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BOI-ENR-DMTG-10-20-40-10-20140217
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ENR - Mutations à titre gratuit - Successions - Champ d'application des droits de mutation par décès : exonérations et régimes spéciaux - Transmission des parts ou actions de société ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale

1

L'article 787 B du code général des impôts (CGI) prévoit que sont exonérées de droit de mutation, à concurrence de 75 % de leur valeur, les parts ou les actions d'une société ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale transmises par décès ou entre vifs si les conditions suivantes sont réunies.

I. Mutations et biens concernés

A. Sociétés concernées et nature de l'activité

10

Les biens susceptibles de bénéficier de l'exonération partielle de droits de mutation à titre gratuit prévue à l'article 787 B du CGI sont les parts ou les actions d'une société ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale. Pour l’appréciation de la nature de ces activités, il convient de se reporter aux indications données dans la documentation y afférente dans le cadre de l'exonération des biens professionnels à l'impôt sur la fortune (BOI-PAT-ISF-30-30-10-10).

Il est précisé que la société doit conserver une activité éligible au bénéfice de l’exonération partielle pendant toute la durée de l’engagement collectif et de l’engagement individuel.

Le régime d'imposition de la société est sans incidence pour l'application de la mesure.

20

Par ailleurs, il n’est pas exigé que ces sociétés exercent à titre exclusif les activités citées au I-A § 10. Dès lors, le bénéfice du régime de faveur n’est pas refusé aux parts ou actions d’une société qui exerce à la fois une activité civile et une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale, dans la mesure où cette activité civile n’est pas prépondérante. Le caractère prépondérant de l’activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale s’apprécie au regard de deux critères cumulatifs que sont le chiffre d’affaires procuré par cette activité (au moins 50 % du montant du chiffre d’affaires total) et le montant de l’actif brut immobilisé (au moins 50 % du montant total de l’actif brut).

Dans l'hypothèse envisagée de sociétés ayant une activité mixte, il est précisé qu'il n'est pas exigé, pour l'application du dispositif d'exonération partielle, que ces sociétés exercent à titre exclusif une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale. Dès lors, le bénéfice du régime de faveur ne pourra pas être refusé aux parts ou actions d'une société qui exerce à la fois une activité civile, autre qu'agricole ou libérale, et une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale dans la mesure où cette activité civile n'est pas prépondérante (RM Bobe n° 94047, AN du 24 octobre 2006  p. 11064).

30

Les sociétés étrangères peuvent bénéficier de ce dispositif, étant précisé que les conditions d'application sont dans ce cas identiques à celles exigées pour les transmissions de titres de sociétés françaises.

Les sociétés étrangères, sous réserve que soient respectées les conditions fixées par l'article 787 B du CGI, peuvent bénéficier de ce dispositif. Dans ce cas, les conditions d'application de cette mesure sont identiques à celles exigées des sociétés françaises (RM Bobe n° 103615,  AN du 31 octobre 2006 p. 11334).

40

Les exploitations dont les revenus sont soumis au régime spécial prévu à l’article 76 du CGI peuvent bénéficier de ce dispositif.

Ainsi, par exemple, les exploitations forestières peuvent bénéficier de ces dispositions (RM Bobe n° 46956, AN du 28 décembre 2004 p. 10461).

Lorsque les bois et forêts sont détenus via un groupement forestier, il conviendra en toute hypothèse que l’un des bénéficiaires de la transmission exerce son activité principale au sein du groupement. Dans cette situation, il est nécessaire qu’il y ait une véritable entreprise transmise, au-delà de la simple transmission de bois et forêts soumis au régime fiscal de l’article 76 du CGI en matière d’impôt sur le revenu.

Par ailleurs, le bénéfice de l’exonération partielle est cumulable avec l’exonération partielle de droits de mutation à titre gratuit des parts d’intérêts détenues dans un groupement forestier prévue au 3° du 1 de l'article 793 du CGI (RM Des Esgaulx n° 10587, AN du 18 mars 2008 p. 2322).

B. Cas particulier des sociétés holdings

50

L'activité financière des sociétés holdings les exclut normalement du champ d'application de l'exonération partielle. Toutefois, les dispositions de l'article 787 B du CGI sont applicables aux transmissions à titre gratuit de parts ou actions de sociétés holdings animatrices de leur groupe de sociétés, toutes les autres conditions devant être par ailleurs remplies.

Ainsi, les sociétés holding admises au bénéfice de l'exonération partielle sont celles qui, outre la gestion d'un portefeuille de participations (BOI-PAT-ISF-30-30-40-10 au III § 130 et suivants) :

- participent activement à la conduite de la politique du groupe et au contrôle des filiales ;

- et rendent, le cas échéant et à titre purement interne, des services spécifiques, administratifs, juridiques, comptables, financiers et immobiliers.

En revanche, les parts ou actions de sociétés holding passives, simples gestionnaires d’un portefeuille mobilier, ne bénéficient pas de l’exonération partielle.

II. Conditions d'application de l'exonération partielle

A. Conditions devant être respectées au jour de la transmission

1. Conclusion d’un engagement collectif de conservation

60

A titre liminaire, il convient de préciser que l’engagement collectif de conservation doit être pris en application des dispositions de l'article 787 B du code général des impôts (CGI). Cependant, il est admis que les titres compris dans un engagement collectif qui a été souscrit avant l’entrée en vigueur de la loi n° 2003-721 du 1er août 2003, en application des dispositions de l’ancien article 787 B du CGI (CGI, art. 789 A, transféré à la date du 1er janvier 2004), bénéficient du régime d’exonération partielle si l’ensemble des conditions précisées ci-après sont réunies.

Par ailleurs, l’engagement collectif pris en application de l'article 787 B du CGI peut valoir engagement collectif pour l’impôt de solidarité sur la fortune (régime d’exonération partielle prévu à l’article 885 I bis du CGI) et inversement, sous réserve, pour l’application des dispositions de l’article 885 I bis du CGI, que l’engagement ait une durée de six ans minimum pour les engagements collectifs de conservation conclus avant le 26 septembre 2007 (BOI-PAT-ISF-30-40-60).

a. Conclusion d'un engagement collectif de deux ans

70

Les parts ou les actions concernées doivent faire l'objet d'un engagement collectif de conservation d'une durée minimale de deux ans en cours au jour de la transmission, qui a été pris par le défunt ou le donateur, pour lui et ses ayants cause à titre gratuit, avec d'autres associés.

