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BOI-IS-GPE-50-30-30-20160302
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IS - Régime fiscal des groupes de sociétés - Opérations de restructurations du groupe - Scission de la société mère ou de l'entité mère non résidente - Sort des déficits et intérêts différés de l'ancien groupe

I. Sort des déficits

A. Transfert sur agrément du déficit d'ensemble aux sociétés bénéficiaires des apports

1

Le déficit d'ensemble du groupe dont la société mère est scindée s'impute, après avoir été sectorisé dans les conditions mentionnées au II § 70 et suivants du BOI-IS-GPE-50-30-10, en priorité sur les réintégrations qui doivent être effectuées par les sociétés bénéficiaires des apports du fait de la cessation du groupe (BOI-IS-GPE-50-30-10 au III § 120 et suiv.).

(10)

20

Le déficit qui subsiste, le cas échéant, est alloué à la société objet de la scission, mère du groupe fiscal dissous, en application des dispositions de l'article 223 S du code général des impôts (CGI), mais peut faire l'objet d'un transfert aux sociétés bénéficiaires des apports dans les conditions suivantes.

30

Lorsque les sociétés bénéficiaires de la scission n'optent pas pour la constitution de nouveaux groupes fiscaux dans les conditions prévues au e du 6 de l'article 223 L du CGI, le déficit d’ensemble du groupe dissous attribué à l’ancienne société tête de groupe peut être transmis, sur agrément prévu au II de l'article 209 du CGI, aux sociétés bénéficiaires de la scission en tant que déficit propre (BOI-SJ-AGR-20-30-10-20).

40

En cas de scission d’une société mère d’un groupe fiscal suivie de la constitution de nouveaux groupes fiscaux par les sociétés bénéficiaires de la scission dans les conditions prévues au e du 6 de l'article 223 L du CGI , les sociétés mères des nouveaux groupes fiscaux peuvent demander l’agrément prévu au 6 de l’article 223 I du CGI autorisant le transfert des déficits d’ensemble du groupe ayant cessé. La troisième condition de l'agrément (CGI, art. 223 I, 6-c) encadre le montant des déficits susceptibles d'être transférés en fonction de l'origine du déficit d'ensemble attribué à la société mère du groupe dissous (cf. I-C § 60).

B. Imputation par les sociétés bénéficiaires des apports du déficit transféré sur agrément

50

Dans le cas où l'agrément prévu au 6 de l'article 223 I du CGI est accordé, la fraction du déficit transférée présente, pour les sociétés bénéficiaires des apports, le caractère d'un déficit subi avant l'entrée dans le groupe fiscal. La fraction du déficit transférée s'impute donc en principe sur les bénéfices propres de ces sociétés, déterminés dans les conditions et limites prévues au troisième alinéa du I de l'article 209 du CGI et au 4 de l'article 223 I du CGI.

C. Modalités d'application lorsque les sociétés bénéficiaires des apports ont opté pour le régime de groupe

60

Il est précisé que les commentaires figurant au présent I-C § 60 et suivants sont applicables aux situations où les sociétés bénéficiaires des apports ont créé des nouveaux groupes ou ont élargi les groupes qu'elles avaient formés auparavant.

70

Le 5 de l'article 223 I du CGI dispose qu'en cas de scission visée au e du 6 de l'article 223 L du CGI, la partie du déficit d'ensemble attribuée à chaque secteur et transférée aux sociétés bénéficiaires des apports qui n'a pu être imputée sur les bénéfices propres de ces sociétés peut, dans la mesure où ce déficit correspond à celui des sociétés membres du groupe ayant cessé qui font partie des nouveaux groupes, s'imputer sur les résultats, déterminés dans les conditions prévues au 4 de l'article 223 I du CGI, des sociétés du groupe ayant cessé qui font partie des nouveaux groupes créés ou élargis par les sociétés attributaires des actifs de la société scindée, et prises en compte pour l'application du dispositif d'imputation sur une base élargie.

1. Conditions d'octroi et procédure relative à l'agrément

80

Les modalités d'octroi de cet agrément sont exposées au BOI-SJ-AGR-20-30.

