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BOI-SJ-RES-10-20-20-20-20120912
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SJ - Garantie contre les changements de position de l'administration fiscale - Garantie contre les changements de doctrine - Procédures de rescrit fiscal - Rescrit fiscal, garantie apportée par une prise de position formelle sur l'appréciation d'une situation de fait - Rescrits spécifiques avec l'accord implicite en cas d'absence de réponse de l'administration dans un délai encadré - Rescrit applicable en matière de crédit d'impôt recherche aux demandes d'appréciation présentées par les entreprises auprès de l'administration fiscale

I. Champ d'application de la garantie prévue à l'article L. 80 B-3° du LPF

1

Les demandes d'appréciation d'une situation de fait, présentées dans le cadre de l'article L. 80 B-3° du LPF , doivent porter exclusivement sur le crédit d'impôt pour dépenses de recherche prévu par l'article 244 quater B du CGI. En particulier, la demande doit porter sur le point de savoir si le projet de dépenses de recherche en cause est éligible au régime fiscal de faveur prévu par ce texte.

II. Demande de l'entreprise

10

Une entreprise qui entend bénéficier de la garantie prévue par l'article L. 80 B-3° du LPF, doit adresser une demande en ce sens à l'administration. Seule une telle demande peut faire courir le délai de trois mois au terme duquel le silence gardé par l'administration vaut accord tacite.

Le 3° de l'article L. 80 B du LPF dispose que les demandes relatives au crédit d'impôt pour dépenses de recherche doivent satisfaire aux mêmes conditions que celles prévues pour les demandes visées à l'article L. 80 B-2° du LPF. Ainsi, la consultation de l'administration doit notamment être préalable à l'opération en cause et comporter tous les éléments utiles pour apprécier si les conditions requises pour bénéficier du crédit d'impôt sont satisfaites.

A. La demande doit être préalable à l'opération en cause

20

La demande de prise de position formelle doit être effectuée préalablement à l'opération en cause, c'est-à-dire avant la mise en œuvre des opérations de recherche prévues dans le projet qui fait l'objet de la demande.

Il est précisé à ce titre, que l'administration fiscale peut, dans cette hypothèse, sur le fondement de l'article L.103 A du LPF et si elle l'estime nécessaire, solliciter l'avis des services relevant du ministère chargé de la recherche, de l'Agence nationale de la recherche ou du directeur général de la société anonyme OSEO Innovation , tant sur le caractère scientifique et technique de l'activité de recherche développée par l'entreprise que sur la nature des dépenses réalisées et leur éligibilité au crédit d'impôt recherche au regard des dispositions prévues à l'article 244 quater B-II du CGI. Il est rappelé que l'expertise correspondante ne constitue qu'un simple avis dont le contenu et les conclusions ne lient pas l'administration. Dans un souci de transparence, il est également préconisé qu'une copie du rapport d'expertise soit systématiquement adressée par l'administration fiscale au contribuable concerné, qu'elle se soit ou non conformée à l'avis de l'expert. En pratique, cet avis sera produit par une structure spécialisée située au siège de la société.

Les demandes parvenues postérieurement à l'engagement du projet de recherche sont irrecevables au titre de l'article L 80 B-3° du LPF. Elles ne peuvent donc pas donner lieu à acception tacite, faute de réponse dans le délai de trois mois. L'administration ne peut alors être engagée que par une réponse expresse, en vertu de l'article L. 80 B-1° du LPF.

Lorsque l’entreprise a déjà rempli ses obligations déclaratives en appliquant sous sa responsabilité le régime fiscal en cause, elle peut toutefois interroger l’administration dans le cadre d’un contrôle sur demande dans les conditions prévues par l’article L. 13 CA du LPF.

B. Forme et contenu de la demande

30

La demande doit être écrite et signée par le contribuable lui-même ou par un représentant habilité.

Elle doit en premier lieu préciser qu'elle porte sur le crédit d'impôt pour dépenses de recherche prévu par l'article 244 quater B du CGI. Elle doit ensuite donner une présentation précise, complète et sincère du projet de dépenses de recherche en cause.

Il est rappelé que la garantie instituée par l'article L. 80 B du LPF bénéficie aux seuls contribuables de bonne foi, c'est-à-dire qui mettent l'administration en état de se prononcer en pleine connaissance de cause sur la question posée. À cette fin, la demande doit apporter tous les éléments qui sont nécessaires pour apprécier si le demandeur remplit les conditions légales requises pour bénéficier du crédit d'impôt pour dépenses de recherche. Un contribuable ne pourra pas se prévaloir de la réponse de l'administration lorsqu'il aura fourni des éléments incomplets, imprécis ou inexacts.

Les demandes sont à établir sur papier libre, conformément au modèle joint en annexe (BOI-LETTRE-000188) fixé par arrêté du ministre chargé du budget et du ministre de la recherche.

