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BOI-TPS-TA-10-20150204
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TPS - Taxe d'apprentissage - Champ d'application et territorialité

1

La taxe d'apprentissage a pour objet de favoriser l'égal accès à l'apprentissage sur le territoire national et de contribuer au financement d'actions visant au développement de l'apprentissage.

I. Territorialité

10

Aux termes de l'article 1599 ter A du code général des impôts (CGI), la taxe d'apprentissage est due par les exploitants individuels et les sociétés de personnes dont les résultats sont passibles de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux et par les sociétés, établissements stables français de sociétés étrangères et collectivités passibles de l'impôt sur les sociétés.

Les règles gouvernant la territorialité de la taxe d'apprentissage sont donc, en ce qui concerne les personnes redevables, identiques à celles qui régissent l'impôt sur le revenu ou l'impôt sur les sociétés.

Il en résulte que n'est pas assujettie à la taxe d'apprentissage une société anonyme qui a en France son siège social mais n'y possède aucune exploitation, n'y réalise aucun bénéfice et, par suite, n'y est pas passible de l'impôt sur les sociétés (CE, arrêt du 17 mars 1958, n° 35901).

Remarque : En leur qualité d'entité passible en France de l'impôt sur les sociétés, les quartiers généraux et les centres de logistique implantés en France par les groupes internationaux sont redevables de la taxe d'apprentissage dans les conditions de droit commun.

II. Personnes imposables

A. Personnes physiques et sociétés soumises au régime des sociétés de personnes

20

Aux termes de l'article 1599 ter A du CGI, les personnes physiques et les sociétés soumises au régime fiscal des sociétés de personnes sont passibles de la taxe d'apprentissage lorsqu'elles exercent une activité commerciale, industrielle ou artisanale ou assimilée au sens de l'article 34 du CGI et de l'article 35 du CGI.

30

La soumission à la taxe d'apprentissage au titre du 1° du 2 de l'article 1599 ter A du CGI tient donc à deux conditions relatives, d'une part, à la nature de la personne et, d'autre part, à la nature de l'activité exercée.

1. Personnes concernées

40

Il s'agit des personnes physiques, des entreprises unipersonnelles à responsabilité limitée, des sociétés en nom collectif, des sociétés en commandite simple et des sociétés en participation n'ayant pas opté pour le régime des sociétés par actions, des sociétés à responsabilité limitée ayant opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes dans les conditions prévues à l'article 3-IV du décret n° 55-594 du 20 mai 1955 modifié.

Les sociétés concernées doivent relever du régime des sociétés de personnes pour l'imposition de leurs profits à l'impôt sur le revenu dans les conditions ci-après.

a. De plein droit.

50

C'est le cas non seulement des sociétés en nom collectif, des sociétés en commandite simple et des sociétés en participation n'ayant pas opté pour leur assujettissement à l'impôt sur les sociétés, mais aussi dès lors qu'elles remplissent la condition relative à la nature de l'activité exercée :

- des sociétés civiles ayant pour objet la construction d'immeubles en vue de la vente (CGI, art. 239 ter) ;

- des sociétés civiles effectuant des opérations de lotissement ;

- des sociétés de fait et des indivisions ;

- des entreprises unipersonnelles à responsabilité limitée.

60

Les sociétés civiles de moyens qui n'effectuent avec des tiers aucune opération génératrice de recettes et qui ne réalisent aucun profit sur les remboursements de frais effectués par leurs membres doivent être considérées, en regard du champ d'application de la taxe d'apprentissage, comme ne poursuivant pas une activité de caractère commercial et ne sont donc pas soumises à cette taxe.

Le fait pour la société civile de moyens de mettre à la disposition de ses membres des locaux munis d'équipements spécialisés ou garnis de meubles ne saurait, en effet, suffire à conférer à la société un caractère commercial susceptible d'entraîner son assujettissement à la taxe d'apprentissage (Conseil d’État, arrêt du 5 juin 1985, n° 50770).