2. Modalités d'imputation du déficit

90

Les règles applicables en cas d'absorption de la société mère (BOI-IS-GPE-50-10-30 au I-B § 50 et suiv.) sont transposables en cas de scission de la société mère d'un groupe, sous réserve des précisions suivantes.

100

Pour chaque secteur, la fraction du déficit imputable sur une base élargie correspond à la quote-part des déficits, encore reportables à la date de la scission, des sociétés de l'ancien groupe qui appartiennent à l'un des nouveaux groupes constitués par chacune des sociétés bénéficiaires des apports ou à un groupe élargi à celles-ci, et qui sont retenues pour ce calcul par la société titulaire du déficit. La société mère peut ne pas retenir certaines des sociétés susceptibles d'être prises en compte pour ce calcul.

110

Par ailleurs, le 5 de l'article 223 I du CGI prévoit que le déficit transmis par la société mère dissoute du fait de l'opération, peut être compris dans la somme des déficits donnant droit à l'élargissement de la base d'imputation. Par suite, le déficit de la société scindée peut être pris en compte pour le calcul de la base élargie d'imputation, pour sa quote-part affectée à chaque secteur déterminée comme indiqué au II § 70 et suivants du BOI-IS-GPE-50-30-10.

120

Pour chaque nouveau groupe, la partie du déficit d'ensemble qui lui est attribuée peut donc bénéficier d'une base élargie d'imputation pour un montant calculé en appliquant à ce déficit, pour chaque exercice clos ayant dégagé, pour le groupe dissous, un déficit d'ensemble, le rapport suivant :

- au numérateur : la somme des déficits subis par les sociétés du groupe dissous devenant membre du nouveau groupe, compte tenu du choix effectué par la société bénéficiaire des apports, et une quote-part du déficit de la société mère scindée ;

- au dénominateur : la somme des déficits subis par toutes les sociétés du groupe appartenant à chaque secteur d'activité apporté et une quote-part des déficits qui ne peuvent être affectés (ceux de la société mère scindée ou de sociétés sorties du groupe).

Les montants ainsi calculés constituent la partie du déficit d'ensemble de chaque secteur qui pourra s'imputer, et après l'imputation normale sur le bénéfice de la société bénéficiaire des apports titulaire du déficit, à hauteur des bénéfices des sociétés qui faisaient partie du groupe ayant cessé et appartiennent au nouveau groupe constitué dans le cadre de ce secteur.

Ces montants sont répartis, exercice par exercice et au prorata de leur contribution, entre les sociétés de chaque secteur ayant concouru à la formation du déficit d'ensemble attribué. Il est indifférent que la base d'imputation soit constituée, en tout ou partie, de bénéfices de sociétés n'ayant pas contribué au déficit transféré aux sociétés bénéficiaires des apports et imputables sur une base élargie (BOI-IS-GPE-50-10-30 au I-B § 50 et suiv.).

D. Perte du déficit en cas de sortie du groupe

1. Principe

130

Conformément à l'article 223 R du CGI lorsqu'un groupe bénéficie des dispositions de l'article 223 I du CGI, la partie du déficit afférente à une société, calculée dans les conditions prévues au 5 de l'article 223 I du CGI et qui demeure reportable, ne peut plus être imputée si cette société sort du groupe.

Ainsi, lorsqu'une société dont le déficit a contribué au calcul de la part du déficit, imputable sur une base élargie, sectorisé et transféré sur agrément, sort du groupe, le déficit encore reportable réputé provenir de cette société ne peut plus être imputé (CGI, art. 223 R, dernier alinéa).

Pour l'application de cette disposition, la sortie de la société bénéficiaire des apports qui emporte la cessation du groupe, entraîne également la perte du droit au report de la fraction du déficit provenant de la société scindée, non encore imputée à cette date.

