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BOI-BIC-PVMV-40-10-10-10-20130109
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BIC - Plus-values et moins values – Régimes particuliers - Exonération des plus-values réalisées par les petites entreprises - Champ d'application de l'exonération

I. Personnes et activités visées par le dispositif

A. Personnes visées par le dispositif

1

L'exonération est susceptible de bénéficier aux seules entreprises relevant de l'impôt sur le revenu :

- quel que soit le régime d'imposition sous lequel elles sont placées (régime réel ou autre) ;

- qu'il s'agisse d'entreprises individuelles ou de sociétés ou groupements relevant du régime d'imposition des sociétés de personnes.

1. Le cédant peut être une entreprise individuelle

10

L'entreprise individuelle se définit comme une unité économique autonome, gérée et détenue par une ou plusieurs personnes physiques n'ayant pas constitué entre elles une société et regroupant des moyens d'exploitation et une clientèle propres. L'entreprise individuelle dispose d'un bilan fiscal où sont inscrits des éléments (actifs et passifs) affectés à l'exercice d'une activité professionnelle de nature industrielle, commerciale, artisanale, libérale ou agricole ainsi que ceux que l'exploitant a décidé d'y porter dans le cadre de la liberté de gestion qui, le cas échéant, lui est reconnue par la loi.

2. Le cédant peut être un associé d'une société ou d'un groupement relevant du régime d'imposition des sociétés de personnes

20

Hormis le cas où l'associé est un exploitant individuel, un associé d'une société de personnes peut être dans le champ de la présente mesure lorsqu'il exerce son activité professionnelle dans le cadre d'une société dont les bénéfices sont, en application de l'article 8 du code général des impôts (CGI) et de l'article 8 ter du CGI, soumis en son nom à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels ou commerciaux, des bénéfices non commerciaux ou des bénéfices agricoles. En application du I de l'article 151 nonies du CGI, ses droits ou parts dans la société sont alors considérés, notamment pour l'application de l'article 38 du CGI , de l'article 72 du CGI et de l'article 93 du CGI, comme des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession.

30

Conformément à ces principes, en cas de cession de ces droits ou parts, la plus ou moins-value constatée est soumise au régime des plus ou moins-values professionnelles prévu aux articles 39 duodecies du CGI à 39 quindecies du CGI.

3. Le cédant peut être une société ou un groupement relevant du régime d'imposition des sociétés de personnes

40

Il s'agit notamment, lorsqu'elles n'ont pas opté pour l'impôt sur les sociétés :

- des sociétés en nom collectif ;

- des sociétés civiles en règle générale ;

- des sociétés en commandite simple pour la part de bénéfices revenant aux commandités ;

- des sociétés en participation (ou des sociétés créées de fait) à raison des droits des associés indéfiniment responsables et dont les noms et adresses ont été communiqués à l'administration ;

- des entreprises unipersonnelles à responsabilité limitée lorsque l'associé unique est une personne physique (EURL) ;

- des sociétés à responsabilité limitée qui ont opté pour les régimes prévus à l'article 239 bis AA du CGI et à l'article 239 bis AB du CGI ;

- des exploitations agricoles à responsabilité limitée (EARL), des sociétés civiles d'exploitation agricole et des GAEC (groupement agricole d'exploitation en commun).

Sont hors du champ de la mesure les entreprises, sociétés ou groupements soumis à l'impôt sur les sociétés de plein droit ou sur option.

B. Activités visées par le dispositif

50

Les plus-values susceptibles d'être éligibles au régime de l'article 151 septies du CGI sont celles réalisées dans le cadre d'activités commerciales, industrielles, artisanales, libérales ou agricoles exercées à titre professionnel.

1. Nature des activités

a. Activité commerciale, industrielle ou artisanale

60

Il s'agit des activités dont les revenus sont imposables en tant que bénéfices industriels et commerciaux.

Sur la nature des activités imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, il convient de se reporter au BOI-BIC-CHAMP-10-10.

b. Activité libérale

70

Sont qualifiées de professions libérales, les professions dans lesquelles l'activité intellectuelle joue le principal rôle et qui consistent en la pratique personnelle d'une science ou d'un art. Peuvent également bénéficier du dispositif prévu à l'article 151 septies du CGI les titulaires de charges et offices non commerciaux.