Mais cette mise à la disposition rend la société civile de moyens passible de la taxe lorsque ladite société réalise avec des tiers des opérations productives de recettes ou enregistre un profit à l'occasion de remboursements de frais effectués par ses membres.

b. Sur option

70

Il s'agit :

- des sociétés à responsabilité limitée et des sociétés en commandite simple - à caractère familial - formées exclusivement entre personnes parentes en ligne directe ainsi que jusqu'au deuxième degré en ligne collatérale, ou leurs conjoints, qui ont opté avant le 30 juin 1957 dans les conditions prévues à l'article 3-IV du décret n° 55-594 du 20 mai 1955 modifié pour le régime fiscal des sociétés de personnes tout en conservant leur forme juridique de société à responsabilité limitée (CGI, art. 8) ;

Remarque : ces dispositions ont été rétablies jusqu'au 30 juin 1961 à l'égard des sociétés ayant un objet agricole ; du fait de leur objet, lesdites sociétés ayant pratiqué cette option ne sont pas passibles de la taxe d'apprentissage

- des sociétés à responsabilité limitée exerçant une activité industrielle, commerciale ou artisanale et formées uniquement entre personnes parentes en ligne directe ou entre frères et sœurs, ainsi que les conjoints et les partenaires liés par un pacte civil de solidarité défini à l'article 515-1 du code civil qui, avec l'accord de tous les associés, optent pour le régime fiscal des sociétés de personnes (CGI, art. 8 et CGI, art. 239 bis AA) ;

- des sociétés de personnes réunissant les membres d'une même famille (mêmes membres que ci-dessus pour les SARL) et exerçant une activité industrielle, commerciale ou artisanale qui avaient opté avant le 1er janvier 1981 pour l'imposition selon le régime fiscal des sociétés de capitaux et qui avaient renoncé à leur option avec l'accord de tous les associés (CGI, art. 239, 3 ).

2. Nature de l'activité exercée

a. Les activités industrielles, commerciales ou artisanales sont assujetties de plein droit à la taxe d'apprentissage

80

Pour être passibles de la taxe d'apprentissage, les personnes physiques ou sociétés soumises au régime des sociétés de personnes énumérées au 1° du 2 de l'article 1599 ter A du CGI doivent exercer une des activités mentionnées à l'article 34 du CGI et à l'article 35 du CGI.

D'une manière générale, il s'agit de l'exercice de professions industrielles, commerciales ou artisanales, y compris celles expressément assimilées à de telles professions par le deuxième alinéa de l'article 34 du CGI (concessionnaires de mines, par exemple) et par l'article 35 du CGI (marchands de biens, lotisseurs par exemple).

Pour obtenir plus de précisions sur les activités concernées, se reporter au BOI-BIC-CHAMP.

b. Les activités non commerciales ou agricoles ne sont pas, en principe, assujetties à la taxe d'apprentissage

90

Dès lors que les professions industrielles et commerciales sont seules expressément visées par le texte légal, la taxe d'apprentissage ne peut être réclamée à des personnes physiques ou à des sociétés soumises au régime des sociétés de personnes exerçant des activités relevant :

- soit de la catégorie des bénéfices agricoles ;

- soit de la catégorie des bénéfices non commerciaux.

C'est ainsi, par exemple, que le Conseil d'État a jugé que ne devait pas être assujetti à la taxe d'apprentissage un contribuable qui exerce, dans diverses communes, les fonctions de régisseur des droits de place sur les marchés, sans être ni adjudicataire, ni concessionnaire, ni fermier de ces droits et qui doit être assimilé à un gérant d'entreprise dont les profits ont le caractère de bénéfices non commerciaux (Conseil d'État, arrêt du 17 juin 1959, n° 39488).

De même, les profits réalisés par un exploitant d'auto-école qui prend une part prépondérante à l'enseignement de la conduite automobile sont passibles de l'impôt dans la catégorie des bénéfices non commerciaux et l'intéressé échappe de ce fait à la taxe d'apprentissage. En revanche, dans le cas inverse, l'exploitant en cause serait redevable de l'impôt dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux et devrait, par voie de conséquence, acquitter la taxe d'apprentissage.

