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BOI-BIC-CHG-40-50-40-30-20120912
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BIC – Charges d'exploitation - Rémunérations de l'exploitant individuel, des associés de sociétés et des membres de leurs familles – Cotisations sociales dont la déduction est plafonnée – Mesure transitoire

1

Pour les contrats d’assurance groupe conclus avant le 25 septembre 2003, les entreprises peuvent déduire les cotisations d’assurance vieillesse obligatoires, ainsi que les primes de contrat d’assurance groupe suivant les modalités en vigueur pour les exercices clos ou périodes d’imposition arrêtées avant le 1er janvier 2004, si elles sont plus favorables.

Autrement dit, les cotisations versées dans le cadre de contrats d’assurance groupe conclus avant le 25 septembre 2003 demeurent déductibles dans la limite de 19 % d’une somme égale à 8 fois le plafond de la sécurité sociale - si elle est plus favorable -, les cotisations de prévoyance et de perte d’emploi étant elles mêmes, à l’intérieur de cette limite, plafonnées respectivement à 3 % et 1,5 % de cette même base.

I. Mécanisme de déduction antérieur

10

Nonobstant toute solution contraire antérieure, l'article 154 bis du code général des impôts (CGI) limite la déductibilité des cotisations dues aux caisses de sécurité sociale au titre de l'assurance vieillesse obligatoire ainsi que des cotisations dues au titre des régimes complémentaires visés par ce même article.

Le mécanisme de limitation est fondé sur trois comparaisons :

- l'ensemble des cotisations dues par l'exploitant, tant au titre de l'assurance vieillesse du régime de base qu'au titre des régimes complémentaires obligatoires et des régimes facultatifs, est comparé à 19 % d'une somme égale à huit fois le plafond annuel moyen de sécurité sociale ;

- les cotisations dues au titre de la prévoyance complémentaire sont comparées à 3 % de la même somme ;

- les cotisations dues au titre de la perte d'emploi subie sont comparées à 1,5 % de la même somme .

II. Mise en œuvre des limitations

A. Taux des cotisations

20

Pour effectuer les comparaisons prévues par la loi, il convient de prendre en compte :

- le total des cotisations de l'exploitant, et le cas échéant, du conjoint-collaborateur non rémunéré, dues aux caisses de sécurité sociale (ou versées s'agissant de contribuable ayant opté pour la comptabilité super-simplifiée cf. BOI-BIC-CHG-40-50-40-40 § 40), au titre de l'assurance vieillesse du régime de base, retenu pour son montant effectif déterminé par application du taux réel de cotisation en vigueur pour l'année au cours de laquelle l'exercice comptable est clos. En effet, pour assurer leur équilibre financier, les régimes peuvent appeler des cotisations dont le taux est différent de celui fixé à l'origine ;

- les cotisations aux régimes complémentaires et supplémentaires facultatifs, y compris les primes versées au titre des contrats d'assurance de groupe, retenues pour leur montant effectivement dû (ou versées s'agissant de contribuable ayant opté pour la comptabilité super-simplifiée cf. BOI-BIC-CHG-40-50-40-40 § 40).

B. Rachat de cotisations

30

Les sommes dues par l'exploitant pour des rachats de cotisations dans le cadre des régimes complémentaires et supplémentaires sont déduites dans les mêmes conditions que les cotisations courantes.

Les limites générales de 19 % et spécifiques de 3 % et 1,5 % s'appliquent au montant total des cotisations courantes normalement dues au titre de l'exercice et des cotisations supplémentaires dues au titre du rachat d'une année antérieure.

Pour les exploitants qui ont cessé leur activité au sens de l'article 201 du CGI, les versements faits à titre de rachats de cotisations à des régimes complémentaires légalement obligatoires sont déductibles du revenu (4° du II de l'article 156 du CGI) ; les rachats effectués auprès des régimes supplémentaires facultatifs dont la déduction est prévue par l'article 154 bis du CGI ne sont pas susceptibles d'être admis en déduction du revenu global.

