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BOI-RFPI-BASE-30-20-20-20120912
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RFPI - Revenus fonciers – Règles d'imputation des déficits - Déficits subis par les nus-propriétaires

1

Pour être admises en déduction du revenu brut foncier, les charges foncières doivent notamment se rapporter à des immeubles dont les revenus sont imposables à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus fonciers et avoir été engagées en vue de l'acquisition ou de la conservation du revenu. Il s'agit des conditions générales de déduction des charges de la propriété qui résultent des articles 13 et 31 du code général des impôts (CGI).

Ainsi, lorsque le droit de propriété d'un immeuble est démembré, le nu-propriétaire ne peut en principe pas déduire les charges foncières afférentes à cet immeuble, dès lors qu'il n'en perçoit aucun revenu imposable.

10

Toutefois, lorsque l'immeuble dont la propriété est démembrée est loué par l'usufruitier, le nu-propriétaire est admis, sous certaines conditions, à déduire certaines dépenses qu'il a effectivement supportées des revenus tirés de ses autres propriétés (I).

20

Par ailleurs, en application des dispositions de l'article 605 du code civil, les grosses réparations de l'immeuble étant à la charge du nu-propriétaire, celui-ci peut opter pour la prise en compte de ces dépenses sous la forme d'une déduction plafonnée de charges du revenu global, que l'immeuble soit loué ou non (II).

30

Par exception aux règles générales de déduction, le d du 1° du I de l'article 31 du CGI permet en outre aux nus-propriétaires de déduire, pour la détermination des revenus fonciers imposables à l'impôt sur le revenu, des charges foncières afférentes aux logements dont l'usufruit est détenu temporairement par un bailleur social (III).

I. Prise en compte des charges foncières dans les conditions de droit commun pour la détermination des revenus fonciers

40

Les nus-propriétaires qui supportent des dépenses destinées à assurer la conservation d'un immeuble dont les revenus sont imposables à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus fonciers entre les mains de l'usufruitier, sont autorisés à déduire ces frais du revenu de leurs autres propriétés ou, s'ils ne possèdent pas d'immeuble en toute propriété, à constater un déficit foncier uniquement imputable dans les conditions de droit commun.

Les dépenses supportées par le nu-propriétaire ne sont donc pas admises en déduction des revenus fonciers lorsque l'usufruitier se réserve la jouissance du local (RM Gilard, n° 65260, JOAN 16 août 2005, p. 7848).

La déduction de ces dépenses par le nu-propriétaire est en effet uniquement justifiée par le fait que l'immeuble est effectivement donné en location à titre onéreux dans des conditions normales et que le revenu correspondant est imposé au nom de l'usufruitier dans la catégorie des revenus fonciers.

50

Le déficit foncier, déterminé dans les conditions de droit commun, est imputable sur le revenu global au titre de l'impôt sur le revenu dans la limite annuelle de 10 700 € (ou par exception de 15 300 € en cas d'immeuble au titre duquel a été pratiquée la déduction pour amortissement, dite "Perissol", prévue au f du 1° du I de l'article 31 du CGI) , conformément aux dispositions du 3° du I de l'article 156 du CGI.

Si le revenu global du contribuable est insuffisant pour absorber le déficit imputable, le déficit global constaté est imputable dans les conditions de droit commun sur les revenus globaux des six années suivantes. La fraction du déficit supérieure à cette limite est imputable uniquement sur les revenus fonciers des dix années suivantes.

Exemple : soit le nu-propriétaire d'un immeuble qui réalise en année N des dépenses de grosses réparations portant sur cet immeuble dont le démembrement de propriété résulte d'une succession. L'immeuble est donné en location à titre onéreux dans des conditions normales et le revenu correspondant est imposé à l'impôt sur le revenu au nom de l'usufruitier dans la catégorie des revenus fonciers.

Revenus fonciers de l'année N tirés d'autres immeubles

10 000 €

Dépenses de grosses réparations (art. 605 du code civil) supportées en N par le nu-propriétaire

- 25 000 €

Intérêts d'emprunt destinés à financer les dépenses de grosses réparations

- 1 300 €

Le contribuable n’exerce pas l’option pour la déduction des dépenses de grosses réparations qu’il a supportées en charge déductible du revenu global. Pour l’imposition des revenus de l'année N, il sera donc soumis au régime de droit commun.

Ainsi, le contribuable, dont le déficit foncier de l’année s’établit à 16 300 €, imputera 10 700 € sur son revenu global et le solde, soit 5 600 €, sera imputable au titre des revenus fonciers des dix années suivantes.

