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BOI-DJC-OA-20-10-20-20-20190130
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DJC - Organismes agréés - Missions des associations agréées (AA) et organismes mixtes de gestion agréés (OMGA) - Examen par les AA et les OMGA des déclarations et documents communiqués par les adhérents

I. Principes généraux

1

En application du 3° de l’article 371 Q de l’annexe II au code général des impôts (CGI), l’adhésion à une association agréée (AA) implique pour les adhérents imposés d’après leur bénéfice réel, les engagements :

- de suivre les recommandations qui leurs sont adressées par les ordres ou organisations dont ils relèvent, en vue d’améliorer la connaissance des revenus de leurs membres ;

- de communiquer à l’AA, si celle-ci n’élabore pas les déclarations, l’ensemble des données utilisées pour la détermination du résultat imposable ;

- de fournir à l'AA, si celle-ci élabore les déclarations, tous les éléments nécessaires à l’établissement de déclarations sincères et complètes ainsi que tout document sollicité par l'AA dans le cadre des contrôles réalisés en application de l'article 1649 quater H du CGI.

Ce même article prévoit que l’adhérent est exclu de l’AA en cas de manquements graves et répétés à ses engagements ou obligations.

En application du 3° de l'article 371 Z sexies de l'annexe II au CGI, les adhérents membres des professions libérales ou titulaires de charges et offices des organismes mixtes de gestion agréés (OMGA) sont soumis aux mêmes obligations dans les mêmes conditions.

10

Les adhérents dont l’activité est soumise aux taxes sur le chiffre d’affaires doivent transmettre à leur AA ou leur OMGA tous documents et renseignements utiles au rapprochement, prévu à l’article 1649 quater H du CGI, des déclarations de taxes sur le chiffre d’affaires avec les déclarations de résultats. Ainsi, les copies des déclarations de taxes sur le chiffre d’affaires et de résultats sont obligatoirement communiquées et, si nécessaire, d’autres documents tels que les états récapitulatifs.

De même, les adhérents soumis à la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE) doivent transmettre à leur AA ou à leur OMGA tous documents et renseignements utiles aux contrôles prévus à l'article 1649 quater H du CGI. Les copies des déclarations de CVAE sont obligatoirement communiquées.

L'AA ou l'OMGA n'est en mesure d’assurer sa mission que si les éléments dont il dispose reposent sur une comptabilité sincère.

Dès lors, l’AA ou l'OMGA doit mettre en œuvre les moyens et les procédures qui lui paraissent les plus appropriés à l'accomplissement de sa mission.

20

Par ailleurs, le rôle de l’AA ou de l'OMGA est de détecter et prévenir les erreurs et anomalies d'ordre fiscal.

Ce rôle est sans incidence sur les missions de contrôle fiscal dévolues par le législateur aux agents de la Direction générale des finances publiques (DGFiP) conformément à l’article L. 10 du livre des procédures fiscales (LPF).

Il consiste également à informer les adhérents des anomalies apparentes constatées, à leur demander des précisions et à s'assurer que ses interventions sont suivies d'effet (réponse de l'adhérent, examen des informations complémentaires reçues, etc.) et, éventuellement, à mettre en œuvre une procédure disciplinaire d’exclusion.

30

L’AA ou l'OMGA doit procéder à un contrôle formel des documents comptables et des déclarations ainsi qu’à un examen de concordance, de cohérence et de vraisemblance (ECCV) de l’ensemble des déclarations reçues et, le cas échéant, à un examen périodique de sincérité (EPS) des pièces justificatives.

L’ensemble des opérations de contrôle des bénéfices non commerciaux (BNC) et de rapprochement des déclarations de résultats, de taxes sur le chiffre d’affaires, et de CVAE doit être réalisé conformément au guide des diligences dont la liste figure au BOI-ANNX-000465.

En outre, les AA ou les OMGA contrôlent la capacité de leurs adhérents à respecter, le cas échéant, le I de l'article L. 47 A du LPF (CGI, ann. II, art. 371 Q, 6° pour les AA et CGI, ann. II, art. 371 Z sexies, 6° pour les OMGA).

II. Contrôle formel des documents comptables et des déclarations

40

Lors de son adhésion, l’adhérent s’engage à transmettre à son AA ou à son OMGA un certain nombre de documents et déclarations lui permettant de procéder à leur contrôle formel et à l'ECCV voire, le cas échéant, à l'EPS prévus à l’article 1649 quater H du CGI.