Cette condition appelle les précisions suivantes.

1° Les personnes signataires de l’engagement

80

Compte tenu de la nature collective de l'engagement, celui-ci doit être souscrit, sans exigence d’un seuil individuel minimal de détention, par le défunt ou le donateur et au moins un autre associé de la société, que celui-ci soit une personne physique ou une personne morale.

Ainsi, l’engagement collectif peut être souscrit par une personne morale. Cette personne morale peut être une société interposée entre le donateur ou le défunt et la société dont les titres font l’objet de l’engagement collectif. En toute hypothèse, l’engagement doit être pris par une personne morale qui détient directement la participation dans la société dont les titres font l’objet de l’engagement de conservation.

90

Dans l'hypothèse d'un démembrement de propriété, l'engagement de conservation doit être souscrit conjointement par l'usufruitier et par le nu-propriétaire des titres. En cas de réunion de l'usufruit à la nue-propriété, le point de départ de l'engagement de conservation restera constitué, pour le titulaire de la pleine propriété ainsi reconstituée, par la date de souscription de l'engagement initial.

100

Lorsque les titres constituent des biens communs, c’est l’époux associé, ou l’un des deux époux s’ils ont tous les deux la qualité d’associé, qui a la capacité de signer l’engagement collectif de conservation. Il est précisé que l’époux non signataire, qu’il ait ou non la qualité d’associé, est réputé, pour l’application du dispositif de l'article 787 B du CGI, être signataire de l’engagement. Dès lors, en cas de décès de l’époux signataire, l’époux non signataire peut, sur les titres reçus à l’issue du partage de la communauté, poursuivre l’engagement collectif de conservation.

110

Dans l’hypothèse où les titres susceptibles de bénéficier du régime de faveur sont détenus par un enfant mineur dont les biens font l’objet d’une administration légale pure et simple (code civil (C. civ.), art. 389-1), chacun des deux parents peut souscrire seul l’engagement au nom de l’enfant mineur.

En effet, la conclusion d’un engagement collectif de conservation s’analyse sur un plan civil en un acte d’administration sauf circonstances d’espèce le disqualifiant (décret 2008-1484 du 22 décembre 2008, art. 1).

Pour le même motif, en cas d’administration légale sous contrôle judiciaire des biens d’un enfant mineur (C. civ., art. 389-2), le parent administrant le patrimoine du mineur a la capacité de signer pour le compte du mineur un engagement collectif de conservation, sans autorisation du juge des tutelles.

2° Le caractère figé de l’engagement

120

L’engagement de conservation est nécessairement constaté par un acte (acte authentique ou sous seing privé). Lorsque l’acte est sous seing privé, il doit être enregistré dans les conditions prévues par l’article 658 du CGI pour être opposable à l’administration.

Les signataires d’un engagement collectif de conservation ne peuvent soumettre à cet engagement de nouvelles parts et actions, à l’exception de celles reçues dans le cadre d’une augmentation de capital résultant de l’incorporation de réserves dès lors que l’attribution d’actions est effectuée aux actionnaires au prorata de leurs droits dans le capital et que les attributaires les conservent pendant la durée restant à courir de l’engagement de conservation.

De même, il est admis que l’engagement n’est pas remis en cause en cas d’augmentation du nombre d’actions motivée par une diminution à due concurrence de la valeur nominale de chaque action. Bien entendu, dans cette hypothèse, l’engagement doit se poursuivre sur les titres reçus en contrepartie de la réalisation de cette opération.

130

Une fois que l'acte qui le constate a acquis date certaine, l'engagement collectif de conservation des titres est en principe figé.

Toutefois, à compter du 31 juillet 2011, de nouveaux associés peuvent adhérer à un pacte déjà conclu à condition que l’engagement collectif soit reconduit pour une durée minimale de deux ans (loi n° 2011-900 du 29 juillet 2011, art. 12).

Par ailleurs, un ou plusieurs associés qui ont déjà souscrit un engagement peuvent signer avec d’autres associés un nouvel engagement collectif de conservation afin de permettre à ces derniers de bénéficier, le cas échéant, de l’exonération partielle de droits de mutation à titre gratuit. Ainsi, un titre d’une société peut faire l’objet de plusieurs engagements, qu’ils soient simultanés ou successifs.

140

L'engagement de conservation porte sur un ensemble de titres que les associés ont entendu garder collectivement pendant au moins deux ans.

L'acte constatant la signature d'un engagement collectif de conservation entre les différents associés comporte ainsi le nombre de titres que ceux-ci ont entendu soumettre à l'engagement.

150

Les signataires de l’engagement collectif et leurs ayants cause à titre gratuit peuvent effectuer entre eux des transmissions de titres soumis à l’engagement. Les titres acquis ou reçus par l'un des signataires de l'engagement auprès d'un autre signataire bénéficient de l'exonération partielle au jour de la transmission à titre gratuit.

En conséquence, dans l'hypothèse où le nombre de titres transmis par l’un des signataires est supérieur à celui des titres qu'il a soumis dès l'origine à l'engagement collectif, il appartient aux héritiers, donataires ou légataires de démontrer que le surplus de titres est compris depuis l’origine dans l'engagement collectif de conservation, et cela par tous modes de preuve compatibles avec la procédure écrite (actes d'acquisition, par exemple). En revanche, les titres acquis ou reçus auprès d'un associé qui n'a pas souscrit à l'engagement collectif de conservation ne peuvent pas bénéficier de cette mesure.

3° La durée de l'engagement

160

Le point de départ du délai minimal de deux ans s'apprécie à compter de la date d'enregistrement de l'acte qui constate l'engagement collectif de conservation, s'agissant d'un acte sous seing privé, ou de la date de l'acte, s'agissant d'un acte authentique. Cette durée s’apprécie de date à date.

