL est également admise. Tel est le cas, par exemple, des experts-comptables.

Les mêmes règles sont applicables dans le cas où la détention de parts ou d'actions d'une société de capitaux est la condition nécessaire à l'exercice d'une profession libérale (exemple : actions ou parts d'une clinique constituée en SA ou en SARL détenues par un chirurgien qui y exerce son activité, si cette détention conditionne l'activité en cause). Toutefois, dans ce dernier cas, seules les parts ou actions correspondant à la quotité exigée par les statuts, ou à défaut celle nécessaire à l'exercice de son activité par l'intéressé, peuvent avoir la qualité de biens professionnels. Au-delà de ce seuil, elles sont considérées comme un simple placement financier pour leur propriétaire, sauf si celui-ci satisfait aux conditions de droit commun de détention d'au moins 25 % du capital et d'exercice des fonctions normalement exigées.

5. Droits de la propriété industrielle

480

Il s'agit des brevets d'invention, marques de fabrique, dessins et modèles, procédés et formules de fabrication.

Ils constituent des biens professionnels au sens de l'article 885 N du CGI lorsque l'activité génératrice des produits imposables est assimilable à une véritable activité professionnelle exercée à titre principal.

Toutefois, les droits de la propriété industrielle peuvent bénéficier d'une exonération générale si les conditions prévues à l'article 885 I du CGI sont remplies.

IV. Professions salariées

490

Pour les membres des professions salariées visées au BOI-PAT-ISF-30-30-10-10 les biens professionnels s'entendent des biens suivants (seule la partie de ces biens exclusivement affectée à l'exercice de la profession est à prendre en compte) :

- les biens constituant des immobilisations (locaux, permanence d'élu, matériels, mobiliers, véhicules automobiles), lorsqu'ils sont considérés comme professionnels (BOI-PAT-ISF-30-30-10-10) ;

- la part détenue par les pilotes maritimes dans la “Caisse du matériel” constituée par le matériel de la station de pilotage ;

- les stocks : les professions visées ne possèdent généralement pas de stocks à l'exception de quelques cas particuliers ;

- les créances professionnelles détenues par le redevable ;

- les liquidités et placements financiers déterminés comme il est précisé au I-B-4 § 130 ;

- les dettes et emprunts à court terme ;

- les emprunts à moyen et à long terme.

Seule la partie des dettes contractées pour l'acquisition de biens professionnels peut être considérée comme professionnelle dans les conditions et limites prévues aux I-D-1 et 2 § 220 et 230.

Cas particuliers :

- parts ou actions des sociétés de presse détenues par les salariés de celles-ci, BOI-PAT-ISF-30-40-20 au II-A-2-b § 250 à 260 ;

- parts ou actions acquises à la suite d'un rachat d'entreprise par les salariés (RES), BOI-PAT-ISF-30-30-30-40.

V. Date à considérer pour déterminer la composition du patrimoine professionnel

500

Les biens professionnels s'entendent de ceux qui, faisant partie du patrimoine du contribuable, sont utilisés pour les besoins professionnels au 1er janvier de l'année d'imposition.

Toutefois, pour les entreprises arrêtant leur exercice en cours d'année, il est admis que les biens et dettes professionnels soient déterminés à partir de l'inventaire dressé à la clôture du dernier exercice arrêté au cours de l'année civile précédant l'année d'imposition.

Les entreprises qui optent pour l'application de cette méthode doivent en principe l'utiliser chaque année. Si elles décident de revenir à la règle de droit commun, elles ne sont plus admises à bénéficier ultérieurement de la solution visée à l'alinéa précédent.


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