(140)

150

Les dispositions du 2 de l'article 46 quater-0 ZJ bis de l'annexe III au CGI sont applicables aux opérations de scission visées au e du 6 de l'article 223 L du CGI (il convient de se reporter au I-B-3-a § 230 du BOI-IS-GPE-50-10-30, et prévoient que pour l'application du dernier alinéa de l'article 223 R du CGI :

- la partie du déficit qui ne peut plus être imputée si la société qui y est mentionnée sort du groupe est calculée en considérant que les déficits déjà imputés correspondent à ceux de cette société ;

- la somme ainsi calculée est imputée sur le déficit encore reportable subi au titre de l'exercice le plus ancien et la partie du déficit qui demeure imputable sur une base élargie est réduite à due concurrence. L'état dont le modèle est joint au BOI-FORM-000069 permet de calculer le déficit reportable en cas de sortie du groupe.

2. Précisions concernant les exercices ouverts après le 1er janvier 2010

160

Sur ce point, il convient de se reporter au I-B-3-b § 240 du BOI-IS-GPE-50-10-30.

170

Exemple récapitulatif :

Un groupe formé par H (société mère), des filiales industrielles (A1, A2 et A3), des filiales de services (S1 et S2) et une filiale commerciale (C) cesse au 31 décembre N du fait de la scission de H effectuée en N+1, pour la branche industrielle au profit de A1 et pour la branche de services au profit d'une société S (société nouvelle). Les titres de la société C sont répartis à parité entre les deux branches.

La dernière assemblée générale d'actionnaires approuvant l'opération a lieu le 30 juin N+1 et la scission prend effet au premier jour de l'exercice ouvert par H en N+1, soit le 1er janvier. Les apports effectués aux deux branches sont évalués dans le traité de scission à 36 M€ pour le secteur industriel et 24 M€ pour le secteur des services.

La société F est une société financière ayant été cédée antérieurement.

La structure du groupe avant l'opération de scission est la suivante :

IS - Scission déficit - Image1

Après l'opération de scission, les deux nouveaux groupes présentent la structure suivante :

IS - Scission déficit - Image2

Les sociétés S1 et S2 étant bénéficiaires, le déficit d'ensemble reportable au 31 décembre N se décompose comme suit :

Décomposition du déficit d'ensemble

Sociétés

H

A1

A2

A3

C

F

Total

Quote-part du déficit

20 000

100 000

150 000

40 000

14 000

30 000

354 000

Les sommes suivantes sont à la clôture de l'exercice précédant la scission en report d'imposition du fait du régime de groupe :

- abandon de créance de H à A2 déduit du résultat d'ensemble pour 50 000 ;

- moins-value à court terme de 10 000 sur une cession de titres de A1 à S1 ;

- plus-value à court terme de 5 000 sur une cession de titres de A1 à A2 ;

- plus-value à court terme de 2 000 sur une cession de titres de H à C.

Avant le 31 juillet N+1, A1 et S optent pour le régime de groupe et accompagnent leur option d'un document identifiant les sociétés du groupe dissous qui ont donné leur accord pour faire partie des groupes qu'elles ont constitués, à savoir les sociétés A2 et A3 pour le groupe constitué par A1 et les sociétés S1 et S2 pour le groupe constitué par S. La société C n'entre dans aucun groupe.

La société A1 obtient l'agrément prévu au II de l'article 209 du CGI qui lui donne le droit d'imputer 90 % de la quote part du déficit de la société scindée qui lui est allouée, d'abord sur ses propres résultats puis éventuellement, en tout ou partie sur les résultats de A2 et A3.

De plus, elle envisage de céder sa filiale A3 à brève échéance et ne retient donc pas cette société pour le calcul de la base élargie d'imputation.

Formation des groupes de sociétés.

Les conditions de formation des nouveaux groupes sont respectées.

Les sociétés A1 et S qui sont soumises à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun et ne sont pas détenues à 95 % au moins par une autre personne morale passible de cet impôt peuvent former chacune un groupe à compter de l'ouverture de l'exercice de scission, soit le 1er janvier N+1, en déposant leur option avant le 31 juillet N+1. Cette option est accompagnée de la liste des sociétés membres de chaque groupe, de l'accord des filiales et de l'indication de la durée du premier exercice.