Pour plus de détails sur la définition des professions libérales, se reporter au BOI-BNC-CHAMP-10-10-10.

c. Activité agricole

80

Il s'agit des activités dont les revenus sont imposables en tant que bénéfices agricoles.

Sur la nature des activités imposables dans la catégorie des bénéfices agricoles, se reporter au BOI-BA-CHAMP-10-10-10.

2. Exercice de l'activité à titre professionnel

90

Sous réserve des dispositions spécifiques aux loueurs en meublé professionnels, l'application de l'article 151 septies du CGI implique que l'activité soit exercée à titre professionnel.

100

L'exercice à titre professionnel implique la participation personnelle, directe et continue à l'accomplissement des actes nécessaires à l'activité. En revanche, le volume de l'activité déployée est sans incidence sur son exercice à titre professionnel, sans préjudice, notamment, de la condition tenant à une participation continue à cette activité (cf. II-B-2-a-2°-b°§ 200).

110

Le respect de la condition d'exercice de l'activité à titre professionnel au sens de l'article 151 septies du CGI relève de l'appréciation de chaque situation de fait. Elle nécessite une étude approfondie des actes et diligences accomplis par le contribuable ou la société dans la poursuite de l'activité, compte tenu de la nature et de la taille de l'entreprise. Cette analyse pourra être appuyée des éléments du contexte propre à chaque affaire tels que les autres activités exercées par les personnes concernées, leur qualification à participer à l'activité en cause, etc.

120

A cet égard, les services sont invités à se fonder sur un faisceau d'indices pour apprécier le caractère non professionnel de l'activité.

a. Définition de l'activité exercée à titre professionnel lorsque le cédant est une personne physique

130

Les cédants visés sont les cédants personnes physiques, entrepreneurs individuels ou associés d'une société ou d'un groupement relevant du régime d'imposition des sociétés de personnes au sens de l'article 151 nonies du CGI.

1° Participation aux actes nécessaires à l'activité
a° Actes nécessaires à l'activité

140

Les actes nécessaires à l'activité s'entendent de ceux réalisés dans le cadre des fonctions que nécessite la gestion opérationnelle d'une entreprise ou d'une société. La nature des actes nécessaires dépend du type d'activité exercée et de la taille de l'entreprise ou de la société.

Il s'agit notamment, pour une activité industrielle et commerciale, de l'achat des matières premières et marchandises, de la conception et la production des produits ou services, de la prospection des clients, de l'animation des forces de vente, de la négociation des contrats commerciaux, de l'embauche des salariés et, plus généralement, de la gestion du personnel, de la gestion financière de l'entreprise (gestion de trésorerie, relations avec les établissements financiers), de sa gestion comptable et administrative (tenue de comptabilité, établissement des déclarations fiscales, règlement des factures et salaires, gestion des créances clients), etc.

150

Le fait que le contribuable ait participé au financement de l'activité ne saurait à lui seul caractériser l'exercice à titre professionnel de l'activité.

b° Participation aux actes nécessaires à l'activité

160

L'exercice d'une activité professionnelle au sens de l'article 151 septies du CGI n'est pas subordonné à la condition que le contribuable se consacre seul à l'accomplissement de l'ensemble des actes nécessaires à l'activité. Le concours de salariés ou l'exploitation conjointe de l'entreprise par plusieurs partenaires n'est pas incompatible avec l'exercice par le contribuable d'une activité professionnelle au sein de l'entreprise, dans la mesure où ce dernier participe effectivement aux actes nécessaires à l'activité.

Ainsi, l'exercice des tâches nécessaires à l'activité peut être réparti entre plusieurs personnes. Il ne saurait donc être exigé qu'une personne accomplisse l'ensemble des actes nécessaires à l'activité pour que soit reconnu le caractère professionnel de l'exercice de celle-ci.

