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BOI-PAT-ISF-30-30-30-10-20130708
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PAT - ISF - Assiette - Exonération des biens professionnels - Professions exercées dans le cadre d'une société soumise à l'impôt sur les sociétés - Conditions relatives aux fonctions exercées

1

Les parts ou actions de sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés sont considérés comme des biens professionnels lorsque leur propriétaire exerce l'une des fonctions limitativement énumérées au 1° de l'article 885 O bis du code général des impôts (CGI) qui lui procure plus de la moitié de ses revenus professionnels.

10

Pour ouvrir droit à la qualification de biens professionnels, les fonctions visées au premier alinéa du 1° de l'article 885 O bis du CGI doivent simultanément satisfaire quatre conditions :

- la nomination à cette fonction doit être régulière ;
- la fonction doit être effectivement exercée ;
- la fonction doit donner lieu à une rémunération normale ;
- la rémunération de la fonction doit représenter plus de la moitié des revenus professionnels du redevable.

I. Nature, nomination régulière et caractère effectif des fonctions exercées

20

L'article 885 O bis du CGI énumère limitativement les fonctions que doivent exercer les redevables de l'impôt de solidarité sur la fortune pour que les parts ou actions détenues soient considérées comme des biens professionnels. 

A. Nature et nomination régulière aux fonctions exercées

30

Selon les dispositions du 1° de l'article 885 O bis du CGI, les parts ou actions de sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés ne peuvent être considérées comme des biens professionnels exonérés au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune que si leur propriétaire est soit :
- gérant, nommé conformément aux statuts, d’une société à responsabilité limitée ou en commandite par actions ;
- associé en nom d’une société de personnes ;
- président, directeur général, président du conseil de surveillance ou membre du directoire d’une société par actions ou directeur général délégué d'une société anonyme.

Dès lors, l’exercice d’une fonction qui n’est pas énumérée par la loi, telle que la fonction de directeur général adjoint, ou celui d’une fonction de direction de fait au sein d’une société, n’ouvre pas droit pour le titulaire des parts ou actions de la société au bénéfice du régime des biens professionnels (Cass. com., 9 mars 1999, n° 97-13065).

40

Il ressort d'un arrêt de la Cour de cassation (Cass. com., 26 novembre 2003, n° 01-14079), statuant à l’égard d’une personne affirmant exercer la fonction de directeur général d’une société par actions, que l’exonération d’impôt de solidarité sur la fortune des titres d'une telle société détenus par une personne qui revendique la qualification de biens professionnels est légalement subordonnée à la condition que l’intéressée ait été régulièrement nommée à l'une des fonctions de direction précitées.

Les fonctions de direction ouvrant droit à la qualification de biens professionnels énumérés au 1° de l'article 885 O bis du CGI sont les suivantes :

1. Gérants majoritaires de société à responsabilité limitée

50

Ont cette qualité :

- l'associé gérant qui détient plus de la moitié des parts sociales en tenant compte également des parts détenues par son conjoint et ses enfants non émancipés ;
- l'ensemble des associés gérants qui appartiennent à un collège de gérants détenant plus de la moitié des parts sociales ou les droits de vote attachés à plus de la moitié des parts sociales, même si chacun d'eux pris isolément ne possède pas cette majorité.

À cet égard, les notions d'associé et de gérant appellent les précisions suivantes :

a. Associés

60

Ont la qualité d'associé d'une SARL les personnes qui possèdent des parts sociales de cette société, que ce soit en pleine propriété, en usufruit ou en indivision, pourvu dans ce dernier cas, qu'il y ait accord entre les indivisaires sur la désignation de celui d'entre eux qui est habilité à exercer les droits attachés aux titres.

Sont en outre considérés comme associés les gérants qui, sans avoir personnellement la propriété de parts sociales, ont un conjoint ou des enfants non émancipés possédant eux-mêmes la qualité d'associé (CGI, art. 211, I-al. 3).

Il doit également être tenu compte des parts dont les intéressés ont seulement l'administration ou dont ils disposent en fait.

b. Gérants

70

Conformément aux dispositions du 1° de l'article 885 O bis du CGI, seules sont retenues les fonctions de gérants de droit nommés conformément aux statuts.

Ainsi, un associé qui détient 50 % du capital d'une SARL et qui travaille au sein de la société d'une façon exclusive et constante en y exerçant des responsabilités importantes et en retirant l'unique source de son revenu ne peut être considéré comme ayant la qualité de gérant.

Dans le cas où l'associé gérant ou le collège de gérance possède exactement la moitié des parts sociales, la gérance est réputée ne pas être majoritaire.