Il est néanmoins rappelé que, s'il est admis que le déficit foncier puisse être imputé sur le revenu global, c'est à la condition que l'immeuble reste loué jusqu'au 31 décembre de la troisième année suivant celle de l'imputation du déficit sur le revenu global.

II. Prise en compte des dépenses des grosses réparations sous la forme d'une déduction plafonnée de charges du revenu global

60

Les dépenses supportées par les nus-propriétaires au titre de l'article 605 du code civil peuvent constituer, sur option irrévocable du contribuable et sous certaines conditions, une charge déductible sous plafond du revenu global selon certaines modalités (voir pour plus de précisions BOI-IR-BASE-20-60-20).

III. Déduction par les nus-propriétaires des charges financières afférentes aux logements dont l'usufruit est détenu temporairement par un bailleur social

70

Lorsque l'usufruitier se réserve la jouissance de l'immeuble démembré ou lorsque les revenus tirés de cet immeuble ne sont pas imposés entre ses mains à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus fonciers, notamment lorsqu'il entre dans le champ d'application de l'impôt sur les sociétés, les charges liées à l'acquisition de la nue-propriété ne peuvent pas constituer une charge foncière déductible.

80

Par exception à cette règle, le d du 1° du I de l'article 31 du CGI permet aux nus-propriétaires, pour la détermination des revenus fonciers imposables à l'impôt sur le revenu, de déduire les intérêts des emprunts contractés pour l'acquisition, la conservation, la construction, la réparation ou l'amélioration des logements dont l'usufruit est détenu temporairement par un organisme d'habitation à loyer modéré (HLM) mentionné à l'article L411-2 du code de la construction et de l'habitation (CCH), une société d'économie mixte ou un organisme agréé mentionné à l' article L365-2 du CCH.

La nue-propriété de l'immeuble peut être détenue directement par une personne physique ou par l'intermédiaire d'une société civile non soumise à l'impôt sur les sociétés. Il peut notamment s'agir d'une société civile immobilière ou d'une société civile de placement immobilier (pour plus de précisions, cf BOI-RFPI-CHAMP-30-20).

A. Champ d'application de la mesure

1. Démembrements concernés

90

Sont concernés par la mesure, les démembrements dans lesquels l'usufruit est détenu temporairement par un organisme d'habitation à loyer modéré (HLM) mentionné à l'article L411-2 du CCH, une société d'économie mixte ou un organisme agréé mentionné à l'article L365-2 du CCH.

Ce mécanisme juridique de dissociation de l'usufruit et de la nue-propriété fait l'objet, pour sa mise en œuvre par des bailleurs sociaux, de dispositions particulières insérées dans le chapitre III du titre V du livre II de la partie législative du CCH (articles L253-1 à L253-8). Elles ont notamment pour objet de préciser les droits des locataires et les conditions dans lesquelles les intéressés peuvent bénéficier d'une offre de relogement à l'expiration de la convention de cession temporaire d'usufruit.

a. Définition de la convention d'usufruit temporaire

100

Les opérations concernées consistent à démembrer la propriété de logements, l'usufruit étant temporairement cédé à un bailleur social pendant une durée fixée par convention, la nue-propriété étant cédée à un investisseur privé (ou conservée par ce dernier s'il est déjà propriétaire). Au terme de la convention, la pleine propriété du bien revient au nu-propriétaire.

Les conventions temporaires d'usufruit sont en général conclues pour une durée d'au moins quinze ans et les logements sont le plus souvent des logements neufs.

Ainsi, un plein propriétaire qui cède temporairement à un bailleur social l'usufruit d'un logement acquis par emprunt peut déduire de ses revenus fonciers, toutes conditions étant par ailleurs remplies, la charge d'emprunt correspondant à la valeur de la nue-propriété du bien.

De même, lorsqu'un plein propriétaire contracte un emprunt pour rénover un logement ancien et qu'il cède temporairement l'usufruit de ce logement à un bailleur social, il peut imputer sur ses revenus fonciers, toutes conditions étant par ailleurs remplies, la charge d'emprunt correspondante.

b. Bailleurs sociaux concernés

110

L'usufruit peut être détenu temporairement par :

- un organisme d'habitation à loyer modéré mentionné à l'article L411-2 du CCH. Les organismes d'habitation à loyer modéré comprennent les offices publics de l'habitat, les sociétés anonymes d'habitations à loyer modéré, les sociétés anonymes coopératives de production, les sociétés anonymes coopératives d'intérêt collectif d'habitations à loyer modéré et les fondations d'habitations à loyer modéré ;

- une société d'économie mixte. Il s'agit des sociétés d'économie mixte qui réalisent des opérations au titre du service d'intérêt général défini à l'article L411-2 du CCH et qui sont soumises aux dispositions des articles L481-1à L481-7 du CCH ;

- un organisme agréé mentionné à l'article L365-2 du CCH. Ces organismes s'entendent de ceux qui concourent aux objectifs de la politique d'aide au logement et ont par conséquent une activité d'utilité sociale.