Cette participation doit répondre aux conditions mentionnées aux § 170 et s. et résulter de l'accomplissement d'un ensemble d'actes constitutifs d'une des fonctions nécessaires à l'entreprise et non d'actes isolés, même si ces derniers sont en eux-mêmes nécessaires à l'activité (signature des déclarations fiscales par exemple).

Le point de savoir si l'accomplissement de tâches administratives et comptables caractérise la participation à titre professionnel à l'activité dépend de la taille de l'entreprise et de la complexité de son organisation. Ainsi, la seule gestion du personnel d'une entreprise qui ne compte qu'un nombre restreint de salariés ne peut être regardée comme constitutive d'une participation à titre professionnel à l'activité.

2° Participation personnelle, directe et continue

170

La participation aux actes nécessaires à l'activité par le contribuable revêt un caractère professionnel au sens de l'article 151 septies du CGI lorsque celle-ci est à la fois personnelle, directe et continue.

a° Participation personnelle et directe

180

Le contribuable doit participer en personne, pour son propre compte, à l'accomplissement des actes nécessaires à l'activité.

La participation de l'associé d'une société soumise au régime des sociétés de personnes ne revêt pas un caractère personnel et direct, par exemple lorsque les actes sont réalisés par une autre personne physique, qu'il s'agisse d'un salarié, d'un associé ou d'un tiers, agissant pour le compte de cette société.

La participation ne peut pas non plus être réalisée au titre d'une convention plaçant l'associé dans la situation d'un tiers à la société. Ainsi, l'expert-comptable associé d'une société ayant réalisé une plus-value ne pourra être considéré comme ayant agi à titre professionnel dans cette société au titre des prestations de conseil qu'il y a rendues, dès lors qu'il a reçu une rémunération pour ces prestations déconnectée de la réalisation, ou non, de bénéfices par la société.

La notion de participation directe exige du contribuable qu'il s'implique dans la gestion opérationnelle de l'activité. Les contribuables qui se bornent à exercer leurs seules prérogatives d'associés ou de propriétaires de l'entreprise en participant aux conseils de direction ou aux assemblées générales, ou en exerçant un contrôle a posteriori de la gestion, ne peuvent pas être considérés comme participant directement à l'activité de l'entreprise.

190

Ainsi, de manière générale, les personnes qui confient, en droit ou en fait, la gestion de cette activité à un tiers par l'effet d'un mandat, d'un contrat de travail ou de toute autre convention (cette règle n'interdit pas que certaines fonctions soient exercées par un salarié) ne peuvent être considérées comme participant de façon personnelle, directe et continue à la gestion de l'entreprise.

Sont plus généralement concernées les personnes investissant dans des entreprises dans le cadre de la gestion de leur patrimoine privé.

b° Participation continue

200

La notion de participation continue implique un investissement constant et, en général, régulier dans le fonctionnement de l'entreprise. De ce fait, les activités de rapport ne sont pas en principe considérées comme pouvant être exercées à titre professionnel, quelle que soit l'organisation juridique de cette activité.

Si la participation continue à la poursuite de l'activité suppose que le contribuable y consacre une grande partie de son temps, elle n'implique pas en revanche qu'il exerce là sa seule activité professionnelle ni que l'accomplissement des diligences en cause constitue sa profession principale.

Ne peuvent donc pas bénéficier des dispositions prévues à l'article 151 septies du CGI, notamment, les loueurs en meublé n'ayant pas la qualité de loueur professionnel au sens du VII de l'article 151 septies du CGI, les loueurs d'immeubles industriels et commerciaux munis de leurs équipements, les particuliers qui se livrent par l'intermédiaire de sociétés de gestion, à la location de wagons, containers, etc., les loueurs de fonds de commerce ainsi que les bailleurs à ferme.

c° Cas particuliers

210

La situation des co-indivisaires (se reporter également au BOI-BIC-CHAMP-70-20-70) :

Conformément à une jurisprudence constante du Conseil d'Etat, les co-indivisaires d'une exploitation acquièrent, du fait même de cette qualité, celle de co-exploitant au regard de la loi fiscale (CE, 23 juin 1978, req. n° 4834).