C. Service auquel doit être adressée la demande

40

L'article R* 80 B-5 du LPF prévoit que les demandes relatives au crédit d’impôt pour dépenses de recherches doivent être adressées à la direction dont dépend le service auprès duquel le contribuable est tenu de souscrire ses obligations déclaratives.

50

Les demandes doivent être adressées par la voie postale, sous pli recommandé avec demande d'accusé de réception, ou déposées auprès de l'administration contre décharge. Conformément au décret, seules les demandes présentées selon ces modalités sont susceptibles de faire courir le délai de trois mois.

60

Lorsque la demande parvient à un service incompétent, ce service la transmet sans délai au service compétent et en informe l'auteur de la demande. Dans ce cas, le délai prévu à l'article L 80 B-3° du LPF court à compter de la date de réception par le service compétent saisi.

70

En principe, un contribuable (ou son représentant) de bonne foi au sens des articles L. 80 A et L. 80 B du LPF n'a pas à saisir, pour une même demande ou l'application d'une même disposition, plusieurs services différents, d'autant que, dans l'hypothèse d'une erreur du contribuable sur le lieu de dépôt, il appartient à l'administration de transmettre sa demande au service compétent et de l'en informer.

80

Par conséquent, la saisine par un contribuable (ou son représentant) de plusieurs services, simultanément ou successivement, sans que chacun en soit expressément informé, pourra en règle générale être considérée comme abusive, en particulier s'il est relevé, par exemple, l'absence manifeste de tout fondement à agir ainsi ou le caractère malintentionné d'une telle démarche visant notamment à rechercher la multiplication des prises de position de l'administration sur une même demande. Dans une telle situation, la bonne foi du contribuable au sens des articles L. 80 A et L. 80 B du LPF , ne pourrait être retenue : sa demande ne pourrait alors recevoir une suite favorable et les réponses obtenues ne seraient pas opposables.

III. Instruction de la demande

A. Procédure de consultation par l'administration fiscale dans le cadre de l'instruction des demandes d'appréciation

1. Entités consultées

90

En application des dispositions de l'article L. 80 B-3° du LPF, lorsque l’appréciation du caractère scientifique et technique du projet de dépenses de recherche présenté par l’entreprise le nécessite, l’administration fiscale peut solliciter l’avis des services relevant du ministère chargé de la recherche ou de l’un des organismes chargés de soutenir l’innovation dont la liste est fixée par le décret précité et codifiée à l’article R*80 B-5-c du LPF.

100

En revanche, l’appréciation de toutes les conditions d’application du crédit d’impôt pour dépenses de recherche autres que celles tenant au caractère scientifique et technique du projet de recherche demeure de la seule compétence de l’administration fiscale.

110

Les organismes chargés de soutenir l’innovation désignés sont :

- l’Agence nationale de la recherche (ANR) ;

- la société anonyme OSEO.

120

Conformément aux termes des articles L. 80 B-3° et R*80 B-5-c du LPF, l’administration fiscale ne peut solliciter l’avis que d’un seul des services ou organismes susmentionnés.

130

Selon les cas, l’avis sollicité est rendu par :

- s’agissant des services relevant du ministère chargé de la recherche, en principe la délégation régionale à la recherche et à la technologie dont relève territorialement l’établissement où sera réalisé le projet, ou la direction générale pour la recherche et l’innovation notamment pour les demandes les plus complexes ou présentées par les entreprises les plus importantes ;

- s’agissant de la société anonyme OSEO, le directeur général de cette société ou son délégataire ;

Remarque : En pratique, l’avis sera produit par une structure spécialisée située au siège de cette société sis 27-31 avenue du Général Leclerc – 94710 Maisons-Alfort cedex

- ou encore par l’Agence nationale de la recherche située à Paris.

140

Lorsque l’administration fiscale entend consulter les services relevant du ministère chargé de la recherche, il est précisé que dans l’hypothèse où la réalisation du projet est envisagée au sein de plusieurs établissements qui ne sont pas situés dans le même ressort territorial au regard du n° 130 elle peut indifféremment solliciter l’avis de l’une des délégations régionales à la recherche et à la technologie parmi celles dont relèvent territorialement les établissements où sera réalisé le projet.

150

En application de l’article R*80 B-5-d du LPF, lorsque la demande présentée est incomplète, les responsables des services ou organismes consultés peuvent, au même titre que les services de l’administration fiscale, demander à l’entreprise les éléments complémentaires nécessaires pour instruire la demande.