50

Ainsi, l’adhérent doit transmettre à l’AA ou à l'OMGA :

- tous renseignements utiles de nature à établir la concordance, la cohérence et la vraisemblance entre les résultats fiscaux et la comptabilité établie conformément aux plans comptables professionnels visés à l'article 1649 quater G du CGI ;

- pour les adhérents dont l’activité est soumise aux taxes sur le chiffre d’affaires, tous les éléments de nature à lui permettre de réaliser le rapprochement entre les déclarations de résultats et les déclarations de taxes sur le chiffre d’affaires ;

- et, pour les adhérents soumis à la CVAE (BOI-CVAE-CHAMP), tous les éléments de nature à lui permettre de réaliser le rapprochement entre les déclarations de résultats et les déclarations de CVAE ;

- tout document sollicité par l'AA ou l'OMGA dans le cadre des contrôles réalisés en application de l'article 1649 quater H du CGI, auquel renvoie le deuxième alinéa de l'article 1649 quater K ter du CGI.

A. Contrôle formel des documents comptables

60

L'AA ou l'OMGA doit s’assurer que ses adhérents professionnels libéraux ou titulaires de charges et offices se conforment à la nomenclature comptable des membres des professions libérales pour tenir leurs documents comptables ou à l’un des plans comptables visés à l’article 1649 quater G du CGI, auquel renvoie le troisième alinéa de l'article 1649 quater K ter du CGI. L’utilisation du plan comptable général est également admise.

70

Toutefois, il est rappelé que l'AA ou l'OMGA ne peut conditionner l’adhésion au recours aux services d’un professionnel de l’expertise comptable.

1. L'adhérent tient lui-même sa comptabilité et élabore sa déclaration de résultats

80

Pour s’assurer qu’un nouvel adhérent suit les prescriptions comptables, l’AA ou l'OMGA peut :

- lui recommander au moment de l'adhésion l'adoption d'un modèle de livre-journal et de registre des immobilisations ;

- lui proposer de suivre des séances de formation spécifique ;

- utiliser toute autre méthode à sa convenance.

Afin d’apporter à son adhérent l'assistance qu'il est en droit d'attendre et de remplir sa mission de prévention prévue au premier alinéa de l’article 1649 quater H du CGI, auquel renvoie le deuxième alinéa de l'article 1649 quater K ter du CGI, l'AA ou l'OMGA doit ensuite, quels que soient les moyens employés, s'assurer que ces documents sont correctement servis.

90

À cette fin, l'AA ou l'OMGA a la possibilité de demander à l'adhérent :

- la copie de plusieurs pages du livre-journal, servi au jour le jour et présentant le détail des recettes et des dépenses professionnelles ;

- la copie de balances ou des extraits de grands livres pour des comptabilités tenues par des moyens informatiques ;

- la communication de ces documents par des moyens qui conviennent à l’adhérent et à l’AA ou l'OMGA.

100

Le contrôle du respect de la nomenclature comptable, d'un plan comptable professionnel ou du plan comptable général est exercé de manière concomitante à la réalisation de l'EPS.

L'AA et l'OMGA peut mettre en place des séances spécifiques de formation en matière de tenue de comptabilité. Ces actions de formation se déroulent dans le respect des dispositions relatives à la mission de formation exposées au BOI-DJC-OA-20-10-50.

110

En outre, les conventions pour les AA et les OMGA, dont les modèles figurent en annexe à l'arrêté du 22 novembre 2016 fixant les modèles de conventions prévues aux articles 371 C, 371 O, 371 Z quater et 371 bis B de l'annexe II au code général des impôts conclues entre les centres de gestion agréés, les associations de gestion agréées, les organismes mixtes de gestion agréés, les professionnels de l'expertise comptable, et l'administration fiscale, prévoient que les AA et les OMGA peuvent organiser à l'usage de leurs adhérents, avec le concours de l’administration, des réunions d'information sur la réglementation fiscale et les modifications qui lui sont apportées.

120

La procédure disciplinaire d’exclusion applicable à l’adhérent qui refuse de se soumettre aux recommandations de l’AA ou de l'OMGA à la suite d'un constat de non-conformité de la méthodologie comptable utilisée peut être prévue par les statuts ou le règlement intérieur de l’AA ou de l'OMGA.

2. Un professionnel de l’expertise comptable tient, présente ou surveille la comptabilité de l'adhérent et élabore sa déclaration de résultats

130

Le professionnel de l'expertise comptable peut attester (modèle de déclaration du professionnel de l'expertise comptable pour les adhérents d'AA ou d'OMGA, BOI-LETTRE-000173), d’une part, qu’il tient, présente ou surveille la comptabilité de l'adhérent conformément aux normes professionnelles auxquelles il est soumis et, d’autre part, que les déclarations fiscales communiquées à l’administration fiscale et à l’AA ou l'OMGA sont le reflet de la comptabilité et qu’elles sont conformes aux exigences de l’article 99 du CGI (BOI-BNC-DECLA-10-20).

140

Cette attestation est fournie, sous format papier ou dématérialisée, au plus tard lors de l’envoi de la première déclaration de résultats à l’AA ou à l'OMGA. Elle fait foi tant que la lettre de mission prévue à l’article 151 du décret n° 2012-432 du 30 mars 2012 relatif à l'exercice de l'activité d'expertise comptable liant le professionnel de la comptabilité à son client n’est pas dénoncée.