100

Lorsque les personnes mentionnées au 1° du 2 de l'article 224 du CGI exercent concurremment une activité dont les résultats relèvent de la catégorie des bénéfices non commerciaux et des opérations de nature commerciale, elles sont redevables de la taxe d'apprentissage à raison des salaires qui se rapportent à cette dernière activité (en ce sens, Conseil d’État, arrêt du 31 mai 1978, n° 95797). Tel est le cas, par exemple, des notaires qui effectuent des opérations de gestion en dehors des actes de leur ministère ou qui entreprennent des démarches dans le cadre d'un simple mandat exprès ou tacite, pour découvrir un cocontractant, les opérations de cette nature revêtant un caractère commercial.

Remarque : Les dispositions de l'article 224 du CGI ont été recodifiées à l'article 1599 ter A du CGI.

110

S'agissant des entreprises entrant dans les prévisions de l'article 155 du CGI (lorsqu'une entreprise industrielle ou commerciale étend son activité à des opérations dont les résultats entrent dans la catégorie des bénéfices de l'exploitation agricole ou dans celle des bénéfices des professions non commerciales, il est tenu compte de ces résultats pour la détermination des bénéfices industriels et commerciaux à comprendre dans les bases de l'impôt sur le revenu) :

Le Conseil d'État limite la portée de ce texte à l'impôt sur le revenu. Dans un arrêt du 19 décembre 1975, n° 88119, la Haute Assemblée a jugé que les opérations agricoles effectuées par un exploitant entrant dans les prévisions de l'article 155 du CGI conservent leur caractère et qu'il en est de même des rémunérations des personnes employées à ces activités. Ces rémunérations ne sont donc pas passibles de la taxe d'apprentissage.

Cette jurisprudence revêtant une portée générale, les personnes soumises aux dispositions de l'article 155 du CGI ne sont pas redevables de la taxe d'apprentissage à raison des salaires versés au personnel affecté notamment de manière permanente et exclusive au secteur agricole de leur entreprise.

Il convient toutefois de noter que les sociétés civiles exerçant à titre principal l'une des activités mentionnées par l'article 34 du CGI et l'article 35 du CGI  relèvent pour le tout de l'impôt sur les sociétés, et entrent de ce fait dans les prévisions du 2° du 2 de l'article 1599 ter A du CGI. Elles sont donc, en principe, redevables de la taxe d'apprentissage à raison des salaires versés à l'ensemble de leur personnel (sous réserve des précisions données ci-après en ce qui concerne les salaires versés à des personnes relevant de la mutualité sociale agricole).

B. Personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés

120

Aux termes de l'article 1599 ter A du CGI , la taxe d'apprentissage est due par les sociétés et autres personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés quel que soit l'objet de ces collectivités.

1. Collectivités concernées

130

Les sociétés, associations et organismes passibles de l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 206 du CGI (à l'exception des collectivités publiques ou privées sans but lucratif qui en sont redevables en application du 5 de l'article 206 du CGI) sont redevables de la taxe d'apprentissage.

Il s'agit notamment :

- des sociétés de capitaux et assimilées (BOI-IS-CHAMP-10-10) ;

- des sociétés coopératives et de leurs unions (BOI-IS-CHAMP-10-20) ;

- des sociétés civiles de personnes lorsqu'elles se livrent à une exploitation ou à des opérations visées à l'article 34 du CGI et à l'article 35 du CGI (BOI-IS-CHAMP-10-30) ;

- des sociétés de personnes ayant opté pour l'impôt sur les sociétés (BOI-IS-CHAMP-10-30) ;

- des sociétés en commandite simple et des sociétés en participation pour la part des commanditaires et celle des associés qui ne sont pas indéfiniment responsables ou dont les noms et adresses n'ont pas été indiqués à l'administration (BOI-IS-CHAMP-10-40) ;

- de certaines collectivités autres que les sociétés (établissements publics, associations, etc.) qui se livrent à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif (BOI-IS-CHAMP-10-50 ). Cf. toutefois ci-après, au III-C § 290 et suiv., la situation des groupements d'employeurs agricoles ;

- des caisses de crédit agricole visées au 6 de l'article 206 du CGI (Organe central du Crédit Agricole, caisses régionales de crédit agricole mutuel, caisses locales de crédit agricole mutuel affiliées à ces dernières) ;

- des caisses de crédit mutuel mentionnées à l'article L. 512-55 du code monétaire et financier (CGI, art.  206, 7) ;

