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BOI-IR-RICI-50-10-10-20120912
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IR- Réductions d'impôt en faveur des investissements dans les résidences de tourisme – Champ d'application

1

Une réduction d’impôt s’applique aux acquisitions, effectuées du 1er janvier 1999 au 31 décembre 2010, par une personne physique, directement ou par l'intermédiaire d'une société non soumise à l'impôt sur les sociétés, d'un logement neuf, d’un logement en l’état futur d'achèvement ou d’un logement achevé depuis au moins 15 ans en vue de sa réhabilitation, faisant partie d’une résidence de tourisme classée située dans certaines zones (CGI, art. 199 decies E, 199 decies EA et 199 decies G).

10

Seront successivement examinés : les personnes pouvant bénéficier de la réduction d’impôt (I), la nature de l’opération (II) et les logements concernés (III).

I. Personnes concernées

20

La réduction d’impôt s’applique aux logements acquis par des personnes physiques, directement ou par l’intermédiaire d’une société non soumise à l’impôt sur les sociétés.

A. Personnes physiques

30

Le bénéfice de la réduction d’impôt est réservé aux contribuables dont les revenus provenant de la location du logement sont imposés dans la catégorie des revenus fonciers. La réduction d’impôt ne s’applique donc pas aux logements figurant à l’actif d’une entreprise individuelle même s’ils sont loués nus.

Le logement acquis peut être la propriété des deux époux ou d’un seul d’entre eux ou encore des personnes à la charge du foyer fiscal au sens des articles 196 à 196 B du CGI. Le logement peut également être la propriété de deux partenaires liés par un PACS et soumis à une imposition commune.

Les contribuables qui n’ont pas leur domicile fiscal en France peuvent bénéficier de la mesure, dès lors que les revenus du logement sont imposables en France dans la catégorie des revenus fonciers.

B. Sociétés non soumises à l'impôt sur les sociétés

1. Nature des sociétés

40

L’article 199 decies G du CGI prévoit que la réduction d'impôt au titre de l'acquisition d'un logement neuf ou en l'état futur d'achèvement (CGI, art. 199 decies E) et au titre de l’acquisition de logements en vue de leur réhabilitation (CGI, art. 199 decies EA) peut être accordée lorsque le logement est la propriété d'une société non soumise à l'impôt sur les sociétés.

Il peut s'agir notamment d'une société civile immobilière de gestion, d'une société immobilière de copropriété dont l'article 1655 ter du CGI prévoit le régime fiscal, d'une société civile de placement immobilier ou de toute autre société de personnes (société en nom collectif, société en participation, etc.) dès lors que les revenus de ces logements sont imposés entre les mains des associés dans la catégorie des revenus fonciers.

RES N°2006/51 (FP)

Question :

Les associés d'une société civile d'attribution, répondant aux conditions fixées par l'article 1655 ter du code général des impôts (CGI) peuvent-ils bénéficier des réductions d'impôt sur le revenu prévues aux articles 199 decies E et 199 decies F du même code en faveur des investissements réalisés dans le secteur du tourisme ?

Réponse :

Les personnes physiques, domiciliées en France au sens de l'article 4 B du code général des impôts, qui réalisent certains investissements dans le secteur du tourisme peuvent bénéficier des réductions d'impôts sur le revenu prévues aux articles 199 decies E et 199 decies F du même code.

Ces dispositions sont commentées au BOI-IR-RICI-50.

Les associés des sociétés immobilières transparentes répondant aux conditions fixées par l'article 1655 ter du code général des impôts, qui sont réputés directement propriétaires des logements correspondant à leurs droits dans la société, peuvent bénéficier des réductions d'impôt précitées au titre des logements qu'ils détiennent par l'intermédiaire de ces sociétés, toutes les autres conditions étant par ailleurs remplies.

2. Titres concernés

50

Les parts de sociétés doivent être souscrites dans le cadre de la gestion du patrimoine privé du contribuable. Elles ne peuvent donc pas figurer à l'actif d'une société ou d'une entreprise individuelle, alors même que les résultats de celles-ci seraient soumis à l'impôt sur le revenu.

Toutefois, lorsque ces titres sont eux-mêmes détenus par une société non soumise à l'impôt sur les sociétés et dont l'activité revêt également un caractère purement civil, les membres de cette dernière, dont la part dans les bénéfices sociaux relève de la catégorie des revenus fonciers, peuvent bénéficier de la réduction d'impôt au titre de l'acquisition d'un logement neuf ou en l'état futur d'achèvement (CGI, art. 199 decies E) et au titre de l’acquisition de logements en vue de leur réhabilitation (CGI, art. 199 decies EA).

C. Cas particuliers

1. Indivision

60

L'acquisition par une indivision d'un logement neuf, d’un logement en l’état futur d'achèvement ou d’un logement achevé depuis au moins 15 ans en vue de sa réhabilitation ouvre droit à la réduction d'impôt si toutes les conditions prévues par la loi sont respectées.

