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BOI-SJ-AGR-20-10-20121203
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SJ – Mesures fiscales soumises à agrément préalable - La rénovation de la structure des sociétés - Application, sur agrément, du régime des fusions aux apports partiels d'actif et aux scissions

I. Champ d'application de l'agrément

1

L'agrément prévu à l'article 210 B du code général des impôts (CGI) permet d'appliquer le régime fiscal de faveur des fusions défini à l'article 210 A du CGI à certaines opérations d'apports partiels d'actif et de scissions. La procédure d'agrément est donc réservée aux personnes morales et aux opérations qui remplissent l'ensemble des conditions prévues pour l'application du régime de faveur défini à ce même article 210 A du CGI.

10

Le recours à la procédure de l'agrément, dans les conditions prévues à l'article 1649 nonies du CGI, est nécessaire lorsque les conditions prévues à l'article 210 B du CGI pour l'application du régime de plein droit ne sont pas remplies. Il s'agit notamment des cas suivants.

A. L'apport partiel d'actif ne porte pas sur une branche complète d'activité ou sur un élément assimilé

20

Tel est le cas quand certains éléments de la branche telle que définie par la doctrine administrative ne sont pas apportés (éléments de passif attachés à l'activité apportée, éléments de « bas de bilan », etc) ou que l'apport porte sur des éléments d'actif isolés (apport de fonds de commerce ou d'éléments incorporels, apport de participations ne pouvant pas bénéficier du régime de plein droit : apports inférieurs à 50 % du capital de la société apportée ou à 30 % s'il s'agit d'une société cotée, etc...).

B. Compte tenu de la nature de l'opération envisagée, la société apporteuse n'est pas en mesure de souscrire l'engagement de conservation de trois ans ou de calcul des plus-values grevant les titres représentatifs de son apport

30

Cette dernière situation recouvre par exemple :

- l'apport par une société étrangère de sa succursale française à une société française ;

- les opérations d'apport partiel d'actif suivi de l'attribution gratuite des titres reçus en rémunération aux associés de la société apporteuse selon les modalités du 2 de l'article 115 du CGI.

Il en est de même en ce qui concerne les scissions pour lesquelles les associés représentant plus de 5 % du capital de la société scindée ne peuvent pas prendre l'engagement de conserver les titres reçus en rémunération des sociétés bénéficiaires des apports pendant 3 ans.

40

Par ailleurs, dès lors que les dispositions de l'article 210 C du CGI renvoient expressément à celles de l'article 210 B du même code, l'agrément prévu au 2 de l'article 210 C du CGI permettant l'application du régime prévu à l'article 210 A du CGI en cas d'apport faits à des personnes morales étrangères par des personnes morales françaises sera délivré dans les mêmes conditions que celui prévu au 3 de l'article 210 B du CGI.

50

L'application de l'article 210 B bis du CGI qui prévoit un dispositif autorisant de plein droit, sous réserve du respect de certaines conditions, l'apport de titres grevés d'un engagement de conservation ne s'applique pas aux titres dont l'engagement de conservation fait suite à un agrément. Dans ce cas, un nouvel agrément doit être sollicité pour placer le nouvel apport sous le régime prévu à l'article 210 A du CGI

II. Conditions de délivrance de l'agrément

A. L'existence d'un motif économique

60

L'agrément est délivré lorsque l'opération est justifiée par un motif économique réel. Répondent par exemple à cette condition les opérations qui se traduisent par le regroupement d'une partie des activités de la société apporteuse ou scindée avec les activités semblables ou connexes des sociétés bénéficiaires des apports ou par la rationalisation des conditions d'exploitation des activités commerciales ou industrielles des groupes pour leurs opérations de restructuration interne.

70

Sont exclues les opérations à caractère patrimonial.

B. Nature des éléments apportés

80

Conformément au 3 de l'article 210 B du CGI, l'agrément est délivré en tenant compte des éléments faisant l'objet de l'apport. Après l'opération, la société bénéficiaire de l'apport doit pouvoir exercer l'activité reçue de manière autonome ou bénéficier d'une amélioration de ses structures.

En conséquence, les éléments apportés même s'ils ne sont pas constitutifs d'une branche complète et autonome d'activité, doivent cependant permettre l'exercice d'une activité autonome au sein de la société qui les recueille. La société bénéficiaire de l'apport doit, après l'opération, disposer des moyens suffisants pour permettre l'exploitation de l'activité reçue.

90

Il est rappelé que la prise en charge par la société bénéficiaire de l'apport d'éléments de passif qui ne sont pas attachés à la branche d'activité en cause, équivaut au paiement d'une soulte, qui s'oppose à l'application du régime de faveur (de plein droit comme sur agrément).

100

Exceptionnellement, les apports d'éléments d'actif isolés qui concourront efficacement à la création, à l'extension d'une entreprise, ou à une réelle amélioration de ses structures, pourront bénéficier d'un agrément.

C. Association entre les parties

110

L'opération doit être justifiée par une association entre les parties.

120

L'agrément accordant le bénéfice du régime de faveur a vocation à être délivré dans le cadre d'opérations n'aboutissant pas à un désengagement de la société apporteuse de l'activité filialisée. Pour bénéficier de l'agrément, l'opération doit permettre de garantir un lien durant une certaine période entre la société apporteuse et l'activité filialisée. Cette condition sera concrétisée par la prise d'engagements de conservation des titres reçus en rémunération de l'apport dans le cadre de la procédure d'agrément.