- des caisses de crédit mutuel agricole et rural affiliées à la Fédération centrale du crédit mutuel agricole et rural visée à l'article L. 511-30 du code monétaire et financier (CGI, art. 206, 9) ;

140

En revanche, ne peuvent être assujetties à la taxe d'apprentissage à raison des dispositions du 2° du 2 de l'article 1599 ter A du CGI :

- les collectivités exclues du champ d'application de l'impôt sur les sociétés, qu'il s'agisse des collectivités soumises de plein droit au régime des sociétés de personnes (groupements d'intérêt économique, sociétés civiles professionnelles, (BOI-IS-CHAMP-20-10) ou des sociétés admises au même régime sur option (sociétés à responsabilité de caractère familial, sociétés de capitaux agréées, (BOI-IS-CHAMP-20-20). Ces collectivités ou sociétés peuvent néanmoins être redevables de la taxe au titre du 1° du 2 de l'article 1599 ter A du CGI  si elles répondent aux conditions évoquées ci-avant pour les sociétés de personnes (cf. II-A § 20) ;

- les collectivités passibles de l'impôt sur les sociétés à raison des dispositions au 5 de l'article 206 du CGI. Il s'agit des personnes morales sans caractère lucratif autres que les sociétés qui, lorsqu'elles recueillent certains revenus fonciers, agricoles ou mobiliers, sont soumises à l'impôt sur les sociétés selon un régime atténué (BOI-IS-CHAMP-10-50).

150

Il est admis de ne pas réclamer la taxe d'apprentissage aux sociétés et collectivités passibles de l'impôt sur les sociétés mais qui en sont intégralement exonérées.

Toutefois, cette mesure n'est pas applicable aux sociétés coopératives de production, transformation, conservation et ventes de produits agricoles ainsi qu'à leurs unions fonctionnant conformément aux dispositions légales qui les régissent, quelles que soient les opérations poursuivies par ces sociétés ou unions. L'imposition de ces sociétés coopératives et de leurs unions est en effet expressément prévue par le 3° du 2 de l'article 1599 ter A du CGI.

160

En définitive, l'exonération de fait est applicable aux collectivités énumérées aux 1° bis, 2° et 3° bis à 11° du 1 de l'article 207 du CGI.

Remarque : Voir le régime juridique et fiscal de ces collectivités au BOI-IS-CHAMP-30 .

Sont ainsi concernés :

- divers organismes agricoles ;

- les syndicats professionnels (CGI, art. 207, 1° et  1° bis)

- la plupart des coopératives agricoles d'approvisionnement et d'achat, ainsi que leurs unions auxquelles sont assimilées les coopératives agricoles de prestations de service et notamment les coopératives d'utilisation en commun de matériel agricole (CUMA), mais pas les coopératives de production qui sont expressément imposables ;

- divers organismes ou sociétés contribuant à la construction d'immeubles ;

- les collectivités publiques (régions, départements, communes, établissements publics de coopération intercommunale et leurs régies de services publics) ;

- divers organismes mutualistes ;

- les associations sans but lucratif pour les profits tirés de certaines activités ;

- lorsqu'elles fonctionnent conformément aux dispositions de la loi n° 83-657 du 20 juillet 1983 relative au développement de certaines activités d'économie sociale, les coopératives artisanales et leurs unions, les coopératives d'entreprises de transports, les coopératives artisanales de transport fluvial ainsi que les coopératives maritimes et leurs unions, visées au chapitre premier du titre III de la même loi, sauf pour les affaires effectuées avec des non-sociétaires ;

- les établissements publics de recherche et les établissements publics d'enseignement supérieurs (CGI, art. 207, 1-9°) ;

- les personnes morales créées pour la gestion d'un pôle de recherche et d'enseignement supérieur ou d'un réseau thématique de recherche avancée (CGI, art. 207, 1-10°) ;

- les fondations reconnues d'utilité public du secteur de la recherche, parmi lesquelles les fondations de coopération scientifique (CGI, art. 207, 1-11°).