Chaque indivisaire peut pratiquer une réduction d'impôt calculée sur la quote-part correspondant à ses droits dans l’indivision de la valeur d'acquisition du logement et, le cas échéant, du montant des travaux de réhabilitation réalisés dans la limite applicable, selon sa situation, aux personnes seules ou aux couples mariés.

En revanche, la mise en indivision du bien, quelle qu’en soit la cause, qui interviendrait pendant la période d'étalement de la réduction d'impôt ou postérieurement, pendant la période d'engagement de location, entraînerait la remise en cause de l'avantage fiscal sous réserve des exceptions prévues au BOI-IR-RICI-50-10-20.

2. Démembrement du droit de propriété de l’immeuble ou des parts sociales

70

La loi exclut expressément du bénéfice de l'avantage fiscal les logements ou les titres dont le droit de propriété est démembré. Il s’ensuit que seules les personnes titulaires de la pleine propriété des logements ou des droits sociaux peuvent bénéficier de l'avantage fiscal.

Une exception à ce principe est toutefois prévue en cas de démembrement de propriété consécutif au décès de l'un des époux soumis à imposition commune (voir BOI-IR-RICI-50-10-20)

3. Multipropriété

80

Les acquisitions en multipropriété, qui consistent à n’obtenir qu’un droit de jouissance pour des séjours limités, sont exclues du champ de l’avantage fiscal.

II. Nature de l’opération

90

Deux types d’opérations ouvrent droit à l’avantage fiscal : les acquisitions de logements neufs ou en l’état futur d’achèvement (A) et les acquisitions de logements achevés depuis au moins quinze ans, en vue de la réalisation de travaux de réhabilitation (B).

Pour être éligible à l’avantage fiscal, le logement doit toujours faire partie d’une résidence de tourisme classée située dans certaines zones (voir n° 200 et s.).

A. Acquisition d'un logement neuf ou en l'état futur d'achèvement

100

En application de l’article 199 decies E du CGI, les acquisitions à titre onéreux réalisées du 1er janvier 1999 au 31 décembre 2010, de logements neufs ou en l’état futur d’achèvement faisant partie d’une résidence de tourisme classée située dans certaines zones sont éligibles à la réduction d’impôt.

1. Logements neufs

110

Les logements neufs s’entendent des immeubles à usage d’habitation dont la construction est achevée et qui n’ont jamais été habités ni utilisés sous quelque forme que ce soit.

Ne peuvent donc être considérés comme neufs des logements dont la première location aurait pris effet avant la date de leur acquisition, même lorsque cette dernière s’accompagne du transfert au profit de l’acquéreur du bail conclu par le vendeur. Les appartements témoins d’un programme immobilier ouvrent toutefois droit à l’avantage fiscal si toutes les autres conditions sont par ailleurs remplies.

Cela étant, il est admis, à titre exceptionnel, que les logements dont la mise en location auprès de l'exploitant de la résidence de tourisme a pris effet avant la date de leur acquisition ouvrent néanmoins droit, pour l'acquéreur, à la réduction d'impôt.

Cette mesure exceptionnelle, qui vise à permettre la mise en exploitation effective des résidences concernées, s'applique exclusivement aux logements acquis dans un délai maximal de vingt-quatre mois à compter de la mise en exploitation de la résidence de tourisme, sous réserve que l'acquisition intervienne au plus tard le 31 décembre 2010.

Elle est sans incidence sur la portée et la durée de l’engagement de location souscrit par l’acquéreur pour le bénéfice de la réduction d’impôt. Ainsi, en toute hypothèse, celui-ci doit s’engager à louer le bien à l’exploitant de la résidence de tourisme pour une durée effective de neuf ans, sans qu’il soit tenu compte de la période de location du bien audit exploitant préalablement à son acquisition par le contribuable.

Lorsque le logement est acquis par une société non soumise à l’impôt sur les sociétés, cette mesure s’applique également dans les mêmes conditions pour le bénéfice de la réduction d’impôt prévue à l’article 199 decies G du CGI.

2. Logements en l’état futur d’achèvement

120

La vente en l’état futur d’achèvement est un contrat par lequel le vendeur transfère immédiatement à l’acquéreur ses droits sur le sol ainsi que la propriété des constructions existantes. Les ouvrages à venir deviennent la propriété de l’acquéreur au fur et à mesure de leur exécution. L’acquéreur est tenu d’en payer le prix à mesure de l’avancement des travaux. Le vendeur conserve les pouvoirs de maître de l’ouvrage jusqu’à la réception des travaux par l’acquéreur (code de la construction et de l’habitation, art. L261-3).

Aucune condition de délai d’achèvement des travaux n’est exigée.