Répartition du déficit d'ensemble entre les branches.

Le déficit d'ensemble du groupe dissous d'un montant de 354 000, reportable au 31 décembre N, est réparti entre les deux branches issues de la scission.

Sont affectés à la branche industrielle :

- les déficits apportés au groupe par les sociétés de la branche industrielle (A1, A2 et A3) soit 290 000 ;

- la partie du déficit de H qui peut être affectée à cette branche ; une approche analytique de ce déficit permet de considérer qu'il a été constitué exclusivement par les charges financières liées au financement des sociétés appartenant à la seule branche industrielle, soit 20 000 ;

- une quote-part du déficit transmis par F, société cédée avant l'opération de scission. Ce déficit ne peut être affecté et doit donc être réparti entre les branches en fonction de leur valeur respective telle qu'elle figure dans le traité de scission. La branche industrielle représentant 60 % de l'actif net scindé soit (36 / 36 + 24) le déficit afférent à F est attribué à hauteur de 18 000 à cette branche et pour le solde à la branche « services » ;

- une quote-part du déficit de C, également non affectable qui doit être réparti en fonction du pourcentage de titres détenu par chaque branche dans cette société, soit 50 % (l'importance relative de la participation de chaque branche est de [49 / 49 + 49] soit 50 %) : 14 000 x 50 % = 7 000.

Les déficits attribués à chaque branche sont les suivants :

Déficits attribués à chaque branche

Sociétés à l'origine du déficit

Déficit d'ensemble de la branche industrielle

Déficit d'ensemble de la branche « services »

H

20 000

A1

100 000

A2

150 000

A3

40 000

C

7 000

7 000

F

18 000

12 000

Déficit d'ensemble reportable

335 000

19 000

Répartition des réintégrations de cessation du groupe.

Les réintégrations prévues à l'article 223 R du CGI et à l'article 223 F du CGI et au b du 6 de l'article 223 L du CGI, sont en principe affectées à chacune des deux branches. Celles qui ne peuvent pas l'être sont réparties en fonction des valeurs d'actif net respectives des branches, indiquées dans le traité de scission.

L'abandon de créance accordé par H à A2 ainsi que les plus et moins-values réalisées par A1 sont directement relatifs à la branche industrielle. Il y a donc lieu de rapporter 45 000, soit 50 000 - 10 000 + 5 000.

La plus-value déduite du résultat d'ensemble au titre de la cession effectuée par H à C est répartie entre les deux branches en fonction du pourcentage de participation de chaque société mère de branche dans cette société : 2 000 x 50 % = 1 000.

Imputation du déficit de chaque branche sur les réintégrations.

Le déficit d'ensemble sectorisé dans les conditions définies au niveau de la répartition du déficit d'ensemble entre les branches est imputé sur les réintégrations que doivent effectuer les sociétés A1 et S, bénéficiaires des apports.

Répartition du déficit

Branche industrielle

Branche « services »

Déficit d'ensemble attribué

335 000

19 000

Réintégrations de sortie

-46 000

-1 000

Déficit d'ensemble réparti par branche

289 000

18 000

Le déficit d'ensemble de la société H après imputation sur les réintégrations et ainsi sectorisé peut être transféré, sur agrément, aux sociétés A1 et S respectivement pour un montant maximum de 289 000 et 18 000.

Détermination du déficit imputable sur une base élargie.

La partie du déficit sectorisé imputable sur une base élargie correspond aux déficits reportables au 31 décembre N des sociétés qui donnent leur accord pour faire partie d'un des nouveaux groupes et qui ont été retenus à ce titre par la société titulaire du déficit.

En l'occurrence, la société A1, en tant que société mère du nouveau groupe auquel la branche industrielle a été apportée, entend retenir pour le calcul de cette quote-part les seuls déficits de la société A2, à l'exclusion de ceux transmis par la société A3.

De plus, la partie du déficit d'ensemble transmis par la société mère au groupe qui a cessé, peut être retenue pour ce calcul.