C. Répartition des cotisations excédentaires

40

La déduction des cotisations dues au titre des régimes de prévoyance complémentaires et de perte d'emploi subie s'apprécie à l'intérieur de la limite générale de 19 % d'une somme égale à huit fois le plafond annuel retenu pour le calcul des cotisations de sécurité sociale.

Indépendamment du montant total des cotisations dues et dont la déductibilité est susceptible d'être limitée par ce plafond général, les cotisations dues au titre des régimes de prévoyance complémentaires et de perte d'emploi subie ne peuvent être déduites, pour la détermination du bénéfice imposable, au-delà de respectivement 3 % et 1,5 % d'une somme égale à huit fois le plafond annuel retenu pour le calcul des cotisations de sécurité sociale.

Lorsque le total des cotisations dues au titre de l'assurance vieillesse obligatoire et des cotisations aux régimes facultatifs prévus par l'article 154 bis du CGI excède 19 % d'une somme égale à huit fois le plafond annuel retenu pour le calcul des cotisations de sécurité sociale, les cotisations dues au titre d'un régime d'assurance vieillesse complémentaire (obligatoire ou facultatif) sont déductibles à concurrence de la différence existant entre la limite générale de 19 % et le montant des cotisations effectivement déduites au titre de l'assurance vieillesse obligatoire et des régimes de prévoyance complémentaires et de perte d'emploi subie.

50

Les exemples suivants illustrent la mise en œuvre des différentes limites de déduction des cotisations sociales.

Général

Prévoyance complémentaire

Perte d'emploi

Plafonds N

53 735 €

8 484 €

4 242 €

Répartition des cotisations excédentaires : exemple

Cas 1

Cas 2

Cas 3

Cas 4

Bénéfice de l'exercice N

15 000 €

75 000 €

120 000 €

120 000 €

Cotisations dues

Assurance vieillesse obligatoire

3 000 €

5 000 €

5 000 €

5 000 €

Complément de retraite

20 000 €

30 000 €

30 000 €

37 000 €

Prévoyance complémentaire

7 000 €

10 000 €

10 000 €

10 000 €

Perte d'emploi subie

3 500 €

3 500 €

5 000 €

5 000 €

Total

33 500 €

48 500 €

50 000 €

57 000 €

Cotisations déductibles

Assurance vieillesse obligatoire

3 000 €

5 000 €

5 000 €

5 000 €

Complément de retraite

20 000 €

30 000 €

30 000 €

36 009 €

Prévoyance complémentaire

7 000 €

8 484 €

8 484 €

8 484 €

Perte d'emploi subie

3 500 €

3 500 €

4 242 €

4 242 €

Total

33 500 €

46 984 €

47 726 €

53 735 €

Cas n° 1 : Aucune limite à la déduction des cotisations.

Cas n° 2 : Seules les cotisations dues au titre de la prévoyance complémentaire sont plafonnées.

Cas n° 3 : Les cotisations dues au titre de la prévoyance complémentaire et de la perte d'emploi subie sont plafonnées.

Le montant des cotisations dues au titre de l'assurance vieillesse complémentaire est entièrement déductible puisque leur montant (30 000 €) ajouté aux cotisations effectivement déductibles au titre de l'assurance vieillesse obligatoire (5 000 €), de la prévoyance complémentaire (8 484 €) et de la perte d'emploi subie (4 242 €) reste inférieur au plafond général (total de 47 726 € pour un plafond général de 53 735 €).

Cas n° 4 : Les cotisations assurance vieillesse, prévoyance complémentaire et pertes d'emploi subie sont plafonnées.

60

Enfin, il est précisé que les cotisations excédant les limites globales et spécifiques, non déductibles du bénéfice professionnel, ne sont également pas déductibles du revenu global du contribuable.