Cette jurisprudence, à laquelle l'administration s'est ralliée, établit une règle purement fiscale selon laquelle la qualité de co-indivisaire d'une entreprise entraîne celle de co-exploitant. Toutefois, et comme l'indique la jurisprudence la plus récente (CE 28 avril 2006, n° 278857), la qualité de co-indivisaire n'emporte aucune conséquence quant à la caractérisation d'une participation à titre professionnel, ou non, à l'activité de l'indivision.

Ainsi, pour la mise en œuvre de la présente exonération, ne seront considérés comme exploitants exerçant une activité professionnelle que les co-indivisaires, usufruitiers ou nu-propriétaires, ayant participé de manière personnelle, directe et continue aux actes nécessaires à l'exploitation de l'activité en indivision.

220

La situation des bailleurs à métayage :

Les bailleurs à métayage peuvent bénéficier des dispositifs prévus à l'article 151 septies du CGI dans la mesure où ils participent effectivement aux risques de l'exploitation, conformément aux prescriptions des articles L. 417-1 et suivants du code rural et de la pêche maritime.

b. Définition de l'activité exercée à titre professionnel lorsque le cédant est une société ou un groupement relevant du régime d'imposition des sociétés de personnes

230

Les sociétés ou groupements qui exercent une activité de nature industrielle, commerciale, artisanale, libérale ou agricole de manière continue sont réputés exercer une activité professionnelle.

240

Cela étant, les activités qui ne requièrent pas le déploiement de diligences régulières ou continues ne sont pas éligibles à la présente exonération. Les entités qui se bornent à exercer leurs seules prérogatives d'associés ou de propriétaires d'une entreprise en participant aux conseils de direction ou aux assemblées générales, ou en exerçant un contrôle a posteriori de la gestion, ne peuvent pas être considérés comme participant directement à l'activité de l'entreprise au sens des dispositions de l'article 151 septies du CGI.

250

Il est précisé que les sociétés civiles de moyens qui fonctionnent conformément à leur objet, c'est-à-dire qui facilitent l'activité professionnelle de leurs membres, peuvent bénéficier des dispositions de l'article 151 septies du CGI.

En revanche, ne sont pas considérés comme exerçant une activité à titre professionnel, les sociétés ou groupements qui confient en droit ou en fait la gestion de cette activité à un tiers par l'effet d'un mandat, d'un contrat de travail ou de toute autre convention.

Plus généralement, les sociétés ou les groupements investissant dans des sociétés ou entités dans le cadre de la gestion du patrimoine privé de leurs associés ou membres (sociétés civiles immobilières, sociétés civiles de portefeuille, etc.) ne sont pas réputés exercer une activité professionnelle.

c. Période durant laquelle s'apprécie l'exercice de l'activité professionnelle

260

L'exercice à titre professionnel de l'activité s'apprécie au titre de la période fiscale au cours de laquelle la plus-value de cession est réalisée ainsi qu'au titre des cinq années d'exploitation exigées par la loi (BOI-BIC-PVMV-40-10-10-20 au n°10 et s.).

Tolérances :

- Il sera toutefois admis que l'exercice à titre professionnel d'une activité puisse, sous certaines conditions, perdurer jusqu'à la fin du cycle économique attaché à cette activité.

Exemple : Un viticulteur vend son exploitation à un repreneur, en conservant néanmoins une partie du stock de bouteilles et des hangars et entrepôts abritant l'outillage et les installations viticoles cédées. Ces biens immobiliers sont loués au nouvel exploitant et demeurent inscrits au bilan d'exploitation du cédant.

Au cours des années qui suivent la cession, le viticulteur cédant vend son stock de vins par exemple à des touristes de passage et des restaurants locaux.

Il est réputé alors, pour l'application de l'article 151 septies du CGI, poursuivre son activité professionnelle jusqu'à la liquidation de son stock de vins. S'il vend les biens immobilisés loués avant ce terme, il pourra donc bénéficier de l'exonération des plus-values dans les conditions prévues à l'article 151 septies du CGI.