B. Acquisition de logements en vue de les réhabiliter

130

Aux termes de l’article 199 decies EA du CGI, la réduction d’impôt s'applique aux acquisitions de logements situés dans des résidences de tourisme classées et achevés depuis 15 ans au moins et qui font l’objet de travaux de réhabilitation. Le logement doit avoir été acquis à titre onéreux et les travaux achevés du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2010.

Cette réduction est calculée sur le prix de revient des logements majoré du coût des travaux de réhabilitation définis par décret.

1. Logement achevé depuis au moins 15 ans

140

Pour bénéficier de la réduction d’impôt, le logement acquis en vue de sa réhabilitation doit avoir été achevé depuis quinze ans au moins. La condition d’ancienneté s’apprécie au jour de l’acquisition du logement par le contribuable qui souhaite le réhabiliter (article 199 decies EA du CGI). Elle est décomptée de date à date. Aucune exception à la condition d’ancienneté du logement n’est prévue par la loi.

150

Pour déterminer la date d’achèvement, il convient de se référer aux conditions d’application de l’exonération temporaire de taxe foncière sur les propriétés bâties pour les diverses catégories de constructions nouvelles, reconstructions et additions de construction exposées dans la série "Impôts fonciers (IF)".

160

Selon une jurisprudence constante du Conseil d'État, un logement est considéré comme achevé lorsque l’état d’avancement des travaux en permet une utilisation effective, c’est-à-dire lorsque les locaux sont habitables.

Tel est le cas, notamment, lorsque le gros œuvre, la maçonnerie, la couverture, les sols et les plâtres intérieurs sont terminés et les portes extérieures et fenêtres posées, alors même que certains aménagements d’importance secondaire et ne faisant pas obstacle à l’installation de l’occupant resteraient à effectuer (exemple : pose de papiers peints ou de moquette).

170

Dans les résidences de tourisme, qui sont des immeubles collectifs, l’état d’avancement des travaux s’apprécie distinctement pour chaque logement et non globalement à la date d’achèvement des parties communes.

2. Réalisation de travaux de réhabilitation

180

Aux termes de l’article 46 AGF bis de l’annexe III au CGI, les travaux de réhabilitation achevés du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2010 doivent répondre aux deux conditions cumulatives suivantes :

- les travaux de réhabilitation des logements s’entendent de ceux qui permettent, après leur réalisation, de satisfaire à l’ensemble des performances techniques mentionnées au II de l’article 2 quindecies B de l’annexe III au CGI ;

- le coût des travaux de réhabilitation une fois achevés doit s’élever à un montant au moins égal à 20 % du prix d’acquisition du logement avant travaux.

190

Les travaux déductibles des revenus fonciers en application de l’article 31 du CGI sont éligibles à la réduction d'impôt. Toutefois, le contribuable qui demande le bénéfice de la réduction d’impôt doit renoncer à la faculté de déduire ces dépenses, pour leur montant réel ou sous la forme d’une déduction de l’amortissement, pour la détermination des revenus catégoriels. Il ne peut pas non plus bénéficier du régime « micro-foncier » prévu à l’article 32 du CGI (voir BOI-IR-RICI-50-10-20 n° 470). Autrement dit, le contribuable doit opter soit pour la déduction de ces travaux pour la détermination du revenu foncier imposable, soit pour la réduction d’impôt sur le revenu.

III. Logements concernés

200

La réduction d’impôt s’applique aux logements faisant partie d’une résidence de tourisme classée (A) située dans certaines zones du territoire naional (B). L’immeuble doit être à usage de logement et être donné en location (C).

A. Logements faisant partie d'une résidence de tourisme classée

210

La réduction d’impôt s’applique aux logements faisant partie d’une résidence de tourisme classée. La résidence de tourisme est définie par l’arrêté du 14 février 1986 modifié du ministre du Commerce, de l’Artisanat et du Tourisme comme un établissement commercial d’hébergement classé faisant l’objet d’une exploitation permanente ou saisonnière. Cette condition s’apprécie à la date de souscription de l’engagement de location. La circonstance que l’immeuble ne constitue pas une résidence de tourisme classée à la date d’engagement des travaux ne fait pas obstacle au bénéfice de la réduction d’impôt.

RES N°2012/11 (FP)

QUESTION : A quelle date le classement de la résidence de tourisme doit-il être intervenu pour le bénéfice de la réduction d’impôt au titre des investissements locatifs réalisés dans le secteur du tourisme ?

REPONSE : Les réductions d’impôt sur le revenu au titre des investissements locatifs réalisés dans le secteur du tourisme, prévues aux articles 199 decies E à
199 decies G du code général des impôts, qui visent à titre principal à encourager le financement d’infrastructures touristiques dans les zones de revitalisation rurale (ZRR), s’appliquent aux logements faisant partie d’une résidence de tourisme classée1.

La condition relative au classement de la résidence s’apprécie en principe à la date de la souscription par le contribuable de l’engagement de location, soit l’année au titre de laquelle il demande à bénéficier de la réduction d’impôt pour la première fois.