Cet engagement collectif pris pour une durée minimale de deux ans doit être en cours au jour de la transmission.

170

Cela étant, la durée initiale de l’engagement peut être modifiée par un avenant, sans pouvoir toutefois être ramenée à une durée inférieure à deux ans. De tels avenants doivent être enregistrés avant le terme de l’engagement initial dans les conditions prévues par l’article 658 du CGI pour être opposables à l’administration.

Ainsi, la durée de l’engagement peut être prorogée de façon expresse. Les associés de l’engagement peuvent également prévoir dès l’origine une prorogation tacite pour une durée déterminée de l’engagement collectif de conservation. Le terme de l’engagement pourra être constitué par la réalisation d’un événement.

En toute hypothèse, la dénonciation d’une prorogation devra être notifiée à l’administration pour lui être opposable. Cette notification peut être faite par tous moyens compatibles avec la procédure écrite. La dénonciation prend effet au jour où l’administration en a pris connaissance (RM Auberger n° 4332, AN du 3 novembre 2003 p. 8436).

b. Conclusion d'un engagement collectif portant sur 20 % des droits financiers et des droits de vote attachés aux titres émis par la société ou sur au moins 34 % des parts sociales ou actions transmises

180

L'engagement collectif de conservation doit porter sur au moins 20 % des droits financiers et des droits de vote attachés aux titres émis par la société s'ils sont admis à la négociation sur un marché réglementé ou, à défaut, sur au moins 34 %, y compris les parts ou actions transmises (CGI, art. 787 B, b).

1° Notion de droits financiers et de droits de vote

190

La quotité de droits de vote et de droits financiers doit être appréciée par rapport à la masse des droits de vote dans les assemblées et des droits à dividendes attachés aux titres émis par la société en contrepartie de son capital social.

Il convient donc de se référer :

- au pourcentage des droits de vote détenus par les associés liés par un engagement collectif de conservation par rapport à l’ensemble des droits de vote susceptibles d’être représentés ;

- au pourcentage des droits détenus par les mêmes personnes dans l’ensemble des droits à dividendes attachés aux titres émis par la société.

Ainsi, pour la détermination du seuil, il y a lieu de prendre en considération les droits de vote attachés :

- aux actions ordinaires ;

- aux actions à droits de vote multiple ou privilégié ;

- aux certificats de droits de vote.

Pour la détermination du pourcentage des droits à dividendes, sont également à prendre en considération :

- les actions à dividende prioritaire sans droit de vote ;

- les certificats d’investissement.

Depuis l’ordonnance n° 2004-604 du 24 juin 2004, les certificats d’investissement ne peuvent plus être crées. Ainsi, ils sont soit remplacés par les actions de préférence soit destinés à être reconstitués en actions par réunion avec des certificats de vote.

L'ordonnance n° 2004-604, complétée par le décret n° 2005-112 du 10 février 2005 a créé les actions de préférence qui remplacent désormais les actions à dividende prioritaire sans droit de vote et les actions de priorité. Les actions de préférence peuvent être prises en compte pour la détermination des seuils explicités au II-A-1-b § 180.

Toutefois, les actions de préférence avec droit de vote participant à la détermination du pourcentage des droits de vote détenus par les membres de l’engagement collectif de conservation ne doivent pas voir leur droit suspendu au cours de l’engagement collectif de conservation, sous peine de voir l’exonération partielle remise en cause.

2° Calcul des seuils de 20 % et 34 %

200

Lorsque les titres de la société sont admis à la négociation sur un marché réglementé, le seuil minimum de 20 % concerne les droits de vote et les droits financiers soumis à l’engagement collectif de conservation.

La même règle s’applique pour les titres de sociétés admis aux négociations sur un marché réglementé étranger.

En revanche, pour les sociétés non cotées, le seuil de 34 % concerne les parts ou actions de la société exploitante dont les titres sont soumis à engagement. En conséquence, il n'est pas exigé que le seuil de 34 % soit atteint à la fois pour les droits de vote et les droits financiers.

En tout état de cause, pour le calcul des seuils de 20 % et 34 %, il est pris en compte les titres, objets de l’engagement de conservation, détenus par l’ensemble des associés signataires de l’engagement.

Ainsi, pour le calcul des seuils de 20 % ou 34 %, on retient :

- les titres soumis à l’engagement appartenant au défunt ou donateur ;

- les titres détenus dans les mêmes conditions par les associés (personnes physiques ou morales) liés au défunt ou au donateur par l’engagement collectif en cours au jour de la transmission.

Pour le calcul des seuils, il est tenu compte des titres détenus par l’ensemble des associés membres de l’engagement collectif de conservation en cours au jour de la transmission, directement ou par l’intermédiaire d’une ou plusieurs sociétés interposées, dans la limite de deux niveaux d’interposition.

Il en va ainsi, quels que soient l’importance de la participation détenue dans la ou les sociétés interposées, la forme juridique de celle-ci et son objet social (société ayant une activité professionnelle propre, holding animatrice de ses filiales).

Il n’est pas exigé par ailleurs que les titres de la société interposée soient eux-mêmes soumis à un engagement collectif de conservation en cours au jour de la transmission.

La prise en compte de la participation directe de la ou des sociétés interposées dans la société ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale, est subordonnée à la condition que la première ait souscrit à l’engagement collectif de conservation en cours au jour de la transmission à titre gratuit sur les titres de la seconde.

En revanche, les titres détenus par l’intermédiaire d’une société interposée qui n’ont pas été soumis à l’engagement collectif de conservation ne peuvent pas être retenus pour l’appréciation des seuils. En conséquence, si l’actif de la société interposée comporte à la fois des titres soumis à engagement et des titres détenus sans engagement, une ventilation est nécessaire afin de retenir uniquement les titres soumis à engagement pour le calcul des pourcentages requis.

3° La durée du respect des seuils de 20 % et 34 %

210

Il est précisé que les seuils de 20 % et 34 % constituent un minimum légal requis pour la conclusion d’un engagement collectif. Ces seuils minima de 20 % et 34 % doivent être respectés tout au long de la durée de l’engagement collectif de conservation.