2. Gérants des sociétés en commandite par actions

80

Sont seuls mentionnés à l'article 62 du CGI, les gérants des sociétés en commandite par actions. Par suite, les titres de ces sociétés ne peuvent avoir la qualité de biens professionnels qu'à la condition d'être détenus par les gérants commandités (BOI-PAT-ISF-30-30-20).

3. Associés des sociétés de personnes soumises à l'impôt sur les sociétés

90

Il s'agit des associés des sociétés en nom collectif, des sociétés en commandite simple, des sociétés en participation, des sociétés créées de fait, des entreprises unipersonnelles et agricoles à responsabilité limitée, des sociétés civiles, y compris les sociétés civiles professionnelles.

Lorsque ces sociétés ont opté pour leur assujettissement à l'impôt sur les sociétés, leurs parts ont pour les associés le caractère de biens professionnels si les autres conditions légales sont réunies.

Bien entendu, ne sont pas des biens professionnels les parts détenues par les commanditaires dans les sociétés en commandite simple.

4. Gérants minoritaires de sociétés à responsabilité limitée

100

Il s'agit du gérant d'une société à responsabilité limitée nommé conformément aux statuts, qui ne remplit pas les conditions pour être considéré comme gérant majoritaire de droit.

5. Dirigeants de sociétés anonymes

110

Il s'agit des dirigeants suivants nommés conformément aux statuts et dans les conditions prévues par la loi n° 2001-420 du 15 mai 2001 relative aux nouvelles régulations économiques  :

- président, directeur général, directeur général délégué ;
- président du conseil de surveillance et membre du directoire.

a. Rappel du dispositif antérieur à l'ISF 2002 :

120

Il s'agit des dirigeants suivants nommés conformément aux statuts et dans les conditions prévues par la loi n°66-537 du 24 juillet 1966 modifiée (abrogée en 2001) relative aux sociétés commerciales :

- le président du conseil d'administration et les directeurs généraux, au sein des structures classiques ;
- les membres du directoire et le président du conseil de surveillance, dans les sociétés à directoire.

b. Dispositif applicable à partir de ISF 2002  :

130

- S'agissant des sociétés anonymes dotées d'un directoire, la loi n° 2001-420 du 15 mai 2001 relative aux nouvelles régulations économiques n'a pas d'incidence au regard des fonctions énumérées par le 1° de l'article 885 O bis du CGI.

- S'agissant des sociétés anonymes à conseil d'administration, la loi n° 2001-420 du 15 mai 2001 introduit deux types de mesures qui présentent des incidences en matière d'ISF :

- l'article 106 codifié à l'article L. 225-51-1 du code du commerce prévoit que la direction générale de la société est assurée, soit par le président du conseil d'administration, soit par une autre personne physique nommée par le conseil d'administration et portant le titre de directeur général. Ainsi, la nouvelle loi permet de dissocier les fonctions de direction générale de l'entreprise de celles de présidence du conseil d'administration. Dans l'hypothèse d'une dissociation des fonctions de président du conseil d'administration et de directeur général, ces deux personnes remplissent conformément au texte du 1° de l'article 885 O bis du CGI la condition relative a la nature des fonctions exercées. En l'absence de toute dissociation, le président du conseil d'administration continue, comme par le passé, d'exercer une fonction ouvrant droit à la qualification de biens professionnels ;

- la création de la fonction de directeur général délégué qui remplace celle des anciens directeurs généraux. Il est admis que cette fonction soit éligible pour le bénéfice de l'exonération des biens professionnels. Cette mesure de tempérament est bien entendu soumise à la condition que ces personnes exercent effectivement les fonctions qui leur sont dévolues par l'article 107 de la loi n° 2001-420 du 15 mai 2001. Il est précisé que le nombre maximum de directeurs généraux délégués ne peut dépasser cinq.

(140)

150

Compte tenu de l'entrée en vigueur progressive des dispositions relatives au fonctionnement des organes dirigeants sur un marché règlementé conformément à l'article 131 de la loi n° 2001-420 du 15 mai 2001, les sociétés anonymes dont les titres ne sont pas admis sur un marché réglementé et qui étaient immatriculées au registre du commerce et des sociétés avant la date de publication de la présente loi peuvent conserver leurs statuts sans délibération particulière de leur assemblée générale, jusqu'à la convocation d'une assemblée générale extraordinaire pour d'autres raisons et sont donc susceptibles de conserver l'ancien mode de fonctionnement des organes dirigeants.

Dans cette hypothèse, les dispositions du I-A-5-a § 120 continuent de s'appliquer mutatis mutandis.