150

En présence de cette attestation, l’AA ou l'OMGA est dispensé d’effectuer le contrôle formel des documents comptables de l’adhérent concerné. Dans le cas contraire, l’AA ou l'OMGA doit mettre en œuvre les dispositions prévues dans le cas où l’adhérent tient lui-même sa comptabilité.

3. L'adhérent tient lui-même sa comptabilité et confie l’élaboration de sa déclaration de résultats à l’association ou l'organisme mixte

160

Les adhérents peuvent confier à l’AA ou l'OMGA dont ils dépendent le soin d'élaborer leurs déclarations fiscales (CGI, ann. II, art. 371 Q pour les AA et CGI, ann. II, art. 371 Z sexies pour les OMGA). Toutefois, ces déclarations ne peuvent porter que sur une période au cours de laquelle les intéressés étaient membres de l’AA ou l'OMGA.

Dans ce cas, les adhérents doivent fournir à l’AA ou l'OMGA tous les éléments nécessaires à l'établissement de documents sincères et complets.

170

L’AA ou l'OMGA chargé d'élaborer la déclaration de résultats de l’adhérent doit procéder à certaines vérifications. L'AA ou l'OMGA doit ainsi s'assurer que cette déclaration est servie conformément aux modalités prévues dans la notice d’aide à l’élaboration de la déclaration de résultats et que les documents à partir desquels est effectué ce travail ne comportent pas d'erreurs de fond (exemples : inscription en frais généraux ou dans le compte achats du prix de revient d'une immobilisation amortissable) ou d’erreurs matérielles (erreur de report ou de calcul).

Les indications données pour la déclaration de résultats valent aussi pour les autres déclarations professionnelles (exemples : déclarations de taxes sur le chiffre d'affaires, des salaires, commissions, honoraires et autres rémunérations de même nature) lorsque l'AA ou l'OMGA accepte d'élaborer ces documents.

4. L’association ou l'organisme mixte tient la comptabilité de l’adhérent

180

Lorsque l’adhérent confie la tenue de sa comptabilité à l’AA ou l'OMGA, la mise en place de la méthodologie incombe à cette dernière.

Dans ce cas, les adhérents doivent fournir à l’AA ou l'OMGA tous les éléments nécessaires à l'établissement de documents sincères et complets.

B. Contrôle formel des déclarations

190

L'AA ou l'OMGA procède annuellement à un contrôle en la forme des déclarations de résultats et de leurs annexes, de taxes sur le chiffre d'affaires, de CVAE et, le cas échéant, de revenus encaissés à l'étranger en vertu de l'article 1649 quater H du CGI, auquel renvoie le deuxième alinéa de l'article 1649 quater K ter du CGI.

A ce titre, l'AA ou l'OMGA vérifie que les documents mentionnés supra sont complets, servis conformément aux notices fiscales et ne comportent pas d'erreurs matérielles (b et c du 3°  de l’article 371 Q de l’annexe II au CGI, auquel renvoie le 3° de l'article 371 Z sexies de l'annexe II au CGI).

200

À l'occasion de ce contrôle, l’AA ou l'OMGA doit également s'assurer, notamment avant la délivrance de l'attestation prévue au dernier alinéa de l'article 371 W de l’annexe II au CGI pour les AA, auquel renvoie le dernier alinéa de l'article 371 Z quaterdecies de l'annexe II au CGI pour les OMGA, que les conditions suivantes sont satisfaites.

210

L’AA ou l'OMGA vérifie que les conditions liées à l’adhésion sont remplies.

Ainsi, l’adhésion doit soit :

- avoir couvert la totalité de la durée de l’exercice ;

- avoir été contractée dans le délai de cinq mois de l’ouverture de l’exercice en cas de première adhésion ;

- avoir été contractée dans les trente jours de la démission d'un autre organisme de gestion agréé (OGA) ou de la résiliation de la lettre de mission signée avec un professionnel de la comptabilité autorisé au sens de l'article 1649 quater L du CGI, conformément au e de l'article 371 bis L de l'annexe II au CGI.

220

L'AA ou l'OMGA ne peut pas refuser de délivrer l'attestation prévue à l'article 371 W de l’annexe II au CGI pour les AA, auquel renvoie l'article 371 Z quaterdecies de l'annexe II au CGI pour les OMGA, lorsque la déclaration de résultats et ses annexes sont adressées au service des impôts des entreprises en dehors des délais légaux. En revanche, l'AA ou l'OMGA doit appeler l’attention de l'adhérent sur la nécessité de respecter ces délais.

III. Examen de concordance, de cohérence et de vraisemblance

230

Conformément aux dispositions du premier alinéa de l'article 1649 quater H du CGI, auquel renvoie le deuxième alinéa de l'article 1649 quater K ter du CGI,  l'AA ou l'OMGA, après avoir procédé à un contrôle formel des déclarations de résultats et de leurs annexes, des déclarations de taxes sur le chiffre d’affaires, des déclarations de CVAE et, le cas échéant, de revenus encaissés à l'étranger, procède à l’ECCV.