Les exonérations d'impôt sur les sociétés dont bénéficient les personnes morales visées aux 9°, 10° et 11° du 1 de l'article 207 du CGI s'appliquent aux revenus tirés des activités conduites dans le cadre des missions du service public de l'enseignement supérieur et de la recherche définies à l'article L. 123-3 du code de l'éducation et à l'article L. 112-1 du code de la recherche.

Les collectivités partiellement exonérées d'impôt sur les sociétés, demeurent, en règle générale, passibles de la taxe d'apprentissage.

170

Il est précisé, par ailleurs, que pour les sociétés et autres collectivités visées au 2° du 2 de l'article 1599 ter A du CGI qui relèvent simultanément du régime prévu au 1 de l'article 206 du CGI (impôt sur les sociétés au taux de droit commun) et du régime prévu au 5 de l'article 206 du CGI (impôt sur les sociétés aux taux réduits), l'assiette de la taxe d'apprentissage est constituée par les rémunérations versées aux salariés dont l'activité se rattache aux opérations qui entrent dans le champ d'application de l'impôt sur les sociétés au taux de droit commun.

2. Nature de l'activité exercée

a. Principe

180

Conformément au 2° du 2 de l'article 1599 ter A du CGI, les sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés sont redevables de la taxe d'apprentissage quel que soit leur objet.

Il s'ensuit que la nature de l'activité exercée par la société (industrielle, commerciale, agricole, non commerciale), est, en principe, sans incidence sur son assujettissement à la taxe, dès lors qu'elle est passible de l'impôt sur les sociétés dans les conditions définies ci-dessus.

b. Exceptions

1° Sociétés à objet agricole

190

Les sociétés à objet agricole autres que celles visées à l'article 53 bis de l'annexe III au CGI et à l'article 53 ter de l'annexe III au CGI peuvent être exonérées, de fait, de taxe d'apprentissage, à défaut de base imposable (BOI-TPS-TA-20 au III-D § 50).

2° Sociétés ou collectivités ayant pour objet l'enseignement

Les sociétés ou collectivités ayant pour objet exclusif l'enseignement sont exonérées par le 2° du 3 de l'article 1599 ter A du CGI (cf. III-B-1 § 260).

3. Cas particuliers

a. Associations inter-entreprises de médecine du travail

200

Le 1 de l'article 206 du CGI prévoit que les organismes qui exercent une activité ou effectuent des opérations à caractère lucratif sont imposés à l'impôt sur les sociétés de droit commun.

Tel est le cas des associations qui gèrent les services inter-entreprises de médecine du travail, dès lors qu'elles ont pour seul objet de permettre aux entreprises adhérentes de s'acquitter des obligations qui leur sont imposées par la législation du travail.

Ces organismes sont donc passibles de la taxe d'apprentissage dans les conditions de droit commun.

b. Centres techniques industriels

210

Les collectivités passibles de l'impôt sur les sociétés au taux de droit commun sont redevables de la taxe d'apprentissage par application des dispositions du 2° du 2 de l'article 1599 ter A du CGI .

Ainsi, les centres techniques industriels assujettis à l'impôt sur les sociétés à raison de leur travaux particuliers rémunérés (travaux d'études, de recherche et d'essais) ou à raison de leur missions de portée générale s'analysant comme la rémunération d'un service de caractère lucratif sont passibles de la taxe.

En cas d'assujettissement partiel à l'impôt sur les sociétés de droit commun, l'assiette de la taxe due par ces organismes est constituée par les rémunérations versées aux salariés dont l'activité se rattache aux opérations qui entrent dans le champ d'application de cet impôt (cf. II-A-2-b § 100).

C. Sociétés coopératives agricoles de production

220

Le 3° du 2 de l'article 1599 ter A du CGI soumet à la taxe d'apprentissage les sociétés coopératives de production, transformation, conservation et vente de produits agricoles, ainsi que leurs unions, fonctionnant conformément aux dispositions légales qui les régissent, quelles que soient les opérations poursuivies par ces sociétés ou unions.

En revanche, sont de fait exonérées les sociétés coopératives agricoles d'approvisionnement et d'achat, ainsi que leurs unions auxquelles sont assimilées les coopératives agricoles de prestations de service et notamment les coopératives d'utilisation en commun de matériel agricole (CUMA), lorsqu'elles fonctionnent conformément aux dispositions qui les régissent et n'effectuent que des opérations avec leurs sociétaires.

