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BOI-PAT-ISF-30-30-40-30-20120912
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PAT - ISF - Assiette - Exonération des biens professionnels - Dispositions communes aux diverses sociétés - Situation du dirigeant retraité avec des parts ou actions de société dont la propriété est démembrée

1

Au regard de l'impôt de solidarité sur la fortune, et conformément aux dispositions de l'article 885 G du code général des impôts (CGI), les parts ou actions de sociétés grevées d'un usufruit sont comprises, en principe, dans le patrimoine de l'usufruitier, pour leur valeur en pleine propriété.

Toutefois, l'article 885 O quinquies du CGI prévoit sous certaines conditions, que le redevable qui transmet les parts ou actions d'une société avec constitution d'un usufruit sur ces parts ou actions à son profit peut retenir, pour l'application de l'article 885 G du CGI , la qualification professionnelle pour ces titres, à hauteur de la quotité de la valeur en pleine propriété des titres ainsi démembrés correspondant à la nue-propriété.

10

Parmi les conditions prévues à l'article 885 O quinquies du CGI , il est rappelé que dans le cas de transmissions de parts sociales ou d’actions d’une société à responsabilité limitée ou d’une société par actions, le redevable usufruitier doit, soit détenir directement ou par l’intermédiaire, en usufruit ou en pleine propriété, 25 % au moins du capital de la société concernée, soit détenir directement des actions ou parts sociales qui représentent au moins 50 % de la valeur brute de ses biens imposables, y compris les parts et actions précitées.

I. Conditions nécessaires à l'application de la qualification des biens professionnels

20

Cette mesure est subordonnée au respect simultané de deux séries de conditions qui doivent être respectivement remplies avant le démembrement des titres et au 1er janvier de chaque année d'imposition.

A. Conditions devant être remplies avant le démembrement des titres

30

Elles sont de deux ordres :

- la pleine propriété des titres était détenue par le redevable usufruitier ou par son conjoint durant les trois années précédant le démembrement et jusqu'à ce dernier.

Toutefois, en cas d’absence d’identité des titres exonérés d’impôt de solidarité sur la fortune au titre des biens professionnels pendant le délai de trois ans en raison d’une opération d’apport par exemple, il est admis que le redevable puisse produire à l’appui de sa déclaration, pour les trois années précédant le démembrement, les pièces justificatives établissant la filiation juridique des titres exonérés avant et après l’opération d’apport.

- le redevable usufruitier ou son conjoint, durant les trois années précédant le démembrement, remplissait les conditions prévues par l'article 885 O bis du CGI pour que les titres en cause bénéficient de la qualification de biens professionnels.

40

En principe, la cessation des fonctions professionnelles prévues à l'article 885 O bis du CGI doit intervenir en même temps que le démembrement.

Toutefois lorsque la cessation des fonctions professionnelles résulte d'un décès, le démembrement des titres peut intervenir dans un délai n'excédant pas un an, sans pour autant faire perdre au redevable usufruitier le bénéfice de la mesure. Dans ce cas, le régime en cause s'applique pour l'impôt dû au titre de l'année suivant celle au cours de laquelle le démembrement des titres est intervenu.

Voir également ci-dessous, n°s 110 et suiv. les solutions admises en cas de démembrement préalable à la cessation de fonctions.

B. Conditions devant être remplies au 1er janvier de chaque année d'imposition

50

Le nu-propriétaire des titres doit être un ascendant, un descendant, un frère ou une sœur du redevable usufruitier ou de son conjoint. Il doit, en outre, exercer lui-même à titre effectif des fonctions professionnelles prévues à l'article 885 O bis du CGI dans la société dont les titres sont démembrés et satisfaire aux conditions prévues à cet article. Il est admis que les fonctions professionnelles mentionnées ci-dessus soient exercées par le conjoint du nu-propriétaire.