Lorsque la résidence de tourisme ne fait pas l’objet de la décision de classement susmentionnée, une des conditions initiales pour le bénéfice de l’avantage fiscal n’est pas remplie et la réduction d’impôt éventuellement obtenue est susceptible d'être remise en cause.

Cela étant, compte tenu des délais constatés pour l’obtention de la décision de classement et de mise en conformité de l’établissement pour le classement définitif, il est admis :

1/ d’une part, et lorsque cela est plus favorable au contribuable, que le bénéfice de la réduction d’impôt reste acquis lorsque la résidence de tourisme est classée au plus tard dans les douze mois de sa mise en exploitation effective.

Pour bénéficier de cette mesure de tempérament, les contribuables devront justifier par tous moyens de preuve de la date de mise en exploitation effective de la résidence.

En l'absence de classement définitif de la résidence à la date de souscription de l’engagement de location ou au terme du délai de douze mois suivant sa mise en exploitation effective, la réduction d’impôt pratiquée est susceptible de faire l’objet d’une reprise dans les conditions de droit commun, l’une des conditions requises pour bénéficier de l’avantage fiscal concerné n’étant pas respectée ;

2/ d’autre part, que les contribuables pourront, toutes autres conditions d’application de l’avantage fiscal étant par ailleurs remplies, demander le bénéfice de la réduction d’impôt au titre des années d’imputation restant à courir à la date du classement effectif de la résidence de tourisme, et cela dans les conditions et limites prévues aux articles 199 decies E et 199 EA du CGI.

Ces précisions sont applicables à compter de la publication du présent rescrit ( février 2012) ainsi, en tant que de besoin, qu’aux contrôles et contentieux en cours à cette date.

220

La résidence de tourisme (également dénommée « propriété-loisirs », « propriété allégée » ou encore « nouvelle-propriété ») est constituée d’un ensemble homogène de chambres ou d’appartements meublés, disposés en unités collectives ou pavillonnaires d’une capacité d’au moins 100 lits offerts en location pour une occupation à la journée, à la semaine ou au mois à une clientèle touristique qui n’y élit pas domicile. Elle est dotée d’un minimum d’équipements et de services communs et gérée dans tous les cas par une seule personne physique ou morale.

Elle peut être placée sous le statut de la copropriété des immeubles bâtis régi par la loi n° 65-557 du 10 juillet 1965 modifiée ou sous le régime des sociétés constituées en vue de l’attribution d’immeubles aux associés par fractions divises défini aux articles L212-1 à L212-17 du code de la construction et de l’habitation.

Jusqu’au 1er juillet 2010, et conformément aux dispositions de l’article D. 321-7 du code du tourisme dans sa version en vigueur jusqu’à cette date, la décision de classement de la résidence de tourisme est prise par le préfet après avis de la Commission départementale de l’action touristique (CDAT), dans les conditions fixées par l’arrêté du 14 février 1986 fixant les normes et la procédure de classement des hôtels et des résidences de tourisme.

L’attestation de conformité délivrée par le préfet lors de la délivrance du permis de construire (également appelée « classement provisoire » ou « agrément provisoire ») ne constitue pas le classement définitif exigé pour le bénéfice de la réduction d’impôt.

Depuis le 1er juillet 2010, la procédure de classement des résidences de tourisme est modifiée (article 12 de la loi n° 2009-888 du 22 juillet 2009 de développement et de modernisation des services touristiques) et les classements délivrés antérieurement cesseront de produire leurs effets le 23 juillet 2012.

Désormais, le classement est délivré pour une durée de cinq ans, période à l’issue de laquelle l’exploitant de la résidence de tourisme doit renouveler sa demande de classement.

L’exploitant de la résidence concernée doit s’adresser à un organisme accrédité qui, à l’issue d’une visite de contrôle, émet un avis sur la catégorie de classement demandée. L’exploitant transmet ensuite son dossier de demande de classement au préfet, qui délivre l’arrêté de classement dans le mois qui suit la réception du dossier complet de la demande.

L'article 94 de la loi n°2012-387 du 22 mars 2012 relative à la simplification du droit et à l'allègement des démarches administratives a retiré aux préfets cette compétence de classement qui est transférée au GIE Atout France à compter du 1er juin 2012 (décret n° 2012-693 du 7 mai 2012 relatif aux procédures de classement des hébergements touristiques marchands).

RES N° 2012/40(FP)

Question :

Quelles sont les conséquences fiscales, au regard des réductions d’impôt sur le revenu prévues en faveur des investissements réalisés dans des résidences de tourisme classées, de la mise en place d’une nouvelle procédure de classement des résidences et de la caducité au 24 juillet 2012 des classements antérieurement obtenus sous l’ancienne procédure ?

Réponse :

Les réductions d’impôt sur le revenu au titre des investissements locatifs réalisés dans le secteur du tourisme, prévues aux articles 199 decies E à 199 decies G du code général des impôts, s'appliquent aux logements faisant partie d’une résidence de tourisme classée[1].