A titre de précision, la cession à des non-signataires de titres compris dans un engagement collectif conclu sur des seuils supérieurs aux seuils minima n’entraîne pas la remise en cause du régime de faveur pour l’ensemble des signataires autres que l’auteur de la cession, lorsque les seuils minima de 20 % et 34 % continuent d’être collectivement respectés.

Par ailleurs, dès lors que les seuils minima de 20% ou 34 % demeurent collectivement respectés, l’engagement collectif est pris en compte pour des transmissions futures. Ainsi, en cas de cession, les associés signataires de l’engagement collectif ne sont pas tenus de souscrire un nouvel engagement collectif pour l’avenir dès lors que la condition relative aux seuils minima reste satisfaite.

c. Conclusion d'un engagement collectif après le décès

220

Lorsque les parts ou actions transmises par décès n'ont pas fait l'objet d'un engagement collectif de conservation, un ou des héritiers ou légataires peuvent, entre eux ou avec d'autres associés, conclure, dans les six mois qui suivent la transmission par décès, un engagement collectif de conservation (engagement post mortem pouvant être conclu à compter du 26 septembre 2007).

Dès lors, l’engagement collectif de conservation peut être conclu entre les héritiers ou légataires seuls ou avec un ou plusieurs associés de la société dont les titres ont été transmis.

Les conditions citées aux II-A-1 à II-A-1-b § 60 à 210 relatives aux engagements collectifs de conservation conclus avant le décès s’appliquent également aux engagements collectifs de conservation conclus après le décès.

Toutefois, il est admis que, lors du dépôt de la déclaration de succession, l’engagement collectif de conservation ait été simplement souscrit et qu’il soit enregistré avec la déclaration de succession.

Si l’acte qui constate l’engagement collectif de conservation est un acte sous seing privé, le point de départ du délai minimal de deux ans s’apprécie à compter de la date d’enregistrement de la déclaration de succession.

Enfin, lorsque l’engagement collectif est conclu après le décès, l’engagement individuel ne pourra débuter qu’à compter du terme de l’engagement collectif.

d. Engagement collectif de conservation réputé acquis

230

L’engagement collectif de conservation est réputé acquis lorsque les conditions suivantes sont satisfaites (transmissions intervenues à compter du 1er janvier 2007) :

- les parts ou actions sont détenues depuis deux ans au moins par une même personne physique et son conjoint ;

- le pourcentage de titres détenus atteint les seuils de 20 % ou 34 % ;

- l’un des détenteurs des titres exerce effectivement depuis plus de deux ans au moins à la date de la transmission son activité professionnelle principale ou une fonction de direction dans la société dont les titres sont transmis.

240

Les parts ou actions doivent être détenues depuis deux ans au moins par une même personne physique et son conjoint.

En présence d’époux mariés sous le régime de la communauté, l’exonération partielle est applicable que les titres constituent des biens communs ou que chacun des époux détienne en propre des titres de la société.

S’agissant des époux mariés sous le régime de la séparation de biens ou de la participation aux acquêts, l’exonération partielle est applicable dans l’hypothèse où chacun des époux détient en propre des titres.

Par ailleurs, l’exonération partielle s’applique dans les mêmes conditions dès le 1er janvier 2007 aux partenaires liés par un pacte civil de solidarité (PACS), dès lors que chacun des partenaires est propriétaire de titres.

250

Toutefois, le bénéfice de la mesure est subordonné à la détention directe des titres par les époux ou partenaires liés par un PACS. En effet, ce régime faveur n’est pas applicable en cas d’interposition d’une ou plusieurs sociétés entre le défunt ou le donateur et son conjoint ou partenaire lié par un PACS et la société dont les titres sont transmis.

Ainsi, l’exonération partielle n’est accordée que lorsque l’un des détenteurs des titres exerce effectivement depuis plus de deux ans au moins à la date de la transmission son activité professionnelle principale ou une fonction de direction dans la société dont les titres sont transmis.

Les parties doivent justifier de cette condition au jour de la transmission par tous les moyens compatibles avec la procédure écrite.

Les précisions relatives à la notion d’activité professionnelle exercée à titre principal et à certaines fonctions de direction sont transposables pour l’application de ces dispositions (cf. II-A-2-a § 280).

260

L’article 15 de la loi n° 2007-1822 du 24 décembre 2007 de finances pour 2008 a modifié l'article 787 B du CGI pour les transmissions intervenues à compter du 26 septembre 2007 afin d’étendre la notion d’engagement collectif de conservation réputé acquis aux personnes physiques qui atteignent seules les seuils de 20 % ou 34 %.

Pour que l’engagement collectif de conservation soit réputé acquis, les conditions suivantes doivent être satisfaites :

- les parts ou actions sont détenues depuis deux ans au moins par le défunt ou le donateur ;

- le pourcentage de titres détenus atteint les seuils de 20 % ou 34 % ;

- le défunt ou le donateur des titres exerce effectivement depuis plus de deux ans à la date de la transmission son activité professionnelle principale ou une fonction de direction dans la société dont les titres sont transmis.

Les conditions prévues au II-A-1-d § 250 s'appliquent dans les même termes.

Enfin, le bénéfice de la mesure est subordonné à la détention directe des titres par le donateur ou le défunt. En effet, le bénéfice de cette disposition n’est pas applicable en cas d’interposition d’une ou plusieurs sociétés entre le défunt ou le donateur et la société dont les titres sont transmis.

2. Exercice d'une fonction de direction au sein de la société

270

L’article 15 de la loi n° 2007-1822 du 24 décembre 2007 de finances pour 2008 a aménagé l'article 787 B du CGI afin que le bénéfice de l'exonération partielle de droits de mutation à titre gratuit soit désormais subordonné à l'exercice continu et effectif pendant la durée de l’engagement collectif de conservation :

- d'une activité professionnelle principale, si la société est une société de personnes visée à l'article 8 du CGI et à l' article 8 ter du CGI ;

- ou d'une fonction énumérée au 1° de l'article 885 O bis du CGI, si cette société est soumise à l'impôt sur les sociétés, de plein droit ou sur option.