Dès lors, le déficit de la branche industrielle pouvant être imputé sur une base élargie aux bénéfices ultérieurs des sociétés A2 et A3 est calculé ainsi :

la société A1 dispose donc avant obtention de l'agrément d'un report déficitaire antérieur à la formation du groupe dont elle est la société mère de 289 000 dont 232 925 seront, éventuellement, imputables sur les bénéfices ultérieurs de A2 et A3.

Déficits transférés à la société A1.

La société A1, ayant obtenu l'agrément prévu au II de l'article 209 du CGI pour le transfert de 90 % du déficit affecté à la branche industrielle, est donc autorisée à imputer ce déficit d'un montant de 260 100 (289 000 x 90 %) d'abord sur ses propres résultats puis, le cas échéant, sur une base élargie aux résultats des sociétés A2 et A3 à hauteur de 232 925.

IS - Scission déficit - Formule

(180 à 230)

E. Cas particulier des groupes horizontaux

240

Un groupe horizontal est un groupe formé en application du deuxième alinéa du I de l'article 223 A du CGI. Ces groupes sont définis, ainsi que la notion d'« entité mère non résidente », au BOI-IS-GPE-50-10-30.

Les commentaires du I § 1 à 240 s'appliquent en cas de scission de la société mère d'un groupe horizontal ou de son entité mère non résidente, sous réserve des particularités suivantes.

250

Pour l'application de ces commentaires, lorsque l'opération consiste en la scission de l'entité mère non résidente, les sociétés qui forment de nouveaux groupes, selon les dispositions combinées du e du 6 de l'article 223 L du CGI et des 1° et 2° du c du 6 de l'article 223 L du CGI, sont assimilées aux sociétés bénéficiaires des apports lors de la scission de la société mère d'un groupe vertical (formé en application du premier alinéa du I de l'article 223 A du CGI) .

260

Le déficit d'ensemble du groupe qui cesse s'impute en priorité sur les réintégrations qui doivent être effectuées, de ce fait, par les sociétés tenues d'y procéder (BOI-IS-GPE-50-30-10). Lorsque l'opération consiste en la scission de la société mère du groupe horizontal, chaque société bénéficiaire des apports est tenue de procéder aux réintégrations. Lorsque l'opération consiste en la scission de l'entité mère non résidente, les réintégrations sont effectuées par les sociétés qui forment de nouveaux groupes selon les dispositions du troisième alinéa du e du 6 de l'article 223 L du CGI.

Remarque : En l'absence de formation d'un nouveau groupe, c'est l'ancienne société mère qui procède aux réintégrations (CGI, art. 223 S).

270

Lorsque l'opération consiste en la scission de l'entité mère non résidente, le transfert du déficit d'ensemble du groupe qui cesse aux sociétés qui forment de nouveaux groupes n'est pas possible, puisque la société mère du groupe qui cesse n'est pas elle-même scindée, et dans certains cas les sociétés bénéficiaires des apports ne sont pas établies en France.

Le déficit d'ensemble est transmis à l'ancienne société mère et est imputable sur une base élargie, dans les conditions prévues au 5 de l'article 223 I du CGI, au sein du groupe formé par une nouvelle société mère (selon les dispositions combinées du e du 6 de l'article 223 L du CGI et du c du 6 de l'article 223 L du CGI) dont est membre la société mère du groupe qui cesse.

Si la société mère du groupe qui cesse n'est membre d'aucun groupe formé dans ces conditions, les dispositions relatives à l'imputation du déficit sur une base élargie ne s'appliquent pas.

280

Pour l'application des dispositions prévues au 5 de l'article 223 I du CGI, relatives à l'imputation sur une base élargie du déficit d'ensemble du groupe cessé, l'agrément prévu au 6 de l'article 223 I du CGI n'est requis qu'en cas de scission de la société mère du groupe horizontal au profit de sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés.

Dans les autres situations, l'opération de scission doit satisfaire aux conditions prévues aux a et b du 1 de l'article 210 B du CGI (BOI-IS-GPE-50-30-20 au IV-B § 230).

II. Sort des intérêts différés

290

Sur ce point, il convient de se reporter au BOI-SJ-AGR-20-30.


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