D. Groupements d'intérêt économique

230

Les groupements d'intérêt économique (G.I.E). qui fonctionnent conformément aux dispositions de l'article L. 251-1 du code de commerce à l'article L. 251-23 du code de commerce et qui exercent une activité visée à l'article 34 du CGI et à l'article 35 du CGI sont redevables de la taxe d'apprentissage en application du 4° du 2 de l'article 1599 ter A du CGI.

III. Entreprises exonérées

240

Les entreprises exonérées de taxe d'apprentissage sont limitativement énumérées au 3 de l'article 1599 ter A du CGI .

Il s'agit des petites entreprises occupant un ou plusieurs apprentis, des établissements d'enseignement, des groupements d'employeurs agricoles et des autres groupements d'employeurs.

Remarque : bien qu'elles ne soient pas expressément exonérées, la taxe n'est pas réclamée aux personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés mais qui sont intégralement exonérées de cet impôt

A. Petites entreprises occupant un ou plusieurs apprentis

250

Le 1° du 3 de l'article 1599 ter A du CGI exonère de la taxe d'apprentissage toutes les entreprises, quelle que soit leur forme juridique (entreprise individuelle ou personne morale), qui occupent un ou plusieurs apprentis avec lesquels un contrat régulier d'apprentissage a été passé dans les conditions prévues de l'article L. 6221-1 du code du travail à l'article L. 6225-8 du code du travail, lorsque le total des salaires versés au cours de l'année concernée n'excède pas six fois le salaire minimum interprofessionnel de croissance (SMIC) annuel calculé sur une base de 35 heures par semaine civile, conformément aux dispositions de l'article L. 3121-10 du code du travail (soit 104 068 € pour la taxe due au titre de l'année 2014) .

Remarque : Limite d'exonération à retenir pour 2012 : SMIC horaire brut de 9,22 € au 1er janvier 2012 et de 9,40 € au 1er juillet 2012, soit un SMIC horaire brut moyen sur l'année de ((9,22 x 6) + (9,40 x 6)) / 12 = 9,31  et une limite d'exonération de 9,31 x 1 820 x 6 = 101 665,2 € arrondis à 101 665 €.

B. Établissements d'enseignement

1. Personnes concernées

260

Toutes les sociétés et personnes morales ayant pour objet exclusif les divers ordres d'enseignement sont, quelle que soit leur forme, affranchies de la taxe d'apprentissage.

2. Nature de l'activité exercée

270

Les collectivités concernées doivent avoir pour objet les divers ordres d'enseignement. Il est précisé, à cet égard, que les dispositions du 2° du 3 de l'article 1599 ter A du CGI doivent être regardées comme concernant exclusivement les enseignements primaire, secondaire, supérieur, technique, enseignement agricole, enseignement industriel et commercial, enseignement technologique ainsi que l'enseignement des disciplines médicales et paramédicales placé sous l'autorité du Ministère de la Santé.

Ces dispositions ne sont donc pas applicables, par exemple, aux écoles de conduite automobile qui ne peuvent être considérées comme des établissements d'enseignement technique au sens des dispositions qui précèdent.

3. Exclusivité de l'objet

280

Pour être dispensés du versement de la taxe d'apprentissage, les établissements en cause doivent avoir pour objet exclusivement l'enseignement.

L'exonération doit être refusée, en principe, aux sociétés ou collectivités qui exercent une activité annexe à l'enseignement dispensé.

Mais, bien entendu, conformément au principe de droit commun exposé plus haut, lesdites collectivités ou sociétés ne doivent être effectivement assujetties à la taxe que si elles sont, par ailleurs, passibles de l'impôt sur les sociétés dans les conditions prévues aux 1 à 4 de l'article 206 du CGI et qu'elles ne bénéficient pas d'une exonération totale.

Remarque : Ainsi, pour les établissements d'enseignement qui exercent pour partie une activité d'enseignement non lucrative et pour partie une activité soumise à l'impôt sur les sociétés, seule la partie de leur activité assujettie à cet impôt sera soumise à la taxe d'apprentissage.