A cet effet, l'AA ou l'OMGA demande à ses adhérents tous renseignements et documents utiles de nature à établir la concordance, la cohérence et la vraisemblance entre :

- d’une part, les résultats fiscaux et la comptabilité établie conformément aux plans comptables visés à l'article 1649 quater G du CGI ;

- et, d’autre part, les déclarations de résultats, de taxes sur le chiffre d'affaires, de CVAE et, le cas échéant, de revenus encaissés à l'étranger.

L'ECCV des déclarations de résultats, de taxes sur le chiffre d'affaires, de CVAE et, le cas échéant, de revenus perçus à l'étranger est effectué dans les neuf mois de la date de réception des déclarations des résultats par l'AA ou l'OMGA.

L'AA ou l'OMGA n'a pas à effectuer d'ECCV pour ses adhérents imposés selon le régime déclaratif spécial dit  « micro-BNC » prévu à l'article 102 ter du CGI (BOI-BNC-DECLA-20).

240

L’obligation des contrôles formels puis de concordance, de cohérence et de vraisemblance entre les déclarations de résultats et de taxes sur le chiffre d’affaires s’applique aux exercices ou années pour lesquels la date légale de dépôt de la déclaration de résultats expire à compter du 1er janvier 2010 ainsi qu’aux déclarations de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) de la période correspondante.

L'obligation s'agissant de la CVAE et des revenus de source étrangère s'applique à compter du 1er janvier 2016.

250

Une grande latitude est laissée à l’AA ou à l'OMGA quant aux moyens à mettre en œuvre pour accomplir au mieux cette mission. Notamment, afin de s’assurer que l’adhérent communique l’ensemble des déclarations nécessaires à la réalisation de l'ECCV dans les délais impartis, l’AA ou l'OMGA peut fixer un délai de transmission de ces documents dans ses statuts ou dans son règlement intérieur.

En matière de taxes sur le chiffre d’affaires, l’AA ou l'OMGA peut prévoir la communication des copies de l’ensemble des déclarations déposées (photocopies ou copies numérisées) avant une date déterminée ou bien au fur et à mesure des dépôts de celles-ci. Les contrôles de concordance, de cohérence et de vraisemblance constituent une des missions essentielles incombant aux AA et aux OMGA.

260

En tout état de cause, l'AA ou l'OMGA doit en toute circonstance préserver son autonomie et conserver la responsabilité et la maîtrise intellectuelle des missions dont la réalisation a été confiée à des tiers.

Ce contrôle ne peut être dissocié de la régularité de la comptabilité, avec laquelle la déclaration fiscale doit être cohérente. L'AA ou l'OMGA a donc l’obligation de veiller notamment à ce que les différents postes de la déclaration de résultats traduisent fiscalement la comptabilité.

L'AA ou l'OMGA dispose d'une certaine latitude dans le choix des techniques à mettre en œuvre.

270

Les règles en vigueur n'imposent pas à l'AA ou à l'OMGA d'exiger des rapprochements entre le train de vie apparent et le résultat déclaré. L'AA ou l'OMGA ne peut se livrer à une telle opération qu'avec l'accord de ses adhérents.

Il appartient toutefois à l’AA ou l'OMGA de procéder aux demandes de renseignements nécessaires à la réalisation du contrôle de concordance, de cohérence et de vraisemblance des déclarations de taxes sur le chiffre d’affaires avec les déclarations de résultats.

280

L'AA ou l'OMGA doit également :

- surveiller l'évolution des différents postes de recettes et de dépenses sur plusieurs années ;

- tirer des ratios qui lui paraissent plus particulièrement significatifs et comparer le cas échéant ces ratios avec ceux dégagés par l'AA ou l'OMGA pour des activités exercées dans des conditions similaires.

290

Afin de permettre à l'AA ou à l'OMGA d'assurer ce contrôle, l'adhérent peut lui fournir à l'appui de sa déclaration fiscale un état faisant apparaître certaines données tirées de la comptabilité. Un exemple de « tableau de passage » ainsi qu'une méthode d'exploitation du tableau de passage (contrôle de régularité), de nature à faciliter le contrôle de concordance, de cohérence et de vraisemblance figurent respectivement au BOI-ANNX-000404 et au BOI-ANNX-000405.

Quelle que soit la méthode utilisée par l’AA ou l'OMGA, le contrôle tendant à s'assurer que la déclaration constitue la traduction fiscale de la comptabilité doit être réalisé en même temps que le contrôle de concordance, de cohérence et de vraisemblance et emporter, le cas échéant, les mêmes conséquences que celui-ci lorsque des anomalies apparaissent dans le dossier d'un adhérent.