Les acquisitions de logements dans des résidences de tourisme classées sont également au nombre des investissements éligibles à la réduction d’impôt sur le revenu en faveur des investissements immobiliers réalisés dans le secteur de la location meublée non professionnelle, prévue à l’article 199 sexvicies du code précité.

Ces dispositifs sont notamment conditionnés au classement de la résidence de tourisme. Lorsque celle-ci ne fait pas l’objet de la décision de classement susmentionnée, une des conditions initiales pour le bénéfice de l’avantage fiscal n’est pas remplie et la réduction d’impôt éventuellement obtenue est susceptible d'être remise en cause. Il en est de même en cas de perte du classement au cours de la période d’engagement de location par le contribuable.

1/ Contexte :

L’article 12 de la loi n° 2009-888 du 9 juillet 2009 de développement et de modernisation des services touristiques a introduit une nouvelle procédure de classement des résidences de tourisme applicable à compter du 1er juillet 2010. Elle prévoit également que les classements délivrés antérieurement cesseront de produire leurs effets le 24 juillet 2012.

Par ailleurs, l’article 94 de la loi n° 212-387 du 22 mars 2012 relative à la simplification du droit et à l’allégement des démarches administratives a transféré la compétence de classement des résidences de tourisme au groupement d’intérêt économique (GIE) mentionné à l’article L. 141-2 du code du tourisme, soit « Atout France ».

Par conséquent, pour les résidences de tourisme classées sous l’ancienne procédure avant le 1er juillet 2010, le maintien du classement de la résidence, condition sine qua non de l’éligibilité à l’avantage fiscal, nécessite l’obtention d’un classement selon la nouvelle procédure, et cela, au plus tard le 23 juillet 2012. A défaut, l’ancien classement cesse de produire ses effets à cette même date.

Ainsi, dès lors que les délais de traitement des demandes ne permettraient pas au GIE « Atout France » de prendre la décision de classement d’une résidence au plus tard le 23 juillet 2012, la caducité, à compter du 24 juillet 2012, des classements antérieurement délivrés sous l’ancienne procédure est susceptible d’entraîner la reprise des réductions d’impôt pratiquées.

2/ Solutions applicables :

Afin de tenir compte du délai d’obtention du nouveau classement pour les résidences de tourisme classées sous l’ancienne procédure, il est admis de ne pas remettre en cause le bénéfice des réductions d’impôt dans l’attente de la décision du GIE « Atout France », à la condition :

- soit qu’une demande de classement de la résidence selon la nouvelle procédure ait été déposée auprès de cet organisme au plus tard le 23 juillet 2012 ;

- soit, lorsqu’aucune demande de classement de la résidence selon la nouvelle procédure n’a été effectuée au plus tard le 23 juillet 2012, qu’une telle demande soit déposée auprès de cet organisme au plus tard le 31 décembre 2012.

La justification du dépôt de la demande de classement pourra être faite par tous moyens.

Dans le cas où la demande de classement est rejetée ou si aucune demande n’a été effectuée au plus tard le 31 décembre 2012, le bénéfice de la réduction est alors susceptible de faire l’objet d’une reprise au titre de l’année 2012, l’une des conditions requises pour bénéficier de l’avantage fiscal n’étant plus respectée depuis le 24 juillet de la même année (pour plus de précisions sur les modalités de remise en cause de la réduction d’impôt, cf. BOI-IR-RICI-50-10-30).

Enfin, il est précisé que les résidences de tourisme qui ont obtenu un classement initial à compter de la mise en place de la nouvelle procédure ne sont pas concernées par le renouvellement de leur classement et, à défaut, par la perte de celui-ci au 24 juillet 2012, dès lors que le classement sous la nouvelle procédure est prononcé pour une durée de cinq ans.

[1] L’article 92 de la loi de finances pour 2011 (n° 2010-1657 du 29 décembre 2010) a abrogé à compter du 31 décembre 2010 le volet « acquisition » de la réduction d’impôt (CGI, art. 199 decies E, 199 decies EA et 199 decies G), les contribuables pouvant justifier d’une promesse d’achat ou une promesse synallagmatique souscrite avant le 31 décembre 2010 restant toutefois éligibles à l’avantage fiscal concerné même si l’acquisition du logement concerné est réalisée après cette date. En revanche, le volet « travaux » du dispositif (CGI, art. 199 decies F) continue de s’appliquer jusqu’au 31 décembre 2012. Cf. BOI-IR-RICI-50-20

B. Zonage

230

Des zonages différents s’appliquent aux acquisitions de logements neufs ou en l'état futur d'achèvement et aux logements acquis en vue d'être réhabilités.