La direction de la société doit être effectivement exercée par l’une des personnes ayant signé l’engagement collectif de conservation (associés, héritiers ou légataires (engagement post mortem)).

Il n'est pas exigé que la direction de la société soit effectivement exercée par la même personne pendant la durée de l’engagement collectif de conservation.

Il est admis qu’en cas de changement de direction provoquant une vacance qui n’excède pas trois mois, la condition de continuité de l’exercice de la fonction de direction soit considérée comme respectée.

Cette condition d’exercice d’une fonction de direction durant l’engagement collectif n’est pas exigée lorsque cet engagement collectif de conservation a été souscrit avant le 26 septembre 2007 et qu’il était en cours à cette même date.

En cas de reconduction de l’engagement collectif à la suite de l’adhésion d’un nouvel associé prévue par la loi n° 2011-900 du 29 juillet 2011, la durée minimale d’exercice d’une fonction de direction est également reconduite.

a. Activité professionnelle exercée à titre principal

280

D’une manière générale, la profession consiste dans l’exercice à titre habituel d’une activité de nature industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale et qui permet à celui qui l’exerce de satisfaire aux besoins de l’existence.

Cette profession doit être effectivement exercée, ce qui suppose l’accomplissement d’actes précis et de diligences réelles.

Cette notion est identique à celle utilisée en matière d’impôt de solidarité sur la fortune pour le régime des biens professionnels.

b. Fonctions de direction

290

Lorsque la société est soumise à l’impôt sur les sociétés, l’une des personnes ayant signé l’engagement collectif de conservation (associés, héritiers ou légataires (engagement post mortem)) doit exercer l’une des fonctions de direction éligibles pour l’exonération d’impôt de solidarité sur la fortune au titre des biens professionnels.

Il s’agit des fonctions énumérées limitativement à l'article 885 O bis du CGI :

1° - Gérants majoritaires de sociétés à responsabilité limitée

292

Ont cette qualité l’associé gérant qui détient plus de la moitié des parts sociales et l’ensemble des associés gérants qui appartiennent à un collège de gérants détenant plus de la moitié des parts sociales ou les droits de vote attachés à plus de la moitié des parts sociales, même si chacun d’eux pris isolément ne possède pas cette majorité.
Dans le cas où l’associé gérant ou le collège de gérance possède exactement la moitié des parts sociales, la gérance est réputée ne pas être majoritaire.

2° - Gérants des sociétés en commandite par actions

294

Sont mentionnés, à l’article 62 du CGI, article auquel renvoie l’article 885 O bis du CGI, les gérants des sociétés en commandite par actions soit, par suite, les gérants commandités.

3° - Associés des sociétés de personnes soumises à l’impôt sur les sociétés

295

Il s’agit des associés des sociétés en nom collectif, des sociétés en commandite simple, des sociétés en participation, des sociétés créées de fait, lorsque ces sociétés ont opté pour leur assujettissement à l’impôt sur les sociétés.

4° - Gérants minoritaires ou égalitaires de sociétés à responsabilité limitée

297

Il s’agit du gérant d’une société à responsabilité limitée nommé conformément aux statuts, qui ne remplit pas les conditions pour être considéré comme étant majoritaire de droit.

5° - Dirigeants de sociétés anonymes

299

Il s’agit des dirigeants suivants nommés conformément aux statuts et dans les conditions prévues par le code de commerce :

- président du conseil d’administration ;

- directeurs généraux et directeurs généraux délégués ;

- membres du directoire ;

- président du conseil de surveillance.

Ces fonctions sont également celles qui peuvent être exercées dans les sociétés par actions simplifiées à la condition que l’étendue des fonctions soit, conformément aux statuts de la société, au moins équivalente à celle des fonctions exercées dans le cadre d’une société anonyme. De plus, le nombre d’associés dirigeants d’une société par actions simplifiée ne peut excéder celui des associés d’une société anonyme qui exercent les fonctions de direction énumérées au 1° de l'article 885 O bis du CGI.

Le titulaire doit consacrer à ses fonctions une activité et des diligences constatées et réelles (par exemple, animation effective de l’activité des directeurs fonctionnels salariés, signature des pièces essentielles, contacts suivis avec les représentants du personnel, les principaux clients ou fournisseurs, etc.).

Par ailleurs, il est précisé que l'article 787 B du CGI n’impose pas de condition tenant à la rémunération perçue par l’associé signataire dirigeant.

Enfin, la fonction de direction dans la société dont les titres font l’objet d’un engagement collectif de conservation peut être exercée par une personne morale.

Lorsque l’engagement collectif de conservation a été conclu après la transmission à titre gratuit par décès, il est admis que cette condition ne soit respectée que pendant trois ans, en raison de la concomitance de la transmission à titre gratuit et de la conclusion de l’engagement collectif. Par ailleurs, cette condition ne peut être remplie qu’à compter de la conclusion de l’engagement collectif, étant précisé que la computation du délai de trois ans sera dans cette hypothèse effectuée à compter de cette même date.

3. Cas des donations démembrées (donations effectuées à compter du 4 août 2005)

300

L’article 28 de la loi n° 2005-882 du 2 août 2005 en faveur des petites et moyennes entreprises a étendu le bénéfice du régime d’exonération partielle aux donations démembrées.

Cela étant, l’application de l’exonération partielle aux donations consenties avec réserve d’usufruit est subordonnée à la condition que les droits de vote de l’usufruitier soient limités dans les statuts aux seules décisions concernant l’affectation des bénéfices.

Cette condition ne fait pas obstacle à ce que les statuts réservent cette limitation à une partie des titres de la société.

Remarque : Dans l’hypothèse d’une donation de la nue-propriété de titres pour lesquels l’usufruit a été transmis temporairement à un tiers aux parties de la donation, les statuts doivent être modifiés afin de limiter dans les mêmes conditions les droits de vote que le donateur retrouvera, le cas échéant, au terme de l’usufruit temporairement transmis.