160

Les personnes membres des services ou organismes consultés sont tenues par ailleurs au secret professionnel dans les conditions prévues à l’article L. 103 du LPF. La violation de cette obligation est punie des peines prévues à l’article 226-13 du code pénal. Il est précisé à cet égard que les experts nommés par ailleurs par ces services ou organismes sont également tenus au secret professionnel en application de l’article L. 103 du LPF et donc passibles des mêmes sanctions pénales en cas de divulgation des informations concernant les entreprises qui leur sont confiées.

2. Notification obligatoire de l'avis

170

En application de l'article L 80 B-3° du LPF dont les modalités d’application sont précisées par l’article R*80 B-5-e du LPF , l’avis rendu par les services relevant du ministère chargé de la recherche ou par l’un des organismes chargés de soutenir l’innovation susmentionnés est notifié simultanément, par pli recommandé avec demande d’avis de réception postal, au demandeur et au service des impôts auquel la demande d’appréciation a été adressée. Lorsque cette demande est instruite en pratique par les services centraux de la direction générale des finances publiques, l’entité consultée leur adresse également copie de l’avis ainsi notifié.

Remarque : Le service des impôts en charge de l’instruction de la demande peut être selon les cas la direction départementale des finances publiques ayant reçu la demande, la direction des grandes entreprises pour les entreprises relevant de la compétence de cette direction ou les services centraux de la direction générale des finances publiques.

3. Portée de l'avis

180

Conformément aux dispositions de l'article L 80 B-3° du LPF, l’avis favorable rendu par les services relevant du ministère chargé de la recherche ou par l’un des organismes chargés de soutenir l’innovation susmentionnés lie désormais l’administration fiscale, dès lors qu’il a été notifié à cette dernière dans les conditions indiquées au n° 170 et en tant qu’il porte sur le caractère scientifique et technique du projet de dépenses de recherche.

190

L’administration fiscale ne peut alors rejeter la demande du contribuable que pour un motif tiré de ce qu’une autre des conditions mentionnées à l'article 244 quater B du CGI n’est pas satisfaite.

Par exemple, l’administration fiscale peut, dans le délai de trois mois, formuler une réponse défavorable à la demande présentée pour le motif selon lequel :

- l’entreprise n’est pas soumise à un régime réel d’imposition ;

- les dépenses envisagées ne correspondent pas à des opérations localisées au sein de la Communauté européenne ou dans un autre État partie à l’accord sur l’espace économique européen ayant conclu avec la France une convention fiscale contenant une clause d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l’évasion fiscale ;

- les dépenses prévues ne sont pas éligibles au crédit d’impôt, eu égard à leur nature, en application des dispositions prévues à de l'article 244 quater B-II-j du CGI.

200

Il est précisé que la notification à l’entreprise de l’avis rendu par les services relevant du ministère chargé de la recherche ou par l’un des organismes chargés de soutenir l’innovation désignés ci-avant a un caractère informatif.

210

En effet, la prise de position opposable en cas de contrôle ultérieur sur le fondement de l'article L. 80 B-3° du LPF résulte de la réponse produite par l’administration fiscale dans le délai de trois mois, ou de son absence de réponse dans ce même délai qui équivaut à un accord implicite.

B. Demande d'éléments complémentaires

220

Lorsque la demande ne contient pas tous les éléments nécessaires à son instruction, l'administration invite le contribuable à produire les éléments manquants. Il est précisé que les demandes d'éléments complémentaires peuvent émaner aussi bien de l’administration fiscale que des services du ministère de la recherche, lorsque ceux-ci ont été saisis pour avis.

La demande d'éléments complémentaires doit être adressée au contribuable, sous pli recommandé avec demande d'avis de réception. Les éléments complémentaires sont adressés à l'administration selon les mêmes modalités que la demande initiale : par la voie postale en recommandé avec accusé de réception ou par remise directe contre décharge.

Aucun délai n'est prévu pour la fourniture des éléments complémentaires, mais dans cette situation, le délai de trois mois à l'expiration duquel le silence de l'administration vaut accord tacite ne court qu'à compter de la réception par l'administration demanderesse de la totalité du dossier.

C. Réponse de l'administration

1. 1 Obligation de motivation des réponses de l'administration fiscale

230

L’obligation de motivation des réponses de l’administration fiscale est expressément mentionnée à l'article L. 80 B-3° du LPF, à l’instar de ce qui est prévu également pour les procédures de rescrit et d’accord tacite prévues à l'article L. 80 B-4° et 5° du LPF. Ainsi, lorsque l’administration fiscale répond défavorablement à une demande d’appréciation, elle doit en préciser les motifs au demandeur.

240

Par conséquent, une réponse négative non motivée ou insuffisamment motivée équivaut, dès lors que le délai de trois mois est écoulé, à un accord tacite ultérieurement opposable à l’administration fiscale en cas de contrôle fiscal.