III. Cas particuliers

A. Exploitation dans le cadre d'une société de personnes ou en société de fait

70

Pour les associés qui exercent leur activité professionnelle dans le cadre d'une société de personnes ou en société de fait, les cotisations visées ci-dessus aux n°s 1 et suiv. versées par chacun des associés sont appréciées distinctement pour l'application du plafond général de 19 % de huit fois le plafond de sécurité sociale. Autrement dit, chaque associé cotisant se verra appliquer un plafond propre.

B. Cotisations du conjoint de l'exploitant individuel

1. Limites de déduction

80

L'article 154 bis du CGI limite la déductibilité des cotisations obligatoires et facultatives d'assurance vieillesse, des primes versées au titre des contrats d'assurance de groupe et des cotisations aux régimes facultatifs mis en place par les caisses de sécurité sociale à 19 % d'une somme égale à huit fois le plafond annuel moyen de sécurité sociale.

Par ailleurs, les cotisations de prévoyance complémentaire ainsi que celles dues au titre de la perte d'emploi subie ne peuvent excéder respectivement 3 % et 1,5 % de cette somme.

Conformément aux dispositions de l'article 26 de la loi n° 95-1347 du 30 décembre 1995, modifiant l'article 154 bis du CGI, les cotisations dues par l'exploitant et par son conjoint collaborateur sont déductibles dans la limite d'un plafond unique.

Le montant déductible des cotisations du conjoint collaborateur est déterminé selon les mêmes modalités que celles applicables à l'exploitant en globalisant les cotisations dues par ce dernier et par le conjoint collaborateur (cf. n°s 20 à 50 et n°BOI-BIC-CHG-40-50-40-20 § 140). Elles doivent donc être prises en compte pour leur montant effectif déterminé par application du taux réel de cotisation en vigueur pour l'année au cours de laquelle l'exercice de rattachement est clos. Ce montant doit comprendre les cotisations supplémentaires éventuellement dues par le conjoint au titre du rachat des cotisations d’une année antérieure. Il est rappelé à cet égard que peuvent être rachetées les cotisations afférentes à la période comprise entre la date d’affiliation au régime de base obligatoire d’assurance vieillesse et la date d’adhésion au contrat d’assurance groupe.

Pour la détermination du montant des primes et cotisations déductibles, il n’y a pas lieu de distinguer la partie de la prime ou cotisation à un régime complémentaire facultatif couvrant les risques maladie du commerçant, de l’artisan ou de l’industriel de celle couvrant les risques maladie de ses ayants droit au sens du régime d’assurance maladie maternité des travailleurs non salariés.

Il est, en outre, rappelé que la part des primes et cotisations qui excède le montant des limites mentionnées ne peut être déduite ni du bénéfice professionnel ni du revenu global (cf. n° 50).

90

Exemples :

Général

Prévoyance complémentaire

Perte d'emploi

Plafonds N

53 735 €

8 484 €

4 242 €

Cas n°1 : Aucune limite à la déduction des cotisations.

Cotisations du conjoint de l'exploitant individuel: limite de cotisation

Exploitant

Conjoint collaborateur

Total

Cotisations dues

Assurance vieillesse obligatoire

4 000 €

Assurance volontaire

3 000 €

Complément de retraite

10 000 €

8 000 €

Prévoyance complémentaire

3 000 €

2 500 €

5 500 €

Perte d'emploi subie

2 500 €

1 500 €

4 000 €

Total

19 500 €

15 000 €

34 500 €

Cotisations déductibles

Complément de retraite

Prévoyance complémentaire

Néant

Perte d'emploi subie

Cas n°2 : Seules les cotisations dues au titre de la perte d'emploi subie sont plafonnées.(1) 2 758 € = 7 000 € - 4 242 €

Cotisations du conjoint de l'exploitant individuel : exemple 2

Exploitant

Conjoint collaborateur

Total

Cotisations dues

Assurance vieillesse obligatoire

10 000 €

Assurance volontaire

5 000 €

Complément de retraite

19 000 €

9 000 €

Prévoyance complémentaire

7 000 €

4 000 €

11 000 €

Perte d'emploi subie

4 000 €

3 000 €

7 000 €

Total

40 000 €

21 000 €

61 000 €

Cotisations déductibles

Complément de retraite

1 991 € (2)

Prévoyance complémentaire

2 516 € (3)

Perte d'emploi subie

2758 € (4)

Cas n°3 : Les cotisations d'assurance vieillesse, de prévoyance complémentaire et de perte d'emploi subie sont plafonnées.