2. Dépenses concernées

a. Objet des emprunts

120

Les nus-propriétaires de logements dont l'usufruit est temporairement détenu par un bailleur social peuvent déduire les intérêts des emprunts contractés pour ces logements au titre de :

- l'acquisition de leur nue-propriété ;

- leur construction ou reconstruction ;

- leur conservation ;

- leur réparation ;

- ou leur amélioration.

b. Intérêts d'emprunt non déductibles

130

La liste des emprunts dont les intérêts sont admis en déduction étant limitative, les intérêts afférents à des dettes contractées pour un autre motif ne sont pas déductibles.

Pour plus de précisions, cf BOI-RFPI-BASE-20-80

B. Régime fiscal : modalités d'imputation des intérêts d'emprunt

140

Les dépenses supportées par le nu-propriétaire d'un logement dont l'usufruit est détenu temporairement par un organisme chargé du logement social au titre des intérêts des emprunts contractés pour la conservation, l'acquisition, la construction, la réparation ou l'amélioration de ce logement, sont déductibles de ses revenus fonciers. Conformément aux dispositions du 5ème alinéa du 3° du I de l'article 156 du CGI, la fraction du déficit foncier résultant des intérêts d'emprunt s'impute exclusivement sur les revenus fonciers des dix années suivantes.

En l'absence pour le nu-propriétaire de revenus fonciers provenant d'autres immeubles, et conformément aux dispositions précitées du CGI, le déficit foncier, qui correspond ainsi aux seuls intérêts d'emprunt, est imputable exclusivement sur les revenus fonciers des dix années suivantes.

Exemple 1 : un contribuable est plein propriétaire d'un immeuble A donné en location nue et dégageant un revenu brut foncier de 20 000 € pour l'année N. Cet immeuble a été financé par emprunt et le montant des intérêts supportés au titre de l'année N s'élève à 12 000 €.

Il est également nu-propriétaire d'un immeuble B dont l'usufruit est détenu à titre temporaire par un organisme HLM qui le donne en location nue. Comme pour l'immeuble A, la nue-propriété de l'immeuble B a été financée par emprunt. Le montant des intérêts payés à ce titre en année N s'établit à 6 000 €.

Immeuble A

Immeuble B

Revenus année N

20 000 €

Charges foncières

- 5 000 €

Intérêts d'emprunt

- 12 000 €

- 6 000 €

Revenus bruts

20 000 €

Revenu net des intérêts

  2 000 € (20 000 € -12 000 € - 6 000 €)

Revenu net de la totalité des charges

- 3 000 € (2 000 € - 5 000 €)

Les charges financières liées à l'acquisition de la nue-propriété de l'immeuble B, soit 6 000 €, peuvent être imputées sur le revenu brut foncier de l'immeuble A. Le déficit de 3 000 € qui provient de charges foncières autres que les intérêts d'emprunt est donc  imputable sur le revenu global (en totalité dès lors qu'il est inférieur à 10 700 €).

150

Exemple 2 : un contribuable est plein propriétaire d'un immeuble A donné en location nue et dégageant un revenu brut foncier de 20 000 € pour l'année N. Cet immeuble a été financé par emprunt et le montant des intérêts supportés au titre de l'année N s'élève à 12 000 €.

Il est également nu-propriétaire d'un immeuble B dont l'usufruit est détenu, à titre temporaire, par un organisme HLM qui le donne en location nue. Comme pour l'immeuble A, la nue-propriété de l'immeuble B a été financée par emprunt. Le montant des intérêts payés à ce titre en N s'établit à 11 000 €.

Immeuble A

Immeuble B

Revenus année N

20 000 €

Charges foncières

-4 000 €

Intérêts d'emprunt

-12 000 €

-11 000 €

Revenus bruts

20 000 €

Revenu net des intérêts

- 3 000 €

Revenu net de la totalité des charges et imputable sur le revenu global dans la limite de 10 700 €

- 4 000 €

Les charges financières liées à l'acquisition de la nue-propriété de l'immeuble B, soit 11 000 €, peuvent être imputées sur le revenu brut foncier de l'immeuble A. Le déficit provenant des intérêts d'emprunt, soit 3 000 €, est imputable sur les revenus fonciers des dix années suivantes.

Le déficit provenant des autres charges foncières, soit 4 000 €, est imputable sur le revenu global.


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