2. 2 Décompte du délai de réponse de trois mois

250

Le délai de réponse de trois mois prévu à l'article L. 80 B-3° du LPF est déterminé de la manière suivante.

a. Point de départ

260

En application de l’article R* 80 B-6 du LPF, le délai de trois mois commence à courir à compter de la réception de la demande par l'administration. Lorsque la demande parvient à un service géographiquement ou matériellement incompétent, ce service la transmet sans délai au service compétent et en informe l'auteur de la demande. Dans ce cas, le délai prévu à l'article L. 80 B-3° du LPF court à compter de la date de réception par le service compétent saisi.

270

Par ailleurs, dans l'hypothèse où la demande imprécise ou incomplète ne permet pas à l'administration de se prononcer, le délai au terme duquel la demande est réputée acceptée ne court qu'à compter de la réception des pièces requises.

b. Point d'arrivée

280

Le délai de trois mois se calcule de quantième à quantième. Il commence à courir le jour de la réception de la demande ou des derniers éléments complémentaires et expire le jour du dernier mois qui porte le même quantième, à minuit.

Exemple : soit une demande reçue le 10 mai N, le délai de trois mois expire le 10 août à minuit.

290

A défaut de quantième identique, le délai expire le dernier jour du mois.

Exemple : soit une demande reçue le 31 mars, le délai de trois mois expire le 30 juin à minuit.

300

Le délai qui expirerait normalement un samedi, un dimanche ou un jour férié ou chômé, est prorogé jusqu’au premier jour ouvrable suivant.

IV. Étendue de la garantie prévue à l'article L. 80 B-3° du LPF

310

La portée de la garantie dépend de la suite donnée par l'administration des impôts, dans le délai de trois mois, à la demande d'appréciation présentée.

A. L'administration a répondu dans le délai de trois mois

320

Seule une réponse émanant de l'administration fiscale peut valoir prise de position formelle sur la situation de fait du contribuable au regard du crédit d'impôt pour dépenses de recherche. L'avis éventuellement rendu par les services du ministère de la recherche ne peut constituer une telle prise de position.

Trois situations peuvent se présenter :

1. La réponse de l'administration fiscale est négative.

330

L'administration ne partage pas les conclusions du contribuable au vu de la situation exposée dans la demande et lui fait connaître son désaccord. Elle prend alors formellement position dans un sens différent de celui envisagé par le contribuable.

340

Ce dernier peut décider de passer outre l'avis de l'administration, mais s'expose alors à des rehaussements en cas de contrôle.

2. La réponse de l'administration fiscale est positive.

350

La réponse de l'administration fiscale vaut prise de position formelle sur la situation de fait de l'entreprise au regard du crédit d'impôt pour dépenses de recherche. L'administration est engagée par sa réponse dans les conditions prévues aux articles L. 80 A et L. 80 B-1° du LPF et ne saurait exercer son droit de reprise en se fondant sur une appréciation différente du projet de recherche qui a fait l'objet de la demande.

3. La réponse de l'administration est positive mais comporte des conditions

360

L’administration ne sera engagée par sa réponse que dans la mesure où l’entreprise aura satisfait les conditions qui y sont énoncées.

B. L'administration n'a pas répondu dans le délai de trois mois

370

La réponse tacite de l'administration des impôts vaut prise de position sur l'appréciation de la situation de fait de l'entreprise au regard du texte légal en cause. Cette réponse fait donc obstacle à la remise en cause du crédit d'impôt recherche, qui serait fondée sur une appréciation différente du projet de dépenses de recherche qui a fait l'objet de la demande.

380

Bien entendu, le contribuable ne peut opposer la position de l'administration, qu'elle soit explicite ou tacite, que si l'ensemble des conditions requises en matière de garantie contre les changements de doctrine est réuni. Ainsi, il faut notamment que la situation réelle corresponde à la situation décrite dans la demande.

C. Inopposabilité aux tiers

390

En outre, la réponse présente un caractère relatif, c'est-à-dire que la garantie ne peut s'appliquer qu'au projet de recherche objet de la demande. La réponse de l'administration ne saurait bénéficier à un autre projet, non visé dans la demande. De même, la réponse ne vaut que pour l'entreprise concernée : un contribuable ne saurait opposer la réponse faite à un autre.

D. Voies de recours possibles

400

Si l'administration ne partage pas les conclusions du contribuable au vu de la situation exposée dans la demande et lui fait connaître son désaccord, elle prend alors formellement position dans un sens différent de celui envisagé par le contribuable.

410

S'il ne partage pas l'avis de l'administration, le contribuable a la faculté de solliciter un second examen dans les conditions prévues à l'article L. 80 CB du LPF (cf. BOI-SJ-RES-10-30).

420

Il peut aussi décider de passer outre l'avis de l'administration, mais s'expose alors à des rehaussements en cas de contrôle.


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