130

En cas de scission, d'apport suivi d'attribution des titres reçus en rémunération dans les conditions prévues au 2 de l'article 115 du CGI ou d'apport de ces titres, les engagements devront être pris soit par les associés de la société apporteuse, soit par la société à laquelle les titres seraient apportés. En tout état de cause, l'ensemble de la chaîne de titres reliant les activités apportées et conservées sera alors grevé d'un engagement de conservation.

140

Si les engagements de conservation sont affectés par des opérations ultérieures telles qu'une fusion ou une opération assimilée, le maintien du régime de faveur accordé du fait de décisions d'agrément antérieures, portant sur des opérations de scissions de sociétés ou d'apports partiels d'actif, ne pourra être accordé que sur décision expresse de l'autorité ayant accordé l'agrément d'origine.

D. Objectif principal non fiscal

150

L'agrément n'est pas délivré si l'objectif principal ou l'un des objectifs principaux de l'opération qui est présentée est la fraude ou l'évasion fiscales. À cet égard, il est signalé que la notion d'objectif principal de fraude ou d'évasion fiscale de l'opération est plus large que la notion jurisprudentielle de motivation exclusivement fiscale dégagée pour l'application des dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales (procédure d'abus de droit).

E. Imposition future des plus-values mises en sursis d'imposition

160

L'obtention sur agrément du régime prévu à l'article 210 A du CGI permet de placer en sursis d'imposition les plus-values dégagées lors de l'opération d'apport. Elle n'autorise pas en revanche l'exonération définitive de ces plus-values.

170

L'imposition des plus-values sur biens apportés inscrits à l'actif d'une entreprise imposée en France mises en sursis d'imposition est assurée par le respect des engagements figurant au 3 de l'article 210 A du CGI qui doivent être pris par les sociétés bénéficiaires des apports dans le traité d'apport et, comme pour le régime de plein droit, par l'engagement pris par la société apporteuse de calculer ultérieurement les plus-values de cession sur les titres rémunérant l'apport, par référence à la valeur que les biens apportés avaient du point de vue fiscal dans ses comptes. Ce dernier engagement est pris dans l'acte d'apport ou figure en annexe à la demande d'agrément.

180

En conséquence, l'agrément ne saurait être délivré si l'opération envisagée est de nature à faire échec à l'imposition future des plus-values placées en sursis d'imposition.

III. Portée de l'agrément

190

La délivrance de l'agrément, permet de placer l'opération d'apport sous le régime spécial des fusions prévu à l'article 210 A du CGI. Une telle décision n'a donc ni pour objet ni pour effet d'emporter approbation des modalités juridiques financières et comptables de l'opération, ni de ses autres conséquences fiscales ni encore des valorisations retenues.

200

L'agrément n'a donc de portée qu'en matière d'impôts sur les sociétés, il n'a pour objet que d'autoriser les sociétés à se placer sous le régime de faveur des fusions dont elles doivent par ailleurs satisfaire à l'ensemble des conditions. Il n'emporte pas de conséquences au regard de la qualification en branche autonome et complète d'activité des éléments apportés notamment au regard des droits d'enregistrement.

210

L'agrément ne dispense pas les sociétés parties à l'opération du respect de l'ensemble des obligations prévues pour l'application du régime de faveur prévu à l'article 210 A du CGI ainsi que des obligations déclaratives prévues à l'article 54 septies du CGI (tenue d'un état de suivi des sursis d'imposition, d'un registre et d'un état de situation de propriété des titres représentatifs des apports grevés d'un engagement de conservation de 3 ans).

IV. Procédure d'agrément

220

La procédure d'agrément suit les dispositions communes relatives aux agréments (BOI-SJ-AGR-10), qui précisent les particularités suivantes.

A. Le dépôt de la demande d'agrément

1. La date de la demande

230

La date de la demande d'agrément doit être antérieure à celle de l'assemblée générale approuvant l'opération.

2. Forme et contenu de la demande

240

La demande d'agrément doit être signée par les représentants, dûment habilités, des sociétés parties à l'opération. Elle doit être déposée sous forme de réponse à un questionnaire dont le modèle est accessible à partir du lien suivant (BOI-LETTRE-000118), en neuf exemplaires dont un signé. Une copie de la dernière liasse fiscale de chaque société participant à l'opération doit être annexée à cette demande.

B. La décision

250

La délivrance des agréments prévus aux articles 210 B du CGI et 210 C du CGI constitue un droit pour les sociétés qui remplissent les conditions fixées par la loi. Dès lors, l'agrément est délivré lorsque toutes les conditions prévues pour son obtention sont remplies.

260

L'agrément est délivré par le ministre chargé du budget (CGI, art. 1649 nonies).

V. Perte du bénéfice de l'agrément

270

La perte du bénéfice de l'agrément suit les dispositions communes relatives au retrait et à la déchéance de l'agrément (BOI-SJ-AGR-10), à l'exception des particularités et précisions suivantes.

280

Le non-respect des engagements souscrits dans le cadre de la procédure d'agrément entraîne en principe la mise en œuvre de la procédure de retrait d'agrément et la déchéance rétroactive du régime spécial appliqué à l'opération agréée. La société apporteuse ou scindée est donc replacée dans la situation qui aurait été la sienne si l'opération n'avait pas été soumise au régime spécial.

290

Les services vérificateurs ou services gestionnaires de dossiers qui constateraient des éléments susceptibles de conduire au retrait de l'agrément doivent soumettre avant toute remise en cause de l'application du régime de faveur, au bureau des agréments du service juridique de la DGFiP, leurs propositions aux fins d'engager la procédure de retrait de l'agrément.

De même, toute société ou ses ayants droits qui ne pourraient respecter les engagements ou les conditions auxquels a été subordonnée la décision d'agrément doivent se rapprocher du bureau des agréments.


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