Cette limitation des droits de l’usufruitier peut comporter des conséquences pour la valorisation du titre transmis. Cependant, dans un souci de simplification, il est admis que l’exonération partielle de droits de mutation à titre gratuit puisse s’appliquer à la valeur de la nue-propriété des titres déterminée par application du barème prévu à l’article 669 du CGI.

Enfin, en présence de sociétés interposées, la limitation des droits de vote de l’usufruitier concerne les statuts de la société dont les titres sont transmis et non la société dont les titres sont soumis à l’engagement collectif de conservation.

Néanmoins cette limitation n’est pas applicable lorsque le donateur transmet l’usufruit de ses titres et se réserve la nue-propriété. Il en est de même lorsque le donateur transmet l’usufruit de ses titres à un donataire et la nue-propriété à un autre.

4. Forme de la transmission

310

Le régime prévu à l'article 787 B du CGI s’applique aux transmissions à titre gratuit, quelle que soit la nature de l’acte (acte authentique ou acte sous seing privé) et même en l’absence d’acte (don manuel), à l’exception des donations consenties avec réserve d’usufruit qui doivent, en raison de leur nature, nécessairement faire l’objet d’un écrit.

B. Conditions devant être respectées après la transmission

1. Poursuite de l’engagement collectif par les bénéficiaires de la transmission

320

A titre liminaire, il est précisé que les transmissions peuvent bien entendu être réalisées au profit d’un bénéficiaire qui n’est pas signataire de l’engagement collectif.

A compter de la transmission, les héritiers, donataires ou légataires doivent poursuivre l'engagement collectif jusqu'à son terme.

Pendant cette période, les héritiers, donataires ou légataires qui souhaitent bénéficier de l'exonération partielle ne peuvent effectuer de cession ou de donation au profit d'autres signataires de l'engagement collectif. En effet, la seconde condition relative à l’engagement individuel de conservation des titres transmis ne pourrait alors plus être respectée.

En revanche, pendant cette période, l'héritier, le donataire ou le légataire qui ne prend pas l’engagement individuel prévu au c de l'article 787 B du CGI pour tout ou partie des titres reçus, peut les céder ou en faire donation aux membres signataires de l'engagement collectif ainsi qu'aux autres héritiers, légataires ou donataires du défunt ou du donateur.

2. Engagement individuel des héritiers, donataires ou légataires de conserver les titres transmis

330

Initialement d’une durée de six ans, la durée de l’engagement individuel a été réduite à quatre ans par la loi n° 2007-1822 du 24 décembre 2007. Cette modification s’applique aux engagements souscrits à compter du 26 septembre 2007 et aux engagements en cours à cette même date.

Ainsi, pour bénéficier de l'exonération partielle de droits de mutation à titre gratuit sur la valeur des titres transmis, l'héritier, le donataire ou le légataire doit s'engager, dans la déclaration de succession (au pied de la déclaration ou dans un acte faisant l'objet d'un enregistrement séparé) ou dans l’acte de donation, pour lui et ses ayants cause à titre gratuit, à conserver les parts ou les actions transmises pendant une durée de quatre ans à compter de la fin de l'engagement collectif.

Dans l’hypothèse d’une transmission par don manuel, les donataires doivent présenter au service des impôts compétent la déclaration de don manuel n° 2735 (CERFA n° 11 278) disponible sur le site www.impots.gouv.fr à la rubrique "Recherche de formulaires" à laquelle seront annexés l’engagement collectif de conservation (CGI, art. 787 B, a et b), l’engagement individuel pris par chaque donataire (CGI, art. 787 B) et l’attestation de la société certifiant que les conditions prévues aux a et b de l’article 787 B du CGI ont été remplies jusqu’au jour de la transmission (CGI, art. 787 B, e).

a. L’engagement des héritiers, donataires ou légataires est individuel

340

A la différence de l'engagement collectif de conservation conclu par le défunt ou le donateur, l'engagement des bénéficiaires de la transmission à titre gratuit de conserver les titres reçus est individuel.

En conséquence, le non-respect de cet engagement par l'un d'entre eux n'est pas de nature à remettre en cause l'exonération partielle dont ont bénéficié, le cas échéant, les autres héritiers, donataires ou légataires.

Par ailleurs, il est précisé que, s’agissant des donations consenties avec réserve d’usufruit, seul le nu-propriétaire est tenu de souscrire l’engagement individuel.

Dans l’hypothèse d’une indivision, il est précisé que l’engagement individuel de conservation doit être pris par chacun des co-indivisaires en sa qualité d’associé. En présence d’un gérant de l’indivision en application de l’article 815-3 du code civil, ce dernier aura la capacité de signer l’engagement pour le compte de tous les co-indivisaires, s’agissant d’un acte d’administration. Dans cette situation, le partage ultérieur des parts ou actions, avec ou sans soulte, n’emporte pas déchéance du régime prévu par l'article 787 B du CGI mais entraîne seulement un report de l’engagement individuel de conservation sur le bénéficiaire effectif, c'est-à-dire l’indivisaire attributaire des titres de l’entreprise.

En cas de donation-partage avec soulte, l’engagement individuel de conservation des titres doit être souscrit par le bénéficiaire effectif des titres, ceci indépendamment des modalités de calculs des droits de donation, lesquels ne sont pas liquidés directement sur les biens attribués à chaque donataire mais en fonction des droits théoriques de chaque donataire dans la masse donnée et à partager.  

Dans l’hypothèse envisagée d’une donation-partage avec soulte de titres bénéficiant de l'exonération partielle prévue à l’article 787 B du CGI, les règles traditionnelles de liquidation des donations-partages avec soulte sont applicables. Ainsi, dans une telle hypothèse, la liquidation des droits est effectuée selon les attributions théoriques. Cependant, c’est bien entendu le bénéficiaire effectif des titres de l'entreprise qui devra souscrire l’engagement individuel de conservation (RM Vachet n° 81926, JO AN du 28/03/2006 p. 3343 ). 

b. L'engagement individuel de conservation porte sur les titres transmis au jour du décès ou de la donation

350

Cette condition s'oppose à toute donation ou cession à titre onéreux des parts ou actions reçues, alors même que le bénéficiaire ou l'acquéreur serait membre de l'engagement collectif de conservation.