Il est précisé que les sociétés créées à compter de la date de publication de la loi relative aux nouvelles régulations économiques, soit le 16 mai 2001, sont immédiatement soumises à la nouvelle organisation des organes dirigeants (cf. I-A-5-b § 130).

6. Associés dirigeants de sociétés par actions simplifiées

155

Les règles de fonctionnement de la société par action simplifiée (SAS) sont en partie fixées par les associés dans les statuts. L’article L. 227-5 du code de commerce (C. com) prévoit ainsi que les statuts fixent les conditions dans lesquelles la société est dirigée.

Compte tenu de la liberté d’organisation des pouvoirs conférés aux associés d’une société par actions simplifiée, il est admis que les dispositions relatives à l'exonération d'ISF des titres détenus par les associés des sociétés anonymes sont applicables dans les mêmes conditions aux titres détenus par les associés des sociétés par actions simplifiées, sous réserve que ces derniers associés soient titulaires de fonctions dont l’étendue, conformément aux statuts de cette société, est au moins équivalente à celles qui sont exercées dans les sociétés anonymes par les personnes mentionnés au 1 de l'article 885 O bis du CGI. Pour le bénéfice de l’exonération d'ISF au titre des biens professionnels, le nombre d'associés dirigeants d'une société par actions simplifiée ne peut, bien entendu, excéder celui des associés d'une société anonyme qui exercent les fonctions de direction énumérées à l'article 885-0 bis du CGI (RM Muselier n° 39477, JO AN du 13/11/2000  p. 6466).

Pour l'application de cette doctrine, il est néanmoins précisé qu'en présence de directeurs généraux ou de directeurs généraux délégués dans une SAS, l’appréciation de la nature équivalente des fonctions précitées implique notamment que ces personnes soient investies d’un pouvoir de représentation de la société opposable aux tiers (RM Du Luart n° 05489, JO Sénat du 17/07/2003 p. 2297).

158

Hors le président de la SAS, seuls les dirigeants portant le titre de directeur général ou de directeur général délégué peuvent être actuellement investis par les statuts du pouvoir de représenter la société. En effet, l’article L. 227-6 du code de commerce modifié par la loi n° 2003-706 du 1er août 2003 de sécurité financière précise en son 3ème alinéa que les statuts peuvent prévoir les conditions dans lesquelles une ou plusieurs personnes autres que le président, portant le titre de directeur général ou de directeur général délégué, peuvent exercer les pouvoirs confiés à ce dernier par le présent article.

S'agissant de la situation d'un président du conseil de surveillance, il est rappelé, en matière de droit commercial, que, dans les SA, la personne qui exerce cette fonction ne peut pas être investie d’un pouvoir de représentation. En revanche, dans les SAS, aucune disposition n'interdit que le président du conseil de surveillance soit désigné comme le président de la société, titulaire à ce titre du droit de représentation. En toute hypothèse, pour l'application du régime des biens professionnels, dès lors que le président du conseil de surveillance dans une SA ne peut pas être investi du pouvoir de représentation, le bénéfice du régime des biens professionnels, dans une SAS, ne peut pas être subordonné à la condition que le président du conseil de surveillance en soit investi (RM Jacquat n° 43184, JO AN du 30/11/2004 p. 9443).

B. Les fonctions doivent être effectivement et personnellement exercées

160

Le titulaire doit consacrer à ses fonctions une activité et des diligences constantes et réelles (par exemple, dans les sociétés, animation effective de l'activité des directeurs fonctionnels salariés, signature des pièces essentielles, contacts suivis avec les représentants du personnel, les principaux clients ou fournisseurs, etc.).

170

La Cour de Cassation a jugé (Cass. com., 22 février 2000, n° 97-17828) qu'il résulte de la combinaison des 1° et 2° de l'article 885 A du CGI, de l'article 885 N du CGI et de l'article 885 O bis du CGI que seules les personnes physiques sont soumises à l'impôt de solidarité sur la fortune et que le régime d'exonération des biens professionnels n'est applicable aux titres de société que si leur propriétaire remplit personnellement les fonctions prévues par l'article 885 O bis du CGI.

En conséquence, ne peuvent être considérées comme biens professionnels les parts ou actions d'une société qu'une autre société dirige en y exerçant des fonctions visées par l'article 885 O bis du CGI et au sein de laquelle la personne physique propriétaire de ces titres exerce les fonctions visées à cet article.

Observations :

Un redevable avait déclaré comme biens professionnels les parts qu'il possédait dans une société en commandite par actions.