60

Lorsque les titres démembrés sont des actions ou des parts de SARL soumises à l'impôt sur les sociétés, le redevable usufruitier doit détenir, directement ou par l'intermédiaire de son groupe familial, au moins 25 % du capital de la société, en usufruit ou en pleine propriété, soit détenir directement des actions ou parts sociales qui représentent au moins 50 % de la valeur brute de ses biens imposables, y compris les parts ou actions déjà citées.

Pour l'appréciation du seuil de 50 %, il est admis que le rapport soit déterminé en retenant la valeur en pleine propriété des titres dont la propriété a été démembrée.

II. Titres pour lesquels la qualification de biens professionnels est susceptible d'être maintenue

70

Les parts ou actions susceptibles de bénéficier de la qualification de biens professionnels au 1er janvier de chaque année d'imposition sont celles qui étaient détenues par l'ancien dirigeant ou son conjoint, au moment du démembrement.

En cas d'absence d'identité entre les parts ou actions prises en compte au moment du démembrement et celles déclarées au 1er janvier de chaque année d'imposition, les redevables usufruitiers ne peuvent bénéficier de ce régime que s'ils établissent, dans une note jointe à leur déclaration, la filiation juridique existant entre ces parts et actions. Ainsi, par exemple, en cas de fusion de sociétés, les titres de la société nouvelle résultant de la fusion peuvent être pris en compte si, en vertu d'un contrat de fusion, ils ont été échangés contre les titres de l'une des sociétés fusionnées.

80

L'article 885 O quinquies du CGI peut s'appliquer sous certaines conditions aux titres d'une société interposée :

Réponse parlementaire à la question écrite n° 30351 de M. Luc Dejoie publiée dans le JO Sénat du 04/01/2001 p.10

Texte de la QUESTION :

M. Luc Dejoie rappelle à M. le ministre de l’économie, des finances et de l’industrie qu’il résulte, notamment des dispositions de l’article 885 O bis du CGI, que la valeur des titres détenus par un redevable dans une société possédant une participation dans la société dans laquelle celui-ci exerce des fonctions visées au 1° dudit article est partiellement exonérée de l’ISF, dans la proportion de cette participation par rapport à l’actif brut de la holding. Il lui rappelle également que ce dispositif d’exonération partielle a été étendu par une réponse ministérielle antérieure (JO 6 février 1997 – Débats Sénats – Questions et réponses p. 373) à l’hypothèse où l’associé dirigeant de la filiale et les membres de son groupe familial détiennent des droits en usufruit. Il rappelle enfin qu’il résulte des dispositions de l’article 885 O quinquies du CGI que, sous réserve de remplir les conditions visées au texte, le redevable détenant un usufruit sur des parts ou actions, par ailleurs éligibles à l’exonération visée à l’article 885 O bis du CGI, peut être exonéré à hauteur de la quotité de la valeur en pleine propriété des titres ainsi démembrés correspondant à la nue-propriété. Il lui demande de bien vouloir lui préciser qu’en cas de démembrement des titres d’une holding pure l’usufruitier peut bénéficier de l’exonération partielle de l’article 885 O quinquies du CGI, le nu-propriétaire remplissant par ailleurs, au niveau de la filiale, les conditions imposées par ledit article.

Texte de la REPONSE : Publiée dans le JO Sénat du 02/08/2001 p. 2531

En matière d’impôt de solidarité sur la fortune, le redevable qui n’est plus dirigeant mais qui reste titulaire en usufruit de parts ou actions détenues dans une société bénéficie d’une exonération partielle au titre des biens professionnels, si les conditions édictées à l’article 885 O quinquies du CGI sont satisfaites. Il est désormais admis que le dirigeant qui transmet les titres d’une société interposée pour lesquels il bénéficiait de l’exonération au titre des biens professionnels, puisse postérieurement au démembrement de ces derniers se prévaloir des dispositions de l'article 885 O quinquies précité, sous réserve du respect des autres conditions édictées par cet article. A cet effet, il est précisé que le nu-propriétaire doit exercer ses fonctions de direction au sein de l’outil professionnel et non dans la société interposée.