300

L’adhérent doit être interrogé de manière suffisamment précise afin d’obtenir des réponses utiles permettant d’établir une analyse fiable de sa situation fiscale et de conclure à la sincérité de ses déclarations fiscales. L'attention des adhérents est systématiquement appelée sur les anomalies relevées et sur la nécessité de les expliquer et de les corriger. L’AA ou l'OMGA doit également s’assurer que ses recommandations sont suivies d’effet.

Les adhérents qui ne procèdent pas effectivement à ces rectifications, qui ne donnent pas suite aux demandes d'informations ou qui fournissent des explications insuffisantes ou manifestement inexactes manquent à leurs obligations et s’exposent à l'engagement par l’AA ou l'OMGA d’une procédure disciplinaire d’exclusion.

IV. Examen périodique de sincérité des pièces justificatives

301

Conformément aux dispositions de l'article 1649 quater H du CGI, auquel renvoie le deuxième alinéa de l'article 1649 quater K ter du CGI, les AA ou les OMGA réalisent un EPS des pièces justificatives de leurs adhérents soumis à un régime réel d'imposition, cet examen ne constituant pas le début d'une des procédures mentionnées à l'article L.12 du LPF et à l'article L. 13 du LPF.

L'AA ou l'OMGA dispose de neuf mois à compter de la date de réception des déclarations de résultats afin de réaliser l'ECCV et l'EPS.

L'obligation de contrôler la sincérité des pièces justificatives s'applique aux exercices clos à compter du 31 décembre 2016.

302

Conformément au 4° de l'article 371 Q de l'annexe II au CGI pour les AA, auquel renvoie le 4° de l'article 371 Z sexies de l'annexe II au CGI pour les OMGA, pour réaliser l'EPS, l'AA ou l'OMGA sélectionne des adhérents selon une méthode fixée par l'arrêté du 9 janvier 2017 fixant la méthode de sélection des adhérents ou des clients, prévue aux articles 371 E, 371 Q, 371 Z sexies et 371 bis F de l'annexe II au code général des impôts, faisant l'objet, au titre d'une année donnée, d'un examen périodique de pièces justificatives par les centres de gestion agréés, les associations agréées, les organismes mixtes de gestion agréés et les professionnels de l'expertise comptable.

La méthode prévoit, d'une part, une sélection systématique des nouveaux adhérents et, d'autre part, une sélection aléatoire des adhérents soumis à l'EPS.

Les adhérents susceptibles de faire l'objet d'un EPS sont ceux figurant au registre des adhérents de l'AA ou de l'OMGA, arrêté à la date du 31/12/N-1 par rapport à l'année de réalisation de l'EPS.

Pour des raisons pratiques, l'AA ou l'OMGA est dispensé de réaliser l'EPS des adhérents tirés au sort dans les cas de figure suivants rencontrés chez les adhérents : décès, cession ou cessation d'activité, changement de régime d'imposition, ou encore force majeure (caractérisée par l'extériorité, l’imprévisibilité et l’irrésistibilité de l'événement). Lorsque l'AA ou l'OMGA tire au sort en début d'année des adhérents placés dans l'une de ces situations, il n'a pas à leur substituer d'autres adhérents.

En cas de fusion-absorption d'OGA, les adhérents de la structure absorbée ne sont pas considérés comme de nouveaux adhérents de la structure absorbante. Ils ne font donc pas l'objet d'une sélection systématique dans le cadre de l'EPS. En revanche, les adhérents de l'AA ou de l'OMGA qui ont déjà fait l'objet d'un EPS réalisé par la structure absorbée au cours des cinq ou deux dernières années, selon qu'ils sont ou non accompagnés d'un professionnel de l'expertise comptable, peuvent être tirés au sort au titre de la sélection aléatoire de 1 %.

Pour les autres cas de transferts d'adhérents d'une structure à une autre (par exemple, en cas de fusion-création), est considéré comme un nouvel adhérent tout adhérent ayant souscrit un nouveau bulletin d'adhésion.

Pour distinguer les adhérents dont la comptabilité est tenue ou présentée par un professionnel de l'expertise comptable, pour lesquels la périodicité de l'EPS est de six ans, de ceux pour lesquels ce n'est pas le cas, le professionnel de l'expertise comptable communique au CGA ou à l'OMGA une attestation spécifique normée, dont le modèle figure au BOI-LETTRE-000173.

Cette attestation est fournie tous les ans.

303

L'AA ou l'OMGA et son adhérent sont libres de déterminer les documents comptables qui doivent être communiqués dans le cadre de l'EPS, sous réserve que ces documents fournissent à l'AA ou à l'OMGA une vision suffisamment désagrégée pour lui permettre de sélectionner les opérations à contrôler en toute connaissance de cause.

L'AA ou l'OMGA et son adhérent sont également libres de déterminer les modalités de transmission des documents comptables.