(2) 1 991 € = 61 000 € - 53 735 € – (2 516 € + 2 758 €)

(3) 2 516 € = 11 000 € - 8 484 €

(4) 2 758 € = 7 000 € - 4 242 €

Cotisations du conjoint de l'exploitant individuel : exemple 3

Exploitant

Conjoint collaborateur

Total

Cotisations dues

Assurance vieillesse obligatoire

5 000 €

Assurance volontaire

3 000 €

Complément de retraite

15 000 €

8 000 €

Prévoyance complémentaire

3 500 €

3 000 €

6 500 €

Perte d'emploi subie

4 000 €

3 000 €

7 000 €

Total

27 500 €

17 000 €

44 500 €

Cotisations déductibles

Complément de retraite

Prévoyance complémentaire

Perte d'emploi subie

2 758 € (1)

2. Exercice d’imputation

100

Les règles applicables sont exposées dans BOI-BIC-CHG-40-50-40-40 auxquels il convient de se reporter dès lors qu'elles sont transposables aux cotisations dues pour les conjoints collaborateurs.

3. Imposition des prestations

110

L'absence de déduction, totale ou partielle, des primes et cotisations dues au titre des contrats d'assurance de groupe et des régimes facultatifs mis en place par les caisses de sécurité sociale n’entraîne pas pour autant l’exonération des prestations et rentes servies, leur caractère imposable étant expressément prévu par le II de l'article 154 bis du CGI.

De plus, les prestations servies au conjoint collaborateur revêtant le caractère de revenus de remplacement, sont à prendre en compte pour la détermination du résultat imposable déclaré par l'exploitant.

IV. Nature des contrats concernés

120

Sont concernés par cette mesure transitoire les contrats conclus avant le 25 septembre 2003. La date de conclusion du contrat s’entend de sa date de signature et non de la date correspondant au premier versement effectif de cotisation.

130

Cette mesure transitoire cesse de s’appliquer en cas de novation du contrat d’assurance groupe. Il en est ainsi en cas de signature d’un avenant modifiant les stipulations du contrat, telles que la fixation du montant des cotisations s’agissant des contrats assurant un revenu viager, qui doivent obligatoirement figurer dans ces contrats conformément à l’article 4 du décret n° 94-775 du 5 septembre 1994 , ou bien encore le montant des prestations de prévoyance. En revanche, le simple transfert du contrat d’assurance groupe à un autre assureur ou la modification de la périodicité des versements annuels n’est pas de nature à faire cesser l’application de la mesure transitoire.

Elle ne remet pas en cause non plus la possibilité offerte aux adhérents de contrat d’assurance groupe assurant un revenu viager d’opter, chaque année, pour le paiement d’une cotisation dont le montant est compris entre le montant de cotisation minimale fixé par le contrat et un maximum égal à dix fois ce plancher .

Pour bénéficier de la présente mesure, le montant des cotisations versées au titre d’un contrat d’assurance groupe, quelle que soit la nature du risque couvert, peut ne pas être identique à celles versées au titre du dernier exercice clos avant le 25 septembre 2003.

V. Modalités d’application de cette mesure transitoire

140

L’application de cette mesure transitoire n’est pas subordonnée à une option écrite de la part des personnes concernées.

Au titre de chacun des exercices visés par cette mesure, soit les exercices clos ou périodes d’imposition arrêtées entre le 1er janvier 2004 et le 31 décembre 2010 inclus, les modalités de déduction des cotisations pourront varier d’un exercice à l’autre.