III. Calcul de la proportion dans laquelle les titres sont considérés comme des biens professionnels

90

Si toutes les conditions rappelées ci-dessus sont remplies, les parts ou actions concernées peuvent être considérées comme professionnelles, dans le patrimoine de l'usufruitier, à hauteur de la quotité correspondant, dans la valeur totale de ces parts ou actions, à la nue-propriété détenue par le ou les nu-propriétaires qui exercent à titre effectif, dans la société, les fonctions prévues au 1° de l'article 885 O bis du CGI  et satisfont aux conditions prévues à cet article.

Pour déterminer la valeur de la nue-propriété des titres, il convient de faire application du barème prévu à l'article 669 du CGI.

100

La fraction de la valeur correspondant à l'usufruit des titres qui bénéficient du maintien de la qualification de biens professionnels, ainsi que de la valeur en pleine propriété des titres dont les nu-propriétaires n'exercent pas dans la société les fonctions prévues au 1° de l'article 885 O bis du CGI demeurent en tout état de cause comprises dans le patrimoine taxable de l'usufruitier.

IV. Portée de l'article 885 O quinquies du CGI

110

Les dispositions de l'article 885 O quinquies du CGI ne sont en principe applicables qu'aux démembrements de propriété des titres intervenus :

- simultanément à la cessation d'activité du redevable ;

- et postérieurement à l'entrée en vigueur de la loi instituant cet article, c'est-à-dire à compter du 1er janvier 1989.

Il est apparu que l'application de ces dispositions pouvait avoir des conséquences sévères dans certaines situations, notamment en cas de démembrement préalable à la cessation de fonctions ou lorsque ces événements sont intervenus avant la date d'entrée en vigueur de l'impôt de solidarité sur la fortune. Afin de ne pas pénaliser les contribuables qui se trouvent dans ces situations, il y a lieu d'appliquer les solutions exposées ci-après :

A. Redevables ayant bénéficié de la décision ministérielle du 13 juin 1984 en matière d'impôt sur les grandes fortunes

120

A compter de l'impôt dû au titre de 1984 et jusqu'au 1er janvier 1986, en application de la décision ministérielle du 13 juin 1984, le redevable qui transmettait les parts ou actions d'une société en s'en réservant l'usufruit pouvait, dans le cadre des dispositions de l'article 885 G du CGI, retenir la qualification de biens professionnels à hauteur de la quotité de la valeur en pleine propriété des titres démembrés correspondant à la nue-propriété, si :

- lui-même, ou son conjoint, remplissait avant le démembrement les conditions requises pour que les droits sociaux aient le caractère de biens professionnels et ce, y compris dans le cas où la transmission de la nue-propriété avait eu lieu avant l'entrée en vigueur de l'impôt sur les grandes fortunes ;

- la nue-propriété était transmise à un ascendant, un descendant, un frère ou une sœur du redevable ou de son conjoint ;

- le nu-propriétaire exerçait à titre principal et effectif dans la société les fonctions prévues à l'article 885 O ancien du CGI (s'il s'agissait d'une société par actions, il devait effectivement y exercer des fonctions de direction, gestion ou administration ; s'il s'agissait d'une SARL, il devait en être le gérant) ;

- le redevable usufruitier détenait, directement ou indirectement, par l'intermédiaire des membres de son groupe familial défini à l'article 885 O ancien du CGI, en usufruit ou en pleine propriété, au moins 25 % du capital de cette société lorsque cette dernière était une société à responsabilité limitée ou par actions.

Les redevables qui bénéficiaient de cette exonération dans le cadre de l'IGF peuvent se prévaloir pour l'application de l'ISF de l'exonération prévue au 1er alinéa de l'actuel article 885 O quinquies du CGI, si les conditions suivantes sont en outre satisfaites.