En réalité, il était gérant d'une autre société qui elle-même exerçait les fonctions de gérant dans cette société en commandite par actions. Mais il n'exerçait aucune des fonctions requises par l'article 885 O bis du CGI dans la société en commandite par actions.

A noter que la société en commandite par actions était propriétaire de titres dans une troisième société, dont le redevable était vice-président directeur général.

Dans ces conditions, à défaut d'exercer personnellement dans la société en commandite par actions les fonctions de direction requises par l'article 885 O bis du CGI, le redevable ne pouvait bénéficier de l'exonération d'impôt de solidarité sur la fortune au profit des titres qu'il détenait dans cette société.

Ainsi, les parts détenues dans une société gérée par la société dont le redevable est lui-même le gérant ne sont donc pas considérées comme des biens professionnels.

180

Actions ou parts détenues par le conjoint ou concubin notoire ou les enfants mineurs : dans le cas où un conjoint ou un concubin notoire exerce dans une société une fonction visée au 1° de l'article 885 O bis du CGI et que les actions ou parts de cette société ne lui appartiennent pas personnellement mais sont la propriété de l'autre conjoint ou concubin notoire ou d'un de leurs enfants mineurs, ces actions ou parts de la société sont considérées comme des biens professionnels pour la détermination de l'impôt de solidarité sur la fortune mis à la charge du foyer fiscal dès lors que les fonctions sont exercées par l'un des conjoints ou concubins notoires et qu'elles lui procurent une rémunération qui représente plus de la moitié de ses revenus professionnels. La fonction professionnelle éligible s'apprécie distinctement au niveau de chaque conjoint ou concubin notoire, et non au niveau du foyer fiscal.

La Cour de cassation (Cass. com., 26 février 2008 n° 07-10515) rappelle que les conditions relatives à l’exercice des fonctions de direction et à leur rémunération doivent être remplies par le même conjoint ou concubin notoire et non au niveau du foyer fiscal.

Dès lors, un contribuable exerçant des fonctions de direction dans une société holding sans être rémunéré ne peut prétendre au bénéfice de l’exonération prévue par l’article précité même si son conjoint exerce des fonctions, rémunérées, au sein des filiales ;

190

Parts ou actions de sociétés détenues par les héritiers d'un dirigeant décédé : pour apprécier si les biens ou valeurs présentent ou non le caractère de biens professionnels, il convient de se placer à la date du fait générateur de l'impôt, c'est-à-dire au 1er janvier de l'année d'imposition. Lorsque les actions appartenant à un dirigeant de société décédé sont dévolues à une personne n'exerçant pas de fonctions de direction prévues par le texte de loi au sein de la société, deux situations sont à envisager au regard de l'impôt de solidarité sur la fortune :

- si le décès est intervenu avant le 1er janvier de l'année d'imposition, les parts ou actions détenues par l'héritier ne peuvent bénéficier de la qualification de biens professionnels dès lors que le redevable ne remplit pas les conditions fixées par les articles 885 O et suivants du CGI,

- lorsque le décès est intervenu pendant l'année d'imposition, la qualification de biens professionnels s'applique aux parts ou actions qui satisfaisaient aux conditions visées ci-dessus au 1er janvier précédant le décès. Si le redevable est décédé avant de déposer sa déclaration d'impôt de solidarité sur la fortune, l'impôt est établi au nom du défunt, la déclaration incombant aux héritiers ;

200

Parts de société civile agricole possédées par un majeur sous tutelle : se reporter au BOI-PAT-ISF-30-30-10-10.

II. Conditions relatives à la rémunération des fonctions

205

La rémunération doit être normale et représenter plus de la moitié des revenus professionnels de l'intéressé.

A. La rémunération doit être normale

1. Précisions apportées par la jurisprudence en matière d’appréciation du respect de la condition de rémunération normale

a. La condition de rémunération normale doit notamment être appréciée au regard des autres rémunérations perçues au sein de la société.

210

De manière générale, une rémunération peut être considérée comme normale lorsque son montant est en rapport avec la rémunération courante des personnes exerçant pleinement une des fonctions considérées, compte tenu de la nature et de l’importance de l’activité de l’entreprise ainsi que de ses résultats.

Conformément à la jurisprudence de la Cour de cassation (Cass. com., 21 janvier 2004, n° 02-11607), lorsque l'administration entend démontrer que la condition de rémunération normale n'est pas satisfaite, elle doit, si elle fait référence aux autres rémunérations perçues au sein de la société, préciser en quoi la rémunération n’est pas normale compte tenu des fonctions exercées.