1. Logements acquis neufs ou en l’état futur d’achèvement

240

Pour ouvrir droit au bénéfice de la réduction d’impôt, le logement acquis neuf ou en l’état futur d’achèvement doit faire partie d’une résidence de tourisme située dans certaines zones. Le zonage s’apprécie à la date d’acquisition pour les logements acquis neufs ou en l’état futur d’achèvement.

250

Les dispositions de l’article 199 decies E du CGI s'appliquent :

- aux logements faisant partie d’une résidence de tourisme classée située dans une zone de revitalisation rurale (ZRR) ;

- aux investissements réalisés dans des résidences de tourisme classées situées dans les zones concernées en France par l’objectif n° 2 prévue à l’article 4 du règlement (CE) n° 1260 /1999 du 21 juin 1999 du Conseil des Communautés européennes portant dispositions générales sur les fonds structurels, à l'exception de ceux réalisés dans des communes situés dans des agglomérations de plus de 5 000 habitants ;

- aux investissements réalisés dans des résidences de tourisme situées dans le périmètre d’intervention d’un établissement public chargé de l’aménagement d’une agglomération nouvelle créée en application de la loi n° 70-610 du 10 juillet 1970 tendant à faciliter la création d’agglomérations nouvelles.

a. Logements situés dans une zone de revitalisation rurale

260

A compter du 1er janvier 2006, les zones de revitalisation rurale comprennent les communes membres d’un établissement public de coopération intercommunale (EPCI) à fiscalité propre, incluses dans un arrondissement ou un canton caractérisé par une très faible densité de la population ou par une faible densité de population et satisfaisant à l’un des trois critères socio-économiques suivants : un déclin de la population ; un déclin de la population active ; une forte proportion d’emplois agricoles.

En outre, les EPCI à fiscalité propre dont au moins la moitié de la population totale est incluse en zone de revitalisation rurale en application des critères définis ci-dessus sont, pour l’ensemble de leur périmètre, inclus dans ces zones.

Les zones de revitalisation rurale comprennent enfin les communes appartenant au 1er janvier 2005 à un EPCI à fiscalité propre dont le territoire présente une faible densité de population et satisfait à l'un des trois critères socio-économiques définis ci-dessus. Si ces communes intègrent un EPCI à fiscalité propre non inclus dans les zones de revitalisation rurale, elles conservent le bénéfice de ce classement jusqu'au 31 décembre 2009.

La modification du périmètre de l’EPCI en cours d’année n’emporte d’effet, le cas échéant, qu’à compter du 1er janvier de l’année suivante.

Les communes classées en zone de revitalisation rurale antérieurement à la promulgation de la loi n°2005-157 du 23 février 2005 relative au développement des territoires ruraux, restent classées en zone de revitalisation rurale jusqu'au 31 décembre 2007 (article 62 de la loi de finances rectificative pour 2005 n°2005-1720 du 30 décembre 2005).

270

Le décret n° 2005-1435 du 21 novembre 2005 pris pour l’application du II de l’article 1465 A du CGI relatif aux zones de revitalisation rurale précise quels sont les critères retenus pour la définition des zones de revitalisation rurale.

L’arrêté du 30 décembre 2005 établit la liste de l’ensemble des communes situées dans une zone de revitalisation rurale à compter du 1er janvier 2006. Cet arrêté a été complété par les arrêtés du 6 juin 2006 et du 23 juillet 2007 et remplacé par l'arrêté du 9 avril 2009 lui-même modifié par arrêté du 30 décembre 2010.

RES N°2006/53 (FP)

Question :

A quelle date la condition relative à la situation d'un investissement dans une zone de revitalisation rurale doit-elle être appréciée pour le bénéfice des réductions d'impôt sur le revenu au titre des investissements réalisés dans le secteur du tourisme ?

Réponse :

Pour le bénéfice des réductions d'impôt sur le revenu prévues aux articles 199 decies E, 199 decies EA et 199 decies F du code général des impôts (CGI), les résidences de tourismes classées et, le cas échéant, les meublés de tourisme, doivent être notamment situés dans une zone de revitalisation rurale.

L'article 2 de la loi relative au développement des territoires ruraux (loi n° 2005-157 du 23 février 2005) pose le principe de la refonte de la liste des zones de revitalisation rurale. Cette liste est désormais susceptible d'évoluer chaque année.

Les conditions d'éligibilité des investissements aux avantages fiscaux précités doivent, en principe, s'apprécier au jour du fait générateur de la réduction d'impôt. Ainsi, le bénéfice de la réduction d'impôt est accordé, toutes conditions étant par ailleurs remplies, aux logements compris dans une résidence de tourisme ou aux meublés de tourisme, situés dans une zone de revitalisation rurale :

- à la date d'achèvement du logement ou de son acquisition si elle est postérieure (CGI, art. 199 decies E) ;

- à la date d'achèvement des travaux de réhabilitation en cas d'acquisition d'un logement en vue de le réhabiliter (CGI, art. 199 decies EA) ;

- à la date (ou à chacune des dates) du paiement des travaux de reconstruction, d'agrandissement, de réparation ou d'amélioration (CGI, art. 199 decies F).