Les documents comptables ainsi transmis sont inaccessibles pour l'administration fiscale, notamment à l'occasion du contrôle de qualité de l'AA ou de l'OMGA. Ainsi, conformément aux dispositions du 4° de l'article 371 Q de l'annexe II au CGI pour les AA, auquel renvoie le 4° de l'article 371 Z sexies de l'annexe II au CGI pour les OMGA, l'AA ou l'OMGA en assure la destruction une fois l'EPS réalisé.

En revanche, l'AA ou l'OMGA doit conserver l'ensemble des pièces justificatives examinées dans le cadre de l'EPS pendant au moins trois ans, afin que le contrôleur de qualité puisse s'assurer de la bonne mise en œuvre de cet examen.

304

L'AA ou l'OMGA et son adhérent sont libres de déterminer les modalités de transmission des pièces justificatives examinées dans le cadre de l'EPS.

La sélection des pièces à examiner par l'AA ou l'OMGA est prévue par paliers.

En premier lieu, l'AA ou l'OMGA contrôle systématiquement l'éligibilité de son adhérent aux dépenses fiscales et dispositifs dérogatoires auxquels celui-ci prétend, sans plancher ni plafond en nombre de pièces.

Cette première catégorie de contrôles (1er palier)  est limitée aux seuls dispositifs faisant l'objet d'une ligne spécifique sur les liasses fiscales. Les provisions, amortissements, réductions et crédits d'impôt soumis à examen figurent au BOI-ANNX-000465.

En second lieu, l'AA ou l'OMGA contrôle les pièces justificatives de dépenses relatives à des zones de risque de l'entreprise, identifiées selon une méthodologie d'analyse-risque élaborée par ses soins. Cette méthodologie peut s'appuyer sur les incohérences ressortant de l'ECCV courant des déclarations de l'adhérent, ou des examens précédents (évolutions de poste incohérentes, écarts significatifs avec les moyennes professionnelles, observations récurrentes, importance des dépenses au regard des normes de la profession, etc.).

La méthodologie ainsi élaborée par l'AA ou l'OMGA au titre du second palier ne peut conduire à effectuer des contrôles redondants avec ceux déjà réalisés par l'AA ou l'OMGA au titre de l'ECCV de la déclaration de résultats de l'adhérent et de ses annexes. Ainsi, si l'analyse des amortissements ou des provisions déclarés révèle des anomalies ou des incohérences, ces dernières doivent être traitées par l'AA ou l'OMGA dans le cadre de l'ECCV, et non dans le cadre de la seconde catégorie de contrôles (2nd palier) à effectuer au titre de l'EPS.

En outre, l'AA ou l'OMGA contrôle particulièrement les pièces qui ont un montant significativement élevé par rapport au fonctionnement normal de l'entreprise.

Doivent également faire l'objet d'une attention particulière, dans les conditions précisées au BOI-BNC-BASE, et dans le souci d'assurer une meilleure sécurité juridique de l'adhérent, les postes comptables dans lesquels peuvent figurer :

- des charges qui auraient dû être immobilisées ;

- des charges à caractère non professionnel (déplacements, repas, frais de représentation, etc.) ou à caractère mixte ;

- des charges, justifiées par des pièces, mais non déductibles par détermination de la loi.

Les pièces à demander par l'AA ou l'OMGA peuvent consister en des factures ou des avoirs, ou encore des justificatifs de dépenses (avis d'imposition, appels de cotisation, etc.). En revanche, les pièces couvertes par le secret professionnel doivent être écartées.

Conformément au 4° de l'article 371 Q de l'annexe II au CGI pour les AA, auquel renvoie le 4° de l'article 371 Z sexies de l'annexe II au CGI pour les OMGA, le nombre de pièces examinées est modulé selon la taille de l'entreprise.

L'AA ou l'OMGA contrôle un nombre de pièces fixé en fonction du chiffre d'affaires hors taxe de l'entreprise adhérente, selon le barème suivant :

- de 0 à 82 200 € : 5 pièces ;

- de 82 200 à 250 000 € : 10 pièces ;

- de 250 000 à 500 000 € : 15 pièces ;

- plus de 500 000 € : 20 pièces.

Ce volume de pièces à contrôler est indicatif. L'AA ou l'OMGA qui examine un nombre de pièces inférieur à ces seuils le justifie à l'occasion du contrôle de qualité, eu égard aux caractéristiques de sa population d'adhérents (entreprises ayant peu d'opérations en dépenses, entreprises ayant principalement des factures de très faible montant, entreprises ayant des charges de nature particulièrement répétitive).

Quelle que soit la situation de l'adhérent, aucune proratisation du chiffre d'affaires (en fonction de la durée de l'exercice) n'est réalisée pour la fixation du nombre de pièces à contrôler dans le cadre de l'EPS.

Les rétrocessions d'honoraires à des confrères (BOI-BNC-DECLA-20-10 au II-A-2 § 80) ne sont pas prises en compte dans le chiffre d'affaires.