- le redevable usufruitier doit avoir exercé les fonctions de président, directeur général, président du conseil de surveillance ou membre du directoire d'une société par actions, gérant statutaire d'une SARL, ou d'une société en commandite par actions, associé en nom d'une société de personnes ;

- le nu-propriétaire doit également exercer l'une des fonctions énumérées ci-dessus ;

- la rémunération de l'un et l'autre doit représenter plus de la moitié de leur revenu professionnel au sens du 1° de l'article 885 O bis du CGI.

B. Redevables ayant modifié leur situation patrimoniale ou professionnelle entre le 2 janvier 1986 et le 31 décembre 1988

130

Les redevables qui ont cessé leur activité et démembré leurs titres ou réalisé seulement une de ces opérations entre le 2 janvier 1986 et le 31 décembre 1988 peuvent bénéficier, sous certaines conditions, de l'exonération partielle prévue à l'article 885 O quinquies du CGI .

En raison de l'absence de législation relative à l'impôt sur la fortune pendant cette période, il n'est pas exigé que l'arrêt de l'activité professionnelle soit concomitant avec le démembrement du droit de propriété des titres.

La situation de ces redevables au regard de l'ISF est donc la suivante :

1. L'arrêt de l'activité professionnelle et le démembrement de la propriété des titres sont intervenus entre le 2 janvier 1986 et le 31 décembre 1988

140

Les redevables dans cette situation, même si la cessation d'activité et le démembrement ne sont pas concomitants, peuvent bénéficier de l'exonération partielle d'ISF, si les autres conditions prévues à l''article 885 O quinquies du CGI sont remplies.

Si la cessation est intervenue avant le démembrement, les conditions relatives à la qualification de biens professionnels de titres détenus par l'usufruitier sont appréciées à la date de cessation d'activité.

2. Le démembrement de la propriété des titres est intervenu entre le 2 janvier 1986 et le 31 décembre 1988, et la cessation d'activité est intervenue après cette période

150

Les redevables dans cette situation peuvent bénéficier de l'exonération partielle d'ISF si les autres conditions prévues à l'article 885 O quinquies sont remplies.

Cette exonération partielle ne s'applique que pour l'ISF dû au titre des années postérieures à la cessation d'activité.

3. L'arrêt de l'activité professionnelle est intervenu entre le 2 janvier 1986 et le 31 décembre 1988 et le démembrement est intervenu après cette période

160

Les redevables dans cette situation peuvent bénéficier de l'exonération partielle d'ISF si :

- les autres conditions prévues à l'article 885 O quinquies du CGI sont remplies ;

- et le démembrement est intervenu avant le 1er janvier 1991.

C. Redevables ayant cessé leur activité professionnelle et démembré la propriété de leurs titres après l'entrée en vigueur de l'ISF (1er janvier 1989)

170

Pour ces redevables, deux situations doivent être envisagées.

1. La cessation d'activité intervient préalablement au démembrement de la propriété des droits sociaux

180

En application de l'article 885 O quinquies du CGI , le redevable ne peut bénéficier de l'exonération partielle des droits sociaux à l'ISF que s'il remplit trois ans au moins avant le démembrement les conditions requises pour que ses parts ou actions aient le caractère de bien professionnel. Il s'agit notamment des fonctions de direction énumérées au 1° de l'article 885 O bis du CGI.

Tel n'est pas le cas lorsque le démembrement est pratiqué postérieurement à la cessation des fonctions professionnelles. L'exonération partielle n'est donc pas applicable dans cette situation.

2. Le démembrement est antérieur à la cessation d'activité

190

Dans ce cas, les titres conservent en principe leur caractère de biens professionnels exonérés si leur titulaire continue de remplir les conditions posées à l'article 885 O bis du CGI.

Mais si ultérieurement le redevable abandonne ses fonctions professionnelles au bénéfice de l'une des personnes désignées à l'article 885 O quinquies du CGI, le maintien de l'exonération partielle à l'ISF est admis, malgré l'absence de concomitance entre la date de la cessation des fonctions et du démembrement si les autres conditions prévues par le texte légal sont remplies à la date de la cessation d'activité.


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