Cela étant, dans un souci de sécurité juridique, il paraît possible d'admettre que ces avantages fiscaux s'appliquent, toutes les autres conditions étant par ailleurs remplies :

- aux acquisitions de logements neufs ou en état futur d'achèvement situés dans une résidence de tourisme édifiée sur un terrain compris, au jour de son acquisition par le vendeur, dans une zone de revitalisation rurale (CGI, art. 199 decies E) ;

- aux acquisitions de logements à réhabiliter situés, au jour de cette acquisition, dans une zone de revitalisation rurale ou, le cas échéant, à la date de l'octroi du permis de construire en cas de réhabilitation globale de la résidence (CGI, art. 199 decies EA) ;

- aux travaux de reconstruction, d'agrandissement, de réparation ou d'amélioration réalisés sur des logements situés, au jour du commencement de ces travaux, dans une zone de revitalisation rurale (CGI, art. 199 decies F).

Ces précisions sont applicables aux investissements réalisés à compter du 1er janvier 2006.

b. Logements situés dans une commune inscrite sur la liste concernée en France par l’objectif n° 2

280

Pour les investissements réalisés depuis le 1er janvier 2005, la réduction d'impôt n'est plus réservée aux résidences de tourisme situées dans les seules zones rurales inscrites sur la liste des zones concernées en France par l'objectif n°2 prévue à l'article 4 du règlement portant dispositions générales sur les fonds structurels. Elle s'applique à l'ensemble des communes comprises dans cette liste, qu'elles soient situées dans des zones rurales ou urbaines.

Toutefois, les investissements réalisés dans des communes situées dans des agglomérations de plus de 5 000 habitants sont expressément exclus du dispositif.

290

La liste des communes concernées est reproduite au BOI-ANNX-00050.

300

Ce zonage a été supprimé à compter du 1er janvier 2007, du fait du réexamen par la Commission européenne de la politique régionale de l’Union et de la modification des objectifs de la politique de cohésion économique et sociale pour la période 2007-2013. Cette suppression a pour objectif de renforcer les actions en faveur de la compétitivité régionale et de l’emploi dans l’ensemble de l’Union.

En effet, pour la période 2007-2013, le règlement (CE) n° 1083/2006 du Conseil du 11 juillet 2006 portant dispositions générales sur le fonds européen de développement régional, le fonds social européen et le fonds de cohésion, et abrogeant le règlement (CE) n° 1260/1999 redéfinit les objectifs énoncés dans le règlement de 1999 et supprime les zonages existants des fonds structurels

310

Cette suppression a, en principe, pour conséquence d’exclure du bénéfice des dispositifs fiscaux en faveur des investissements locatifs dans le secteur du tourisme prévus aux articles 199 decies E et 199 decies F du CGI les investissements réalisés depuis le 1er janvier 2007 dans les zones qui ne seraient pas comprises dans une autre zone éligible, comme par exemple les zones de revitalisation rurale.

320

Cependant, afin de ne pas modifier l’économie générale du dispositif et de ne pas remettre en cause les investissements en cours, il est admis que les investissements locatifs réalisés dans le secteur du tourisme depuis le 1er janvier 2007 dans les zones concernées par l’ancien objectif n° 2 continuent à ouvrir droit au bénéfice de l’avantage fiscal jusqu’au terme de la période prévue, soit le 31 décembre 2010.

Ainsi, malgré la suppression du zonage correspondant et toutes autres conditions étant par ailleurs remplies, les investissements réalisés entre le 1er janvier 2007 et le 31 décembre 2010 dans des logements situés dans les communes comprises dans les zones concernées par l'ancien objectif n° 2 ouvrent droit à la réduction d’impôt sur le revenu.

c. Logements situés dans une agglomération nouvelle

340

Ouvrent également droit à la réduction d’impôt dans les mêmes conditions, les logements faisant partie d’une résidence de tourisme classée et située dans le périmètre d’intervention d’un établissement public chargé de l’aménagement d’une agglomération nouvelle créée en application de la loi n° 70-610 du 10 juillet 1970 tendant à faciliter la création d’agglomérations nouvelles.

La liste des communes concernées est reproduite au BOI-ANNX-000051.

2. Logements acquis en vue d’être réhabilités

350

Pour être éligibles à la réduction d'impôt, les logements acquis à compter du 1er janvier 2004 et dont les travaux de réhabilitation sont achevés à compter du 1er janvier 2005, doivent être situés dans les stations classées de tourisme en application des articles L133-13 et suivants du code du tourisme ou dans les communes touristiques dont la liste est fixée par le décret n° 2007-19 du 5 janvier 2007.