Il est précisé que cette tolérance est subordonnée à la condition qu'à la fin de l'exercice à titre professionnel de l'activité (au moment de la vente de l'entreprise à un repreneur dans l'exemple), les recettes de l'exploitation n'excèdent pas les seuils mentionnés au a du 1° et au 2° de l'article 151 septies du CGI. Cette condition n'est pas exigée pour les exploitants ayant cessé leur activité professionnelle avant l'entrée en vigueur du dispositif issu de l'article 37 de la loi n° 2005-1720. En outre, l'exonération ne peut porter que sur les éléments de l'actif immobilisé inscrits au bilan de l'entreprise lorsqu'elle cesse son activité professionnelle et qui demeurent inscrits à ce bilan au cours de la période de liquidation.

Si au cours de la période qui suit la fin de l'exercice à titre professionnel de l'activité, les seuils de recettes étaient dépassés, l'exonération ne s'appliquerait pas pour les cessions intervenues durant cette période de liquidation.

- Il est également admis qu'en cas de dissolution d'une société, celle-ci soit considérée comme continuant d'exercer une activité professionnelle jusqu'à la clôture des opérations de liquidation.

d. Cas particulier des loueurs en meublé

270

S'agissant du régime applicable aux loueurs en meublé, se reporter au BOI-BIC-CHAMP-40 .

II. Plus-values visées par le dispositif

280

Entrent dans le champ du dispositif prévu à l'article 151 septies du CGI les plus-values professionnelles, c'est-à-dire celles réalisées à l'occasion de la cession d'un élément d'actif immobilisé par une entreprise ou une société ou un groupement non soumis à l'impôt sur les sociétés qui exerce une activité industrielle, commerciale, artisanale, libérale ou agricole. Toutefois, certaines plus-values, bien que présentant un aspect professionnel, ne relèvent pas du présent dispositif.

A. Le dispositif s'applique en principe à toutes les plus-values de cession d'éléments immobilisés

1. Principes

290

Sont visées par le présent dispositif les plus-values réalisées à l'occasion de la cession :

- d'éléments corporels ou incorporels inscrits à l'actif immobilisé ou sur le registre des immobilisations, à l'exception de certains terrains à bâtir (cf.II-A-2-a § 310 à 330) ; en cas d'immobilisations non utilisées pour les seuls besoins de l'activité professionnelle, seule la fraction de la plus-value afférente à cet usage professionnel telle que déterminée en application du 2 du II de l'article 155 du CGI est soumise au dispositif (pour plus de précisions sur cette règle liée à l'abandon des effets de la théorie du bilan, il convient de se reporter au BOI-BIC-PVMV-10-20-30-20) ;

- de droits ou parts détenus par un associé d'une société ou d'un groupement relevant du régime d'imposition des sociétés de personnes qui y exerce son activité professionnelle au sens du I de l'article 151 nonies du CGI. Il en est ainsi également des éléments d'actif considérés, par nature, comme affectés à l'activité professionnelle, comme, notamment, le fonds de commerce ou le fonds agricole.

295

Concernant les  droits ou parts de sociétés ou groupements qui regroupent des moyens d'exploitation sans exercice de l'activité professionnelle :

Les professionnels, libéraux notamment, peuvent exercer leur activité en regroupant des moyens matériels ou humains au sein de sociétés civiles de moyens ou de groupement d'intérêt économique permettant de réduire les charges d'exploitation.

Même si l'associé ou le membre n'exerce pas, à proprement parler, son activité dans la structure de moyens, la plus-value de cession des droits ou parts détenus dans cette structure peut bénéficier du régime d'exonération prévu à l'article 151 septies du CGI si ces droits ou parts constituent un élément de l'actif professionnel du cédant.

300

Ne sont pas concernées les plus-values réalisées lors de transferts de biens ou de droits dans un patrimoine fiduciaire effectués dans le cadre d'une opération de fiducie définie à l'article 2011 du code civil (article 10 de l'ordonnance n° 2009-112).

2. Exceptions

a. Les terrains à bâtir

310

Les terrains à bâtir s'entendent des biens qui entrent dans le champ d'application du A de l'article 1594-0 G du CGI.

Il est précisé que les terrains expropriés qui ne remplissent pas les conditions mentionnées aux a et b du 1° du II de l'article L. 13-15 du code de l'expropriation pour cause d'utilité publique ne sont pas considérés, pour le présent dispositif, comme des biens entrant dans le champ d'application du A de l'article 1594-0 G du CGI.