220

En pratique, lorsque le service entend remettre en cause l’exonération au titre des biens professionnels de parts de société au motif que la fonction dirigeante n’est pas normalement rémunérée, il doit d’abord procéder à une appréciation de la fonction exercée en tenant compte des pouvoirs et prérogatives réels de l’intéressé.

L’administration doit ensuite comparer la rémunération des dites fonctions avec celle des autres dirigeants -statutaires ou salariés- de l’entreprise afin de déterminer si la rémunération perçue est en adéquation avec l’importance des fonctions effectivement exercées.

Ces comparaisons internes peuvent être complétées par des rapprochements, dans le respect des exigences du secret professionnel, avec la rémunération de fonctions équivalentes dans des entreprises comparables (référence à des rémunérations publiées ou à une moyenne des rémunérations observées).

230

L’arrêt rendu le 20 octobre 2003 par la cour d’appel de Douai illustre la démarche à mettre en œuvre : après une description circonstanciée des tâches, missions et responsabilités de la dirigeante qui exerçait les fonctions de P-D.G. et de présidente du conseil d’administration de la société, l’arrêt retient pour caractériser le niveau anormal de la rémunération perçue que cette dernière était très inférieure sur la période litigieuse à celle des directeurs salariés et était même inférieure à celle du responsable de magasin.

Cour d'appel de Douai, 20 octobre 2003 :

« - Sur la nature des parts sociales soumises à redressement :

En application de l'article 885 A du CGI, de l'article 885 N du CGI à l'article 885 R du CGI, les parts de société détenues par Madame C dans la société CD dont elle était le PDG sont considérées comme biens professionnels et ne sont donc pas prises en compte pour l'assiette de l'impôt sur la fortune à condition notamment que les fonctions énumérées à l'article 885 O bis du CGI soient effectivement exercées et qu'elles donnent lieu à une rémunération normale.

La contestation porte en l'espèce exclusivement sur le caractère normal de la rémunération allouée à Madame C en sa qualité de PDG et de Président du Conseil d'Administration.

Il ressort des éléments de la cause que selon procès-verbal de réunion du conseil d'administration du 25 octobre 1982, Madame C a été investie à l'égard des tiers des pouvoirs les plus étendus pour représenter la société, contracter en son nom et l'engager pour tous les actes et opérations entrant dans l'objet social.

Le fait qu'un directeur adjoint ait également été désigné, auquel ont été conférés les mêmes pouvoirs que ceux délégués à la présidente du conseil d'administration, ne permet pas de remettre en cause l'effectivité et l'ampleur de la mission revenant à Madame C.

Madame C, elle-même, dans sa lettre de réclamation adressée le 13 mars 1998 à l'administration indiquait que les activités qu'elle exerçait étaient multiples et diverses, qu'elle avait repris toutes les activités de son mari décédé, qu'elle avait directement sous ses ordres une cinquantaine de personnes, dont plusieurs directeurs et cadres, qu'elle venait tous les jours au siège, regardait le courrier qui avait une influence sur le marché de l'entreprise, avait des rapports fréquents avec les administrateurs et l'expert comptable, signait tous les chèques de fournisseurs et frais généraux, ainsi que les documents afférents à la marche de la société et qu'elle était présente à toutes les assemblées et conseils d'administration.

Eu égard à l'importance de ces fonctions et même si Madame C ne travaillait pas à temps complet et était aidée dans sa gestion de l'entreprise par des cadres aux compétences techniques affirmées, il apparaît que la rémunération par elle perçue (variant de 123 800 à 140 150 F annuels au cours de la période litigieuse) était manifestement insuffisante eu égard à l'usage et en comparaison avec les rémunérations des directeurs salariés de l'entreprise (546 120 F et 518 300 F en 1991 - 625 800 F et 586 500 F en 1995) et était même inférieure au salaire du responsable de magasin variant durant cette période de 144 600 F à 152 220 F.

Au vu de ces considérations, le jugement déféré doit être confirmé quant au caractère non professionnel des actions détenues par Madame C. ».

b. Le caractère normal de la rémunération doit être apprécié au regard de la seule fonction dirigeante

240

La Cour de cassation (Cass. com., 23 avril 2003, n° 99-19352) a cassé un arrêt qui prétendait apprécier la condition de rémunération normale en considération de l’exercice conjoint des fonctions de président du conseil de surveillance et d'une activité de conseil en stratégie commerciale au profit de la société en cause et de ses filiales.

Il est précisé que si, en principe, seule la rémunération de la fonction dirigeante visée à l’article 885 O bis du CGI est retenue pour apprécier le respect de la condition de rémunération normale, il est admis, lorsque le redevable exerce une autre activité au sein de la même société, de prendre également en compte la rémunération qui y est attachée.