C. Logement affecté à la location

1. Immeuble à usage de logement

370

La réduction d'impôt ne s'applique que si l'investissement porte sur un logement au sens des articles R111-1 à R111-17 du code de la construction et de l'habitation et de l'arrêté du 30 janvier 1978 relatif aux règles de construction spéciales à l'habitat de loisir à gestion collective, applicable aux résidences de tourisme. Le bien doit, par conséquent, satisfaire aux conditions de volume, de surface, de confort et de sécurité définies par ces dispositions.

RES N°2006/52 (FP)

Question :

Quelles sont les conditions minimales de surfaces et de volume des logements réhabilités, applicables pour le bénéfice de la réduction d'impôt sur le revenu au titre des investissements réalisés dans le secteur du tourisme ?

Réponse :

L'article 199 decies EA du code général des impôts (CGI) accorde une réduction d'impôt sur le revenu aux contribuables qui acquièrent un logement achevé avant le 1er janvier 1989 en vue de le réhabiliter.

Pour l'application de ces dispositions, les travaux de réhabilitation des logements s'entendent des travaux qui permettent, après leur réalisation, de satisfaire à l'ensemble des performances techniques mentionnées au II de l'article 2 quindecies B de l'annexe III au CGI. Le coût des travaux de réhabilitation une fois achevés doit s'élever à un montant au moins égal à 20 % du prix d'acquisition du logement avant travaux.

L'article 2 quindecies B précité prévoit notamment que les logements doivent respecter les conditions minimales de surfaces et de volume fixées par l'article R. 111-2 du code de la construction et de l'habitation.

Il est toutefois admis que cette dernière condition ne soit pas respectée sous réserve que soient satisfaites les conditions minimales de surfaces et de volume prévues par l'article 2 de l'arrêté du 30 janvier 1978 relatif aux règles de construction spéciales à l'habitat de loisirs à gestion collective.

380

Les dépendances immédiates et nécessaires du logement peuvent ouvrir droit à la réduction d'impôt lorsque les conditions suivantes sont cumulativement remplies :

- elles sont situées dans le même immeuble ou la même résidence que le logement pour lequel la réduction d'impôt est demandée ;

- elles sont louées à l'exploitant de la résidence ;

- elles sont occupées par l'occupant du logement.

La location isolée de dépendances de logements, qui ne constituent pas des locaux d'habitation, n'ouvre pas droit à la réduction d'impôt (exemple : emplacement de stationnement).

2. Affectation à la location

390

Pour ouvrir droit à l'avantage fiscal, le logement doit être affecté à la location pendant une durée de neuf ans au profit de l'exploitant de la résidence de tourisme.

Pendant cette période, la location doit être effective et continue, sous réserve de la faculté pour le propriétaire de se réserver des périodes d'occupation de son logement, dans les conditions prévues au BOI-IR-RICI-50-10-20 n° 220.

Les produits retirés de la location doivent être imposés dans la catégorie des revenus fonciers, ce qui exclut les locations en meublé. Par ailleurs, il est rappelé que les profits retirés de la location d'immeubles nus ayant pour effet de faire participer le bailleur à la gestion ou aux résultats d'une entreprise commerciale exploitée par le preneur, relèvent de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. Il en est de même lorsque le propriétaire fournit, de manière directe ou indirecte, des services attachés à la location des logements. Le bailleur ne peut donc pas notamment être un associé de la société d'exploitation de la résidence.

En conséquence, la conclusion d'un contrat de bail ou d'un avenant au contrat liant le propriétaire à l'exploitant de la résidence prévoyant l'indexation d'une part du loyer sur le chiffre d'affaires ou sur le résultat d'exploitation peut entraîner la remise en cause de la réduction d'impôt.

400

Toutefois, l'article 199 decies E du CGI, dans sa rédaction issue de l'article 86 de la loi de finances pour 2010 (n° 2009-1673 du 30 décembre 2009) prévoit que, par exception, l'indexation d'une part minoritaire du loyer sur le chiffre d'affaires ne fait pas obstacle à l'imposition dans la catégorie des revenus fonciers.

En d'autres termes, la circonstance que les stipulations du contrat de bail conclu entre le propriétaire et l'exploitant de la résidence prévoient une « clause de recettes » ne constitue pas un motif de remise en cause de la réduction d'impôt, sous réserve que la part d'indexation du loyer sur le chiffre d'affaires soit minoritaire.

410

A cet égard, la loi prévoit que la part d'indexation du loyer sur le chiffre d'affaires doit être minoritaire. En d'autres termes, elle doit être strictement inférieure à
50 % du montant du loyer

420

Le caractère minoritaire de cette part du loyer est justifié par le contribuable par la production d’une copie du contrat de bail (ou de son avenant) conclu avec l’exploitant (voir BOI-IR-RICI-50-10-20 n° 860.).

430

Lorsque la part du loyer indexée sur le chiffre d'affaires est supérieure ou égale à 50 % du montant du loyer, les produits tirés de la location relèvent de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux et la réduction d'impôt obtenue est remise en cause.


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