C. Groupements d'employeurs agricoles

290

Les groupements d'employeurs mentionnés de l'article L. 1253-1 du code du travail à l'article L. 1253-23 du code du travail sont constitués sous forme d'associations déclarées de la loi du 1er juillet 1901. Ils ont pour objet exclusif de mettre à la disposition de leurs membres (personnes physiques ou morales entrant dans le champ d'une même convention collective) des salariés liés à ces groupements par un contrat de travail.

Ces organismes exercent donc une activité à caractère lucratif et sont passibles à ce titre de l'impôt sur les sociétés et corrélativement de la taxe d'apprentissage.

300

Toutefois, le  3° du 3 de l'article 1599 ter A du CGI exonère de la taxe d'apprentissage les rémunérations versées par les groupements d'employeurs composés d'agriculteurs ou de sociétés civiles agricoles bénéficiant eux-mêmes de l'exonération de la taxe d'apprentissage et qui sont constitués selon les modalités prévues au chapitre III du titre V du livre II de la première partie du code du travail, c'est à dire conformément aux dispositions de l'article L. 1253-1 du code du travail à l'article L. 1253-23 du code du travail .

Pour bénéficier de l'exonération de taxe d'apprentissage, un groupement d'employeurs doit remplir deux catégories de conditions.

1. Le groupement doit fonctionner conformément aux dispositions du code du travail qui les régissent

310

Les groupements d'employeurs agricoles doivent se constituer et fonctionner dans les conditions prévues de l'article L. 1253-1 du code du travail à l'article L. 1253-23 du code du travail, de l'article D. 1253-1 du code du travail à l'article D. 1253-11 du code du travail et de l'article R. 1253-12 du code du travail à l'article R. 1253-13 du code du travail, c'est-à-dire en particulier :

- avoir pour objet exclusif de mettre à la disposition de leurs membres des salariés liés au groupement par un contrat de travail ;

- être constitués sous la forme d'associations déclarées de la loi du 1er juillet 1901, et dans les départements du Haut-Rhin, du Bas-Rhin et de la Moselle sous la forme d'associations régies par le code civil, ou de coopératives artisanales ;

- aucun membre du groupement ne doit avoir un effectif de plus de 300 salariés et appartenir à plus de deux groupements. Les membres doivent relever de la même convention collective ou dans le cas contraire déterminer la convention collective applicable au groupement.

320

En outre, lorsqu'un groupement d'employeurs se constitue, il adresse dans le mois suivant sa constitution à l'inspecteur du travail dont relève son siège social une déclaration et des documents relatifs aux caractéristiques juridiques du groupement ainsi qu'aux salariés qu'il emploie (C. trav., art. D. 1253-1 et suivants ). De même, toute modification des informations fournies lors de la déclaration préalable intervenant durant la vie du groupement doit être portée dans le même délai à la connaissance de l'inspecteur du travail.

2. Le groupement doit être composé exclusivement d'agriculteurs ou de sociétés civiles agricoles exonérés de la taxe d'apprentissage

330

Pour bénéficier de l'exonération de taxe d'apprentissage au titre d'une année, le groupement d'employeurs doit être composé exclusivement, au titre de la même année, d'agriculteurs ou de sociétés civiles agricoles.

En outre, chacun des membres doit être exonéré de la taxe d'apprentissage au titre de l'année considérée.

Ces conditions doivent être simultanément satisfaites et s'apprécient année par année.

Par suite, un groupement ne peut bénéficier de l'exonération au titre d'une année si pendant cette année le groupement a été à un moment quelconque composé d'un membre qui n'a pas la qualité d'agriculteur ou qui n'est pas une société civile agricole, ou dont l'un des membres est assujetti à la taxe d'apprentissage, même partiellement.

a. Définition des agriculteurs concernés.

340

Il s'agit des exploitants agricoles, personnes physiques, qui réalisent des bénéfices imposables à l'impôt sur le revenu en application de l'article 63 du CGI et qui, par conséquent, n'entrent pas dans le champ d'application de la taxe d'apprentissage en application du 1° du 2 de l'article 1599 ter A du CGI .

Sur la nature de l'activité exercée il y a lieu de se reporter au BOI-BA-CHAMP.