En conséquence, chacun des successibles ou bénéficiaires s'engage à conserver directement et indirectement la participation reçue au jour de la transmission à titre gratuit et pour laquelle l'exonération partielle de droits a été appliquée.

Les parts ou actions transmises doivent, notamment, avoir fait l'objet d'un engagement collectif de conservation pris, en principe, par le défunt ou le donateur avec d'autres associés. La transmission des titres doit être réalisée avant le terme de cet engagement, qui ne peut être d'une durée inférieure à deux ans. L'exonération partielle est applicable aux titres détenus directement par les redevables dans la société sur laquelle porte l'engagement de conservation (« société cible ») mais également aux titres détenus par les intéressés dans une société détenant, directement ou indirectement par une autre société, une participation dans la « société cible ». La confirmation demandée ne peut pas être apportée au cas particulier car l'opération par laquelle les titres de la « société cible » seraient cédés, au cours de l'engagement individuel, par la société interposée, holding passive, lui ferait perdre son caractère de société interposée. Or c'est ce dernier qui conditionne l'application de l'exonération partielle. Par ailleurs, cette opération serait contraire à l'esprit de la mesure qui a pour finalité d'assurer, au-delà du transfert du capital aux bénéficiaires de la transmission, la pérennité de l'entreprise, « société cible ». (RM Huygue n° 76733, AN du 29 juin 2010 p. 7301).

360

Toutefois, l’article 31 de la loi n°2007-1824 du 25 décembre 2007 de finances rectificative pour 2007 a modifié l'article 787 B du CGI afin de permettre les donations au sein du cercle familial restreint. Cet assouplissement s’applique pour les donations effectuées à compter du 29 décembre 2007.

Ainsi, sous réserve que le ou les donataires soient le ou les descendants du donateur et qu’ils poursuivent l’engagement individuel jusqu’à son terme, les héritiers, donataires ou légataires peuvent effectuer une donation au profit d’autres signataires de l’engagement collectif de conservation ou au profit de personnes n’ayant pas signé ledit engagement. Cette transmission ne remet pas en cause l’exonération partielle dont ont bénéficié les héritiers, donataires ou légataires pour la première mutation à titre gratuit.

Il est précisé qu'un héritier, donataire ou légataire dispose de la faculté de prendre un engagement individuel sur une partie seulement des titres transmis. Dans cette hypothèse, ce dernier a une totale liberté de transmission à titre onéreux ou à titre gratuit au terme de l'engagement collectif, s’agissant de la partie des titres pour laquelle l'exonération partielle n'aura pas été sollicitée.

c. L'engagement individuel de conservation des titres pris par chacun des héritiers, donataires ou légataires commence à courir à compter de la fin de l'engagement collectif de conservation qui était en cours au jour de la transmission à titre gratuit

370

En conséquence, bien que la transmission à titre gratuit ait eu lieu, les héritiers ou donataires doivent poursuivre l’engagement collectif jusqu'à son terme, avant de débuter leur engagement individuel de conservation.

Cependant, lorsque l’engagement collectif de conservation est conclu après le décès (engagement post mortem), l’engagement individuel de conservation ne débutera qu’à compter du terme de l’engagement collectif.

En outre, lorsque l’engagement collectif de conservation est réputé acquis :

- en cas de mutations entre vifs, l’engagement individuel débute à compter de la date d'enregistrement de l'acte qui constate l'engagement individuel de conservation, s'agissant d'un acte sous seing privé, ou de la date de l'acte, s'agissant d'un acte authentique. Cette durée s’apprécie de date à date ;

- en cas de transmission par décès, l'engagement individuel de conservation commence au jour du décès du propriétaire des titres dont la transmission bénéficie de l'exonération partielle, l'engagement collectif se trouvant accompli à cette date. L'engagement individuel de conservation des titres doit figurer au pied de la déclaration de succession mais peut aussi faire l'objet d'un acte enregistré séparément.

C. Exercice d’une fonction de direction au sein de la société

380

Cette condition, commentée au II-A-2 § 270, doit également être respectée à compter de la transmission.

L’article 15 de la loi n°2007-1822 du 24 décembre 2007 de finances pour 2008 a réduit de cinq à trois ans la durée durant laquelle cette condition doit être respectée à compter de la date de transmission. Cette modification s’applique aux engagements en cours au 26 septembre 2007.

390

Ainsi, la direction de la société doit être effectivement exercée durant cette période par :

- l’un des héritiers ou légataires ou par le donataire qui a pris l'engagement individuel de conserver les titres reçus du fait de la transmission à titre gratuit ;

- ou l'un des associés membres de l'engagement collectif de conservation.

Les précisions au II-A-2 § 270 à 290 s’appliquent également durant l’engagement individuel de conservation.

En outre, en cas de reconduction de l’engagement collectif à la suite de l’adhésion d’un nouvel associé, la fonction de direction doit être exercée pendant la durée de l’engagement collectif et les trois années suivant la transmission par l’un des bénéficiaires d’une transmission à titre gratuit ou un associé de l’engagement collectif.

Il est précisé que la personne qui remplit cette fonction durant l’engagement collectif de conservation de deux ans peut continuer à exercer cette fonction durant l’engagement individuel.

400

Tableau de synthèse des différents délais exigés

Dispositif applicable avant le 26 septembre 2007

Dispositif applicable à compter du 26 septembre 2007

Engagement collectif

2 ans

2 ans

Engagement individuel de conservation

6 ans

4 ans

Exercice d’une fonction de direction

5 ans à compter de la transmission

Durant l’engagement collectif et 3 ans à compter de la transmission

Délai minimum de détention exigé

8 ans

6 ans

6 ans (engagement collectif réputé acquis pour les personnes mariées)

4 ans (engagement collectif réputé acquis pour les personnes seules et les personnes mariées ou pacsées)

III. Portée de l'exonération

410

L'article 787 B du CGI exonère de droits de mutation à titre gratuit, à concurrence de 75 % de leur valeur, les parts ou actions transmises répondant aux conditions exposées aux I et II § 10 à 400.