Ainsi dans l’affaire jugée par l’arrêt du 23 avril 2003 n°99-19352, l’administration aurait dû vérifier si le montant cumulé des rémunérations perçues par l’intéressé dans la société présentait un caractère normal au regard de la seule fonction de président du conseil de surveillance.

c. C’est la fonction dirigeante effectivement exercée au 1er janvier de l’année d’imposition qui doit être prise en compte pour la détermination du caractère normal de la rémunération

250

Selon la Cour de cassation (Cass. com.,13 novembre 2003, n° 01-10968), il s'ensuit que ne constituent pas des fonctions éligibles au régime des biens professionnels celles qui ne sont plus exercées au 1er janvier de l’année d’imposition comme celles qui, quoique effectivement exercées à cette date, ne donnent lieu à aucune rémunération.

S’agissant de la période à prendre en compte pour apprécier le caractère normal de la rémunération perçue, il est précisé qu’elle est identique à celle à laquelle il est fait référence pour apprécier le respect de la condition relative au seuil de 50 % des revenus professionnels de l’intéressé.

260

A cet égard, il est rappelé qu’en cas de création ou de restructuration d’entreprise ou de prise de fonctions de direction au cours de l’année (N-1) précédant celle au titre de laquelle l’impôt est dû (N) ou au 1er janvier de l’année N, il se peut que la condition relative au seuil des 50 % ne soit pas remplie lorsque sont pris en compte les revenus professionnels de l’année N-1. Dans cette hypothèse, cette condition est néanmoins considérée comme satisfaite lorsque le seuil des 50 % est franchi au titre de l’année N elle-même.

2. Précisions doctrinales

270

L’appréciation du caractère normal des rémunérations doit être effectuée au vu de l’ensemble des rémunérations soumises à l’impôt sur le revenu.

Cette disposition doit être appliquée avec discernement. A cet égard, doivent être considérées comme anormales des rémunérations notablement insuffisantes compte tenu des caractéristiques de l’entreprise.

280

L’administration admet :

- de faire masse, le cas échéant, des diverses rémunérations perçues par un dirigeant au titre de ses différentes fonctions au sein de sa société1 (cf. II-A-1-b § 240) ;

- de ne pas exiger le respect de cette condition dans chacune des sociétés qui constituent un bien professionnel unique (B.P.U.), lorsque l’une de ces sociétés est en situation économique ou financière difficile (cf. II-A-2-a § 300) ;

- de ne pas exiger le respect de cette condition au titre des fonctions de direction exercées dans une société holding animatrice, sous réserve que le cumul des rémunérations perçues dans la holding et dans les filiales excède 50 % des revenus professionnels. 

290

Afin de permettre, lors de l’appréciation du caractère normal de la rémunération, la prise en compte de la situation économique et financière de l’entreprise et les modalités de fonctionnement de celle-ci, les assouplissements suivants sont apportés :

a. Dirigeant d’une entreprise en début d’activité ou d’une entreprise en difficulté

300

Dans le cas d’une entreprise nouvellement créée (sous réserve de ne pas avoir été créée, au sens du III de l'article 44 sexies du CGI, dans le cadre d'une concentration, d'une restructuration, ainsi que de l'extension ou de la reprise d'une activité préexistante), l’exonération des biens professionnels n’est pas remise en cause à raison du niveau de rémunération du dirigeant pendant deux ans.

Il en est de même s’agissant d’une entreprise rencontrant des difficultés économiques, commerciales ou financières (diminution du chiffre d’affaires, réduction des marges, charges financières excessives, etc.), lorsque le contribuable en fait état dans sa déclaration.

Cette période de deux ans, décomptée depuis la première année au titre de laquelle les difficultés rencontrées ont été mentionnées dans la déclaration d’ISF, pourra être, le cas échéant, prorogée par voie de prise de position formelle de l’administration au sens du 1° de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales.

b. Dirigeant dont la rémunération est complétée par la perception de dividendes

310

La prise en compte, dans la rémunération, des dividendes qui rémunèrent le capital investi -et donc la possibilité de les prendre en considération pour l’appréciation de la règle des 50 %- n’est pas possible au regard des dispositions de l’article 885 O bis du CGI selon lequel la rémunération, pour ouvrir droit à l’exonération, doit correspondre à des revenus soumis à l’impôt sur le revenu.