320

Les plus-values réalisées lors de la cession de terrains à bâtir ne peuvent bénéficier d'aucune exonération au regard des dispositions de l'article 151 septies du CGI.

330

A titre de rappel, à compter du 1er janvier 2004, les plus-values réalisées lors de la cession de terrains à bâtir inscrits à l'actif d'une entreprise sont soumises au régime des plus-values professionnelles prévu aux articles 39 duodecies du CGI à 39 quindecies du CGI et à l'article 93 quater du CGI, quel que soit le montant des recettes du contribuable et la durée d'exercice de l'activité.

b. Plus-values réalisées par une entreprise qui n'entrent pas dans le champ de l'article 151 septies du CGI

340

Hormis le cas des cessions de locaux d'habitation meublés dont le bailleur n'est pas considéré comme un loueur professionnel (cf. I-B-2-d § 270), les cessions de terres agricoles ou de bâtiments inscrits à l'actif d'une exploitation agricole font l'objet d'un traitement fiscal particulier.

1° Exonération partielle de certaines cessions de terres agricoles ou bâtiments

350

En application de l'article 38 sexdecies GA de l'annexe III au CGI, les plus-values réalisées lors de la cession de terres ou de bâtiments d'exploitation ne sont pas retenues dans la base de l'impôt pour la fraction acquise avant le 1er janvier de la première année au titre de laquelle le montant des recettes a dépassé la limite du forfait.

Cette exonération partielle s'applique uniquement aux terres et aux bâtiments d'exploitation qui, au moment de leur aliénation, figurent au bilan de l'exploitation soumise à un régime réel d'imposition (régime réel normal ou simplifié de droit ou sur option). Elle est subordonnée aux conditions suivantes :

- l'activité agricole doit avoir été exercée à titre principal pendant au moins cinq ans ;

- le bien cédé ne doit pas constituer un terrain à bâtir au sens du A de l'article 1594-0 G du CGI.

Par ailleurs, bien que l'article 39 sexdecies GA de l'annexe III au CGI ne vise que les plus-values réalisées à l'occasion de la cession de terres et de bâtiments, il est admis que le bénéfice de l'exonération partielle s'applique également aux plus-values de cession afférentes aux améliorations foncières permanentes ainsi qu'aux installations qui présentent un caractère immobilier et en constituent un élément du prix de revient. En revanche, l'exonération ne s'étend pas aux plantations et aux améliorations temporaires (BOI-BA-BASE-20-20-30-40 au § 20).

2° Mode d'imposition de la fraction de plus-value non exonérée

360

Lorsque l'une de ces deux conditions n'est pas remplie, la fraction de plus-value acquise avant le 1er janvier de l'année au titre de laquelle les recettes de l'agriculteur ont franchi pour la première fois la limite du forfait est imposée selon le régime des plus-values des particuliers (BOI-BA-BASE-20-20-30-40).

B. Le dispositif ne vise que les plus-values de cession

370

L'exonération prévue à l'article 151 septies du CGI s'applique aux plus-values réalisées à l'occasion de la cession d'éléments d'actif immobilisé ou d'éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession au sens du I de l'article 151 nonies du CGI.

380

Pour l'application de ce dispositif, la cession répond à une définition large et correspond, en règle générale, à toute opération aboutissant à la sortie de l'actif de l'élément considéré. La cession revêt ainsi le plus souvent la forme d'une vente, mais peut consister également en d'autres opérations (apport en société, échange, renonciation contre indemnité à un droit d'exclusivité, partage, donation, retrait pur et simple de l'actif, cessation d'activité, etc). La cession peut aussi résulter d'événements tels que l'expropriation, l'expulsion, l'éviction ou la réquisition.

Remarque : S'agissant du régime des indemnités d'expropriation perçues par les exploitants agricoles, BOI-BA-BASE-20-20-40 aux § 30 et 40.

390

Les rachats ou annulations des droits ou parts par la société ou le groupement qui les a émis entrent dans le champ du présent dispositif.


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