150

Lorsque plusieurs contrats d’assurance groupe ont été conclus avant le 25 septembre 2003 ou bien encore que ce ou ces contrats couvrent des risques de nature différente, le choix qui sera exercé entre les nouvelles et anciennes modalités de déduction est opéré au regard de l’ensemble des cotisations versées dans le cadre de ces contrats.

160

Dans les situations où plusieurs contrats d’assurance groupe ont été conclus, les uns avant le 25 septembre 2003 et les autres après cette date, il convient de déterminer :

- dans un premier temps, la quotité de cotisations déductibles au titre des contrats conclus avant le 25 septembre 2003 ;

- puis, le montant de cotisations déductibles afférentes aux contrats conclus après le 25 septembre 2003 ; pour apprécier ce montant, le plafond de déduction doit être minoré des cotisations déductibles relatives aux contrats antérieurs à cette date.

Dans ces situations, les cotisations afférentes à des contrats conclus après le 25 septembre 2003 ne pourront pas en pratique être déduites en cas d’option pour les anciennes modalités de déduction.

170

Exemples :

Soit un commerçant clôturant son exercice social à l’année civile et ayant souscrit deux contrats d’assurance groupe au titre de l’assurance vieillesse, l’un conclu en 2002 et l’autre souscrit le 1er mars 2011. Plafond annuel moyen de la sécurité sociale en 2011 = 35 352 €

8 fois le plafond annuel moyen de la sécurité sociale en 2011 = 282 816 €

Modalités d’application de la mesure transitoire

Cas n°1

Cas n°2

Cas n°3

Bénéfice imposable avant déduction des cotisations facultatives

45 000 €

100 000 €

250 000 €

Cotisations versées au régime de base obligatoire et complémentaire

7 780 €

10 652 €

10 652 €

Cotisations facultatives au titre du contrat souscrit en 2002

15 000 €

46 000 €

12 000 €

Cotisations facultatives au titre du contrat souscrit en 2011

2 000 €

4 000 €

26 000 €

Total cotisations obligatoires et facultatives versées

24 780 €

60 652 €

48 652 €

Limites de déduction calculées en fonction des dispositions antérieures sous déduction des cotisations obligatoires

45 955 €

43 083 €

43 083 €

Limites de déduction calculées en fonction des nouvelles dispositions

5 947 €

19 697 €

57 197 €

Cotisations facultatives déductibles au titre du contrat conclu en 2002

15 000 €

43 083 €

12 000 €

Cotisations facultatives déductibles au titre du contrat conclu en 2011

0 €

0 €

26 000 €

Cas n° 1 : La limite de déduction calculée en fonction du dispositif antérieur étant plus favorable que l’application du nouveau plafond de déduction, les cotisations versées au titre du contrat souscrit en 2002 sont déductibles dans la limite de l’ancien plafond de déduction minoré des cotisations vieillesse obligatoires (45 955 €), soit en intégralité. En revanche, les cotisations versées au titre du contrat souscrit en 2004 ne pourront pas être déduites, dès lors que l’ancien plafond de déduction a été appliqué, et donc que la valeur du nouveau plafond de déduction (5 947€) sous déduction des cotisations afférentes au contrat 2002 est négative.

Cas n° 2 : Comme dans le cas n° 1, l’ancien plafond de déduction étant plus favorable que le nouveau plafond, les cotisations afférentes au contrat 2002 sont déductibles à hauteur de l’ancien plafond, soit 43 083 €.

Cas n° 3 : L’ancien plafond de déduction étant inférieur au nouveau plafond de déduction, c’est ce dernier qu’il convient d’appliquer. Le montant des cotisations afférentes aux deux contrats soit 38.000 € étant inférieur au nouveau plafond égal à 57 197 €, l’intégralité des cotisations dues au titre de 2011 est déductible.

Dans les trois cas susvisés, les cotisations versées au régime de base obligatoire et complémentaire, soit respectivement 7 780 € et 10 652 €, seront intégralement déductibles.


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