305

L'examen réalisé par l'AA ou l'OMGA porte tout d'abord sur la sincérité d'une pièce justificative de dépense par rapport à une écriture comptable. L'AA ou l'OMGA s'assure que les mentions figurant sur la pièce ne comportent pas de contradiction apparente avec l'écriture (intitulé cohérent avec le poste de dépense, montant concordant avec celui figurant au compte de charge, mention au regard de la TVA, etc.).

Ensuite, l'AA ou l'OMGA contrôle la régularité formelle des pièces justificatives, ce contrôle portant obligatoirement sur :

- la date ;

- l'identité du destinataire ;

- la TVA (montants hors taxe, toute taxe comprise, taux) ;

- le libellé de l'opération.

L'AA ou l'OMGA peut également contrôler l'existence de l'identité de l'émetteur, notamment lorsque le fournisseur n'est pas connu.

Enfin, l'AA ou l'OMGA s'assure, dans les conditions précisées au BOI-BNC-BASE, de la déductibilité du revenu imposable de la charge ressortant de la pièce justificative, en examinant les conditions suivantes :

- la charge doit être nécessitée par l'exercice de la profession ;

- la charge doit être effectivement acquittée au cours de l'année d'imposition.

Elle vérifie également la déductibilité de la TVA figurant sur la pièce justificative, conformément aux règles de l'article 271 du CGI (BOI-TVA-DED).

Par conséquent, l'AA ou l'OMGA doit demander une rectification auprès de l'adhérent, notamment pour des charges personnelles de l'exploitant ou au profit d'un tiers déduites du résultat, des dépenses pour lesquelles aucune pièce justificative n'est transmise, ou encore des charges non effectivement acquittées au cours de l'année d'imposition. Si cette demande n'est pas suivie d'effet, l'AA ou l'OMGA doit produire un compte rendu de mission (CRM) négatif, tout en faisant apparaître sur celui-ci la référence, la date, la nature et le montant de la pièce justificative en litige.

306

Par ailleurs, à l'issue de l'examen en la forme et au fond des pièces justificatives de l'adhérent, l'AA ou l'OMGA peut avoir un doute sur certaines d'entre elles. L'AA ou l'OMGA demande alors à l'adhérent des éléments complémentaires, afin de pouvoir se positionner sur la déductibilité de la dépense ou sur l'éligibilité au dispositif en cause.

Si l'adhérent ne fournit aucune explication, ou si les explications fournies permettent d'établir qu'il n'est pas éligible au dispositif qu'il revendique, ou que la dépense n'est pas déductible, l'AA ou l'OMGA l'invite à effectuer une déclaration rectificative (déclaration de résultats et ses tableaux annexes ou, le cas échéant, déclaration récapitulative des réductions et crédits d'impôt). Dans l'hypothèse où cette demande n'est pas suivie d'effet, l'AA ou l'OMGA doit produire un CRM négatif, tout en faisant apparaître sur celui-ci la référence, la date, la nature et le montant de la pièce justificative en litige.

Si les explications de l'adhérent ne permettent pas à l'AA ou l'OMGA de conclure sans doute à la déductibilité, l'AA ou l'OMGA doit mentionner dans le CRM la référence, la date, la nature et le montant de la pièce justificative pour laquelle le doute persiste. Un doute sérieux apparaît donc chaque fois que l'AA ou l'OMGA ne peut conclure avec un degré suffisant d'assurance à la déductibilité d'une dépense ou à l'éligibilité de l'adhérent à un dispositif fiscal dérogatoire.

Dans ce cas, le constat d'un doute sérieux par l'AA ou l'OMGA n'a aucune influence sur la qualification positive ou négative du CRM. L'attention de l'adhérent est systématiquement appelée sur les pièces justificatives concernées.

307

L'attention des adhérents est systématiquement appelée sur les anomalies relevées et sur la nécessité de les expliquer et de les corriger.

L'adhérent doit être interrogé de manière suffisamment précise afin d'obtenir une réponse utile, permettant d'établir une analyse fiable de sa situation fiscale et de conclure à la sincérité de ses pièces justificatives.

L'AA ou l'OMGA doit également s'assurer que ses recommandations sont suivies d'effet.

Les adhérents qui ne procèdent pas aux rectifications dans les circonstances mentionnées ci-dessus ou qui ne donnent pas suite aux demandes d'information ou encore qui fournissent des explications insuffisantes ou manifestement inexactes manquent à leurs obligations et s'exposent à l'engagement par l'AA ou l'OMGA d'une procédure disciplinaire d'exclusion.

V. Cas particulier des revenus de source étrangère

310

Les revenus de source étrangère provenant d'un État membre de l'Union européenne, ou d'un autre État partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales, font l'objet d'un contrôle par l'AA ou l'OMGA.