Par ailleurs, le bénéfice de l’exonération partielle est cumulable avec la réduction de droits prévue à l’article 790 du CGI.

Remarque : L’article 8 de la loi n° 2011-900 du 29 juillet 2011, qui supprime de manière générale les réductions de droits liées à l’âge du donateur pour les donations consenties à compter du 31 juillet 2011, maintient une réduction de droits de 50 % lorsque le donateur est âgé de moins de soixante-dix ans à la date de la donation et qu’il consent une donation en pleine propriété de parts ou actions d’une société ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale réunissant les conditions énumérées à l'article 787 B du CGI.

A. Cas particulier des titres de sociétés interposées

420

L’exonération partielle est applicable aux titres d’une société qui possède directement des parts ou actions faisant l’objet d’un engagement de conservation auquel elle a souscrit (simple niveau d’interposition) ainsi qu'aux titres d’une société qui possède une participation dans une société qui a souscrit un engagement de conservation (double niveau d’interposition).

1. Application de l’exonération aux titres d’une société signataire d’un engagement (hypothèse d’un simple niveau d’interposition)

430

La valeur des titres d'une société interposée qui sont transmis à titre gratuit bénéficie de l'exonération partielle à proportion de la valeur réelle de l'actif brut de cette société qui correspond à la participation soumise à l'engagement collectif de conservation.

La fraction de la valeur des titres de la société interposée qui est susceptible de bénéficier de l’exonération partielle de droits de mutation à titre gratuit s’obtient par la formule suivante :

A x (B / C)

avec

- A = valeur des titres de la société interposée ;

- B = valeur de la participation soumise à l’engagement collectif de conservation ;

- C = valeur de l’actif brut de la société interposée.

2. Application de l’exonération aux titres d’une société non signataire d’un engagement (hypothèse d’un double niveau d’interposition)

440

La valeur des titres d’une société détenus directement par le défunt ou le donateur bénéficie de l’exonération partielle lorsque cette société possède directement des titres d’une société signataire d’un engagement de conservation.

L’exonération partielle s’applique alors à la valeur des titres de la société détenus directement par le défunt ou le donateur, dans la limite de la fraction de la valeur réelle de l’actif brut de celle-ci représentative de la valeur de la participation indirecte qui a fait l’objet d’un engagement de conservation.

La fraction de la valeur des titres de cette société qui est susceptible de bénéficier de l’exonération partielle de droits de mutation à titre gratuit s’obtient de la manière suivante :

- dans un premier temps, il convient de déterminer la valeur de la participation indirecte qui a fait l’objet d’un engagement de conservation. Cette valeur se calcule ainsi :

D x (E / F)

avec

- D = valeur de la participation que possède la société dont les titres sont détenus directement par le défunt ou le donateur, dans la société signataire de l’engagement,

- E = valeur de la participation soumise à l’engagement,

- F = valeur de l’actif brut de la société signataire de l’engagement ;

- dans un second temps, la valeur de la participation indirecte qui a fait l’objet d’un engagement de conservation permet de déterminer la fraction de la valeur des titres à laquelle s’applique l’exonération partielle :

G x (H / I)

avec :

- G = valeur des titres détenus directement par le défunt ou le donateur dans la société qui détient une participation dans la société signataire de l’engagement,

- H = valeur de la participation indirecte ayant fait l’objet d’un engagement de conservation,

- I = valeur de l’actif brut de la société qui détient une participation dans la société signataire de l’engagement.

B. Précisions

1. Sort des dettes

450

S’agissant des donations, en application des dispositions de l’article 776 bis du CGI, les dettes qui ont été contractées par le donateur pour l'acquisition ou dans l'intérêt des biens objets de la donation, qui sont mises à la charge du donataire dans l'acte de donation et dont la prise en charge par le donataire est notifiée au créancier, sont déduites pour la liquidation des droits de mutation à titre gratuit lorsque la donation porte sur :

- la totalité ou une quote-part indivise des biens meubles et immeubles corporels et incorporels affectés à l'exploitation d'une entreprise individuelle ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale, sous réserve que la dette n'ait pas été contractée par le donateur auprès soit du donataire ou du conjoint de celui-ci, soit de son conjoint ou de ses ascendants, soit de ses frères, sœurs ou descendants, soit de ses ascendants ou de leurs frères et sœurs ;

- d’autres biens sous réserve que la dette soit contractée auprès d'une personne mentionnée au titre 1er du livre V du code monétaire et financier (articles L. 511-1 et suivants).

Le bénéfice de cette déduction est subordonné à la condition que le donataire démontre qu'il a supporté le paiement effectif des dettes mises à sa charge.

Par ailleurs, conformément aux dispositions de l'article 769 du CGI, les dettes à la charge du défunt contractées pour l'achat de biens susceptibles de bénéficier de l'exonération partielle de droits de mutation par décès ou dans l'intérêt de tels biens sont imputées en priorité sur la valeur desdits biens (BOI-ENR-DMTG-10-40-20-40).

Dès lors, lorsqu'un bien est soumis aux droits de mutation par décès pour une fraction seulement de sa valeur, le passif afférent à ce bien est déductible de l'actif héréditaire dans la même proportion.

2. Calcul du forfait mobilier

460

A défaut de vente publique ou d'inventaire répondant aux conditions prévues au I de l'article 764 du CGI, la valeur imposable des meubles meublants est déterminée par la déclaration détaillée et estimative des parties qui ne peut être inférieure à 5 % de la valeur des autres biens de la succession.

Le forfait se calcule sur l'ensemble des valeurs mobilières, autres que les meubles meublants, et immobilières composant l'actif héréditaire et avant déduction du passif.

Il n'est pas tenu compte pour la détermination de ce forfait, des biens exonérés de droits soit totalement, soit, en cas d'exonération partielle, à concurrence de la partie exonérée (BOI-ENR-DMTG-10-40-10-20) Cette exclusion vaut pour le présent dispositif de l'article 787 B du CGI.


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