Néanmoins, le versement de dividendes pourra être pris en compte pour apprécier le caractère normal de la rémunération à la double condition que l’importance de ces derniers contrebalance la faiblesse de la rémunération et que cette situation résulte de motifs économiques.

c. Autres précisions

320

Les revenus à prendre en compte pour la condition de normalité de la rémunération en ce qui concerne les présidents du conseil de surveillance sont les mêmes que pour le respect de la condition selon laquelle la rémunération doit représenter plus de la moitié des revenus professionnels de l'intéressé (cf. II-B-1 § 370).

330

Les revenus à prendre en compte pour la condition de normalité de la rémunération en ce qui concerne un président-directeur général sont les mêmes que pour le respect de la condition selon laquelle la rémunération doit représenter plus de la moitié des revenus professionnels de l'intéressé (cf. II-B-1 § 380).

B. La rémunération doit représenter plus de la moitié des revenus professionnels de l'intéressé

1. Principe

340

En application du 1° de l'article 885 O bis du CGI seules peuvent être qualifiées de biens professionnels les parts ou actions de la société dans laquelle le redevable exerce l'une des fonctions prévues à cet article et dont la rémunération représente plus de la moitié de ses revenus annuels professionnels au titre desquels il a été soumis à l'impôt sur le revenu dans les catégories suivantes :

- traitements et salaires ;
- bénéfices industriels et commerciaux ;
- bénéfices agricoles ;
- bénéfices non commerciaux ;
- revenus des gérants et associés mentionnés à l'article 62 du CGI.

350

Les revenus qui ne proviennent pas d'une activité professionnelle ne sont donc pas retenus ; il s'agit notamment des revenus de capitaux mobiliers, des plus-values, des revenus fonciers, des pensions et rentes viagères.

Les indemnités reçues en rémunération de l'exercice d'un mandat parlementaire, qui sont imposables dans la catégorie des traitements et salaires, doivent être retenues pour l'application de cette comparaison (RM Philibert n° 2100, AN 22 novembre 1993 p. 4143).

360

La prise en compte, dans la rémunération, des dividendes qui rémunèrent le capital investi -et donc la possibilité de les prendre en considération pour l’appréciation de la règle des 50 %- n’est pas possible au regard des dispositions de l’article 885 O bis du CGI selon lesquelles la rémunération, pour ouvrir droit à l’exonération, doit correspondre à des revenus soumis à l’impôt sur le revenu.

370

Toutefois, la rémunération reçue par le président du conseil de surveillance dans les sociétés anonymes à directoire, en application de la loi n° 2001-420 du 15 mai 2001 (bien qu’imposable dans la catégorie des RCM), peut être retenue pour l'application de la condition de rémunération précitée dès l'instant où elle rétribue l'activité exercée par le redevable au sein de ce conseil en qualité de président. Tel n'est pas le cas des jetons de présence qui lui sont attribués et qui ne peuvent donc être pris en compte au titre des revenus professionnels (RM Delahais n° 19464, AN 5 mars 1990 p. 978).

La Cour de cassation (Cass. com., 29 juin 1999, n° 97-12468) a confirmé la doctrine administrative selon laquelle les jetons de présence ne pouvaient pas être pris en compte pour l'application de l'article 885 O bis du CGI.

Ainsi, pour considérer que les parts et actions de sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés sont des biens professionnels, l'article 885 O bis du CGI exige notamment que les fonctions qu'il énumère donnent lieu à une rémunération normale représentant plus de la moitié des revenus à raison desquels l'intéressé est soumis à l'impôt sur le revenu, dans diverses catégories desquelles est exclue celle des revenus de capitaux mobiliers dont relèvent les jetons de présence.

Ainsi, au numérateur de ce rapport, peut figurer la rémunération perçue par le président du conseil de surveillance, même si elle est imposée dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, dès lors qu'elle rétribue l'activité qu'il exerce, au sein de ce conseil, en sa qualité de président. De sorte que les jetons de présence qui lui sont attribués sont exclus puisqu'ils rémunèrent sa seule participation au conseil et non son activité.

Par ailleurs, au dénominateur, les revenus qui ne proviennent pas d'une activité professionnelle, comme les revenus de capitaux mobiliers, ne sont pas retenus.

En l'occurrence, les jetons de présence prévus par l'article 140 de la loi n° 66-537 du 24 juillet 1966, alloués par l'assemblée générale, rémunéraient indistinctement et forfaitairement la participation des membres du conseil de surveillance audit conseil et non une activité effective. Leur nature ne peut être modifiée par les modalités de leur répartition par le seul conseil de surveillance, faite selon les dispositions de l'article 118 du décret du 23 mars 1967.

Dès lors, ces jetons de présence ne constituaient pas une rémunération au sens du 1° de l'article 885 O bis du CGI et ne peuvent être pris en compte, au numérateur du rapport, pour l'application de ce texte.