Pour ceux-ci, le contrôle de la déclaration de résultats à réaliser par l'AA ou l'OMGA, au sens de l'article 1649 quater H du CGI auquel renvoie l'article 1649 quater K ter du CGI pour les OMGA, s'entend d'un contrôle formel de la déclaration des revenus encaissés à l'étranger par un contribuable domicilié en France (imprimé n° 2047 [CERFA n° 11226], disponible en ligne sur le site www.impots.gouv.fr).

L'AA ou l'OMGA doit vérifier que cette déclaration a été effectivement déposée et correctement servie, en s'assurant notamment que le détail des revenus (identité du bénéficiaire, pays d'où ils proviennent, nature, montant brut et charges déductibles) est renseigné dans le tableau prévu à cet effet.

S'agissant des périodes concernées, des obligations des adhérents et des diligences à mettre en œuvre par l'AA ou l'OMGA, les dispositions énoncées au III § 240 à 260 et 300 s'appliquent aux revenus de source étrangère. L'AA ou l'OMGA demande notamment à son adhérent tous documents justifiant le montant du revenu déclaré dans la déclaration n° 2047 (factures, documents comptables, déclarations fiscales et avis d'imposition étrangers, etc.).

VI. Contrôle de validité du fichier des écritures comptables

320

Conformément au 6° de l'article 371 Q de l'annexe II au CGI pour les AA, auquel renvoie le 6° de l'article 371 Z sexies de l'annexe II au CGI, l'AA ou l'OMGA assiste ses adhérents pour respecter l'obligation à laquelle ils sont soumis depuis le 1er janvier 2014 de présenter leur comptabilité sous forme de fichiers dématérialisés lors d'un contrôle de l'administration fiscale, lorsque cette comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés (LPF, art. L. 47 A, I ; BOI-CF-IOR-60-40-10).

Il s'agit pour l'AA ou l'OMGA d'une obligation de moyen et non de résultat.

Ce contrôle est retracé dans le CRM que doit réaliser l'AA ou l'OMGA à l'issue de l'ECCV et, le cas échéant, de l'EPS (BOI-DJC-OA-20-10-30 au I § 75).

Deux situations peuvent se présenter :

- soit la comptabilité de l'adhérent est tenue par un professionnel de l'expertise comptable : ce dernier atteste que le logiciel utilisé est conforme aux exigences techniques de l'administration en vertu d'une attestation fournie par l'éditeur de logiciel (BOI-LETTRE-000173) ;

- soit l'adhérent tient lui même sa comptabilité : dans cette hypothèse, trois cas peuvent être envisagés :

- L'adhérent atteste que le logiciel utilisé est conforme aux exigences techniques de l'administration, au moyen d'une attestation papier ou transmise de manière dématérialisée.

- L'adhérent transmet directement l'attestation fournie par l'éditeur de logiciel.

Lorsque l'AA ou l'OMGA réceptionne l'une des deux attestations mentionnées supra, il convient de répondre « OUI  »  à la question « Réception du test de validité du fichier des écritures comptables ou de l'attestation d'un professionnel de l'expertise comptable »  du CRM.

- L'adhérent transmet le test de validité de son fichier d'écritures comptables (FEC) à l'AA ou à l'OMGA qui, le cas échéant, lui propose un accompagnement. A ce titre, la DGFiP met à la disposition des contribuables un logiciel, « Test Compta Démat », pour réaliser le contrôle du respect des normes en matière de tenue de comptabilité informatisée.

Ce test a pour finalité la vérification de la validité de la structure du FEC de l'adhérent et, le cas échéant, l'identification des anomalies détectées que l'adhérent peut rectifier.

Lorsque l'AA ou l'OMGA réceptionne le rapport du test de validité du FEC, il convient de répondre « OUI » à la question « Réception du test de validité du fichier des écritures comptables ou de l'attestation d'un professionnel de l'expertise comptable » du CRM.

En cas d'anomalies mises en évidence dans le rapport généré à la suite du test, l'AA ou l'OMGA invite l'adhérent à se mettre en conformité avec les normes techniques de l'administration. Aussi, l’AA ou l'OMGA indique sur le CRM la date de la demande de mise en conformité adressée à l'adhérent.

En cas d'absence de production d'attestations et du test de validité du FEC, l'AA ou l'OMGA doit répondre « NON » à la question « Réception du test de validité du fichier des écritures comptables ou de l'attestation d'un professionnel de l'expertise comptable » du CRM et adresser à l'adhérent une demande de mise en conformité. L'AA ou l'OMGA en indique la date sur le CRM.

L'absence de communication par l'adhérent d'une attestation de conformité du FEC ou du test de validité de ce dernier, de façon spontanée ou à la suite d'une demande de renseignements de l'AA ou l'OMGA, est sans incidence sur les conclusions du CRM de l'adhérent. Seule la partie du CRM relative aux « Renseignements relatifs au fichier des écritures comptables » doit être renseignée à cet effet.


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