Remarque : il est admis que les exploitants agricoles qui exercent une activité commerciale ou artisanale accessoire dans les conditions prévues à l'article 75 du CGI et qui choisissent en application du même article de prendre en compte le chiffre d'affaires correspondant à cette activité pour la détermination du bénéfice agricole soient exonérés de taxe d'apprentissage pour la totalité de leur activité principale et accessoire.

b. Définition des sociétés civiles agricoles concernées.

350

Ce sont les sociétés civiles agricoles qui :

- se trouvent placées hors du champ d'application de la taxe d'apprentissage ;

- ou bénéficient d'une exonération de droit ou de fait de la taxe d'apprentissage.

1° Sociétés civiles agricoles placées hors du champ d'application de la taxe d'apprentissage.

360

Ce sont les sociétés civiles qui exploitent un domaine agricole et qui sont soumises au régime fiscal des sociétés de personnes, c'est-à-dire dont tous les membres sont personnellement soumis à l'impôt sur le revenu, pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société, dans la catégorie des bénéfices agricoles prévue à l'article 63 du CGI.

370

Ces sociétés civiles sont soumises au régime fiscal des sociétés de personnes lorsque les deux conditions suivantes sont simultanément réunies :

- elles n'ont pas opté pour leur assujettissement à l'impôt sur les sociétés ;

- elles ne se livrent pas à une activité industrielle ou commerciale, même à titre accessoire et n'effectuent pas des opérations assimilées au point de vue fiscal à des opérations commerciales. Il est toutefois admis que les sociétés civiles à objet agricole qui exercent à titre accessoire une activité commerciale ou artisanale et qui bénéficient des dispositions de l'article 75 du CGI conformément au 2 de l'article 206 du CGI, soient exonérées de la taxe d'apprentissage pour la totalité de leur activité principale et accessoire à l'instar de la solution prévue ci-dessus pour les agriculteurs personnes physiques.

380

Les sociétés civiles agricoles susceptibles d'être concernées sont notamment :

- les groupements d'exploitation en commun (GAEC) ;

- les groupements fonciers agricoles (GFA) ;

- les groupements forestiers ;

- les exploitations agricoles à responsabilité limitée (EARL) ;

- les groupements pastoraux ;

- les groupements fonciers ruraux mentionnés à l'article L. 322-22 du code rural et de la pêche maritime.

2° Sociétés civiles agricoles placées dans le champ d'application de la taxe d'apprentissage mais bénéficiant d'une exonération de droit ou de fait de la taxe.

390

- Exonération de droit : il s'agit des sociétés qui sont affranchies de la taxe d'apprentissage en application du 1° du 3 de l'article 1599 ter A du CGI (emploi d'apprentis sous certaines conditions).

- Exonération de fait : il s'agit des sociétés civiles agricoles ayant opté pour l'impôt sur les sociétés qui sont de fait exonérées faute de base imposable (cf. II-C § 220).

D. Autres groupements d'employeurs

400

Le 3° du 3 de l'article 1599 ter A du CGI prévoit une exonération limitée en faveur des autres groupements d’employeurs.

410

Comme celle applicable aux groupements d’employeurs agricoles, l'exonération de taxe d’apprentissage est réservée aux groupements d’employeurs constitués et fonctionnant conformément au chapitre III du titre V du livre II de la première partie du code du travail.

420

L’exonération s’applique au titre d’une année à proportion des rémunérations versées par les groupements d’employeurs à leurs salariés mis à disposition la même année d’adhérents qui ne sont pas assujettis à la taxe d’apprentissage ou qui en sont exonérés (comme par exemple, dans le secteur agricole, les coopératives d'utilisation en commun du matériel agricole, CUMA) .

Il appartient aux groupements d’employeurs concernés de déterminer, sous leur responsabilité, le montant des rémunérations qui, en application de ces dispositions, doivent a contrario être soumises à la taxe d’apprentissage.

A titre de règle pratique, la base de la taxe d’apprentissage pourra être obtenue en appliquant au montant total annuel des rémunérations versées à chaque salarié le rapport entre la durée du travail effectué au service d’adhérents soumis à la taxe d’apprentissage et la durée totale de travail du salarié concerné


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