Remarque :

Le président du conseil de surveillance d'une société anonyme perçoit deux types de rémunérations :

- en tant que membre du conseil de surveillance, il reçoit des jetons de présence en application de l'article L. 225-83 du code de commerce ;

- en qualité de président de ce conseil, il peut également recevoir une rémunération en contrepartie de l'activité de président exercée (C. com, art. L. 225-81).

La seconde allocation rémunère une activité effective à la différence des jetons de présence qui sont fixés forfaitairement en contrepartie de la participation au conseil de surveillance.

Dès lors, l'allocation des seuls jetons de présence, à l'exclusion de toute autre rémunération, ne constitue pas un revenu professionnel susceptible de conférer la qualité de biens professionnels, telle que prévue au 1° de l'article 885 O bis du CGI, aux actions détenues par le président du conseil de surveillance d'une société anonyme.

380

De la même manière, les jetons de présence ordinaires alloués à un président-directeur général en contrepartie de sa présence aux séances du conseil d’administration ne peuvent pas être retenus pour l’application de la condition relative à la rémunération du redevable, dès lors qu’ils sont imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. De même, la pension de retraite qui lui est allouée ne peut être prise en considération pour l’application de la condition relative à la rémunération de ses fonctions. Quant aux jetons de présence spéciaux perçus par un président-directeur général au titre de la rémunération de ses fonctions de président, seule la fraction imposable dans la catégorie des traitements et salaires déterminée en application des dispositions de l‘article 210 sexies du CGI, est prise en considération pour l’appréciation de la condition précitée; la quote-part imposable dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers est donc exclue (RM Dupuy n° 12034, AN, 6 juin 1994 p. 2870).

390

La rémunération étant un flux, la condition visée au II-B-1 § 340 doit en principe être respectée en permanence. Toutefois, il est tenu compte du caractère annuel de l'impôt de solidarité sur la fortune et de l'absence d'incidence au regard de cet impôt des événements survenus après le 1er janvier de l'année d'imposition. Il est donc admis que cette condition est satisfaite si la rémunération de la fonction exercée dans la société pendant l'année précédant celle au titre de laquelle l'ISF est dû, représente plus de 50 % des revenus soumis à l'impôt sur le revenu dans les catégories déjà citées au titre de cette même année précédente.

400

Dans l’hypothèse où la condition relative au seuil de 50 % n’est pas remplie par la prise en compte des revenus professionnels de l’année précédant le 1er janvier de l’année d’imposition, il est admis de prendre en considération les revenus professionnels de l’année au titre de laquelle l’ISF est dû pour déterminer si le seuil est franchi. Cette mesure s’applique en cas de création ou de restructuration d’entreprises et de prise de fonctions de direction au cours de l’année précédant celle au titre de laquelle l’ISF est dû ou au 1er janvier de l’année d’imposition.

410

Enfin, dans la situation où chacun des époux exerce une activité professionnelle, il est admis que la proportion de 50% s'apprécie distinctement pour chacun d'eux.

Exemple :

M. X est directeur général de la société Z qu'il détient à hauteur de 50 %. La rémunération normale qu'il retire de cette fonction est de 150 000 €. Il ne dispose d'aucune autre source de revenu professionnel. Mme X est salariée et déclare dans la catégorie des traitements et salaires une somme de 200 000 €.

Les actions de la société Z sont tenues pour des biens professionnels dès lors que, nonobstant la somme globale des revenus professionnels perçue par le couple (350 000 €), le salaire déclaré par M. X représente plus de la moitié de ses propres revenus professionnels.

2. Cas particulier : Exercice de fonctions de direction dans deux ou plusieurs sociétés

420

En application du 2° de l'article 885 O bis du CGI, sont considérées comme des biens professionnels les parts ou actions détenues par une même personne dans plusieurs sociétés lorsque chaque participation, prise isolément, satisfait aux conditions prévues par le présent article pour avoir la qualité de biens professionnels. Toutefois, la condition de rémunération prévue à la seconde phrase du second alinéa du 1° de l'article 885 O bis du CGI est respectée si la somme des rémunérations perçues au titre des fonctions énumérées au premier alinéa du 1° de l'article 885 O bis du CGI dans les sociétés dont le redevable possède des parts ou actions représente plus de la moitié des revenus mentionnés à la même phrase.

430

Lorsque les sociétés susvisées ont des activités soit similaires, soit connexes et complémentaires, la condition de rémunération normale s’apprécie au regard des fonctions exercées dans l’ensemble des sociétés dont les parts ou actions constituent un bien professionnel.


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