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BOI-RPPM-RCM-30-50-30-20120912
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RPPM – Revenus et profits du patrimoine mobilier, gains et profits assimilés – Modalités particulières d'imposition – Indemnités particulières et distributions des sociétés immobilières et coopératives – Répartition des indemnités pour nationalisation ou expropriation

1

Le I-1° de l'article 238 bis C du CGI du code général des impôts (CGI) dispose que le règlement des indemnités qui sont allouées aux personnes physiques ou morales françaises atteintes par une mesure de nationalisation, d'expropriation ou toute autre mesure restrictive de caractère similaire prise par un gouvernement étranger ne donne lieu à aucune perception au titre de l'impôt sur les sociétés ou de l'impôt sur le revenu.

10

Il n'y a pas lieu de distinguer, selon que ces mesures sont les conséquences d'une crise survenue dans les relations du gouvernement intéressé et du gouvernement français ou encore qu'elles procèdent d'une attitude systématique, inspirée par des considérations d'ordre politique, à l'égard des activités exercées par des étrangers.

20

Il résulte de ces dispositions, que les sociétés françaises qui possèdent des participations dans les sociétés étrangères atteintes par les mesures dont il s'agit, ainsi que les personnes physiques françaises exploitant en France une entreprise industrielle ou commerciale, qui ont fait figurer de telles participations à l'actif de leur entreprise, n'ont pas, le cas échéant, à tenir compte, pour la détermination de leur bénéfice imposable, du montant des indemnités qui leur sont allouées en compensation de l'expropriation de leurs droits.

Il en est ainsi même dans le cas où les entreprises ont déjà amorti tout ou partie de ces participations en raison de la perte que paraissait devoir entraîner l'expropriation.

30

Quant aux entreprises qui reçoivent une indemnité du gouvernement d'un État étranger à la suite d'une mesure restrictive prise par ledit gouvernement à l'égard de l'établissement qu'elles exploitaient directement dans cet État, elles n'ont pas à faire état de cette indemnité pour l'établissement de l'impôt dont elles seraient en France redevables, le cas échéant, en application du principe de la territorialité.

40

La même exonération s'applique, sous certaines conditions, à la répartition des indemnités entre les actionnaires et porteurs de parts lorsque la société distributrice exploitait directement à l'étranger des établissements ayant fait l'objet des mesures visées ci-dessus.

50

Peuvent également être réparties en franchise d'impôt, sous les mêmes conditions les indemnités reçues par les sociétés françaises à la suite de la nationalisation ou de l'expropriation de filiales étrangères dont elles possèdent la totalité ou plus de 90 % du capital.

La présente section est consacrée à l'étude de ces dispositions au regard du régime de la distribution.

On examinera successivement :

- les conditions d'octroi de l'exonération (I) ;

- la portée de l'exonération (II) ;

- le cas particulier de l'incorporation au capital des indemnités perçues (III).

I. Conditions d'octroi de l'exonération

60

L'article 238 bis C du CGI autorise la distribution en franchise d'impôt des indemnités allouées aux sociétés atteintes par une mesure de nationalisation, d'expropriation ou toute autre mesure restrictive similaire prise par un gouvernement étranger, sous réserve que soient remplies certaines conditions.

Ces conditions sont relatives :

- à la société distributrice ;

- aux bénéficiaires de la distribution ;

- au délai imparti pour la distribution ;

- aux modalités d'imputation de la distribution.

A. Société distributrice

1. Principes

70

En principe, seule est fondée à opérer la distribution en franchise, la société qui exploitait directement à l'étranger des établissements ayant fait l'objet des mesures de nationalisation, d'expropriation ou des autres mesures restrictives visées au premier alinéa du I de l'article 238 bis C du CGI

80

Par ailleurs, le bénéfice de ce texte ne peut être invoqué que par les sociétés françaises, c'est-à-dire par les sociétés constituées selon la loi française et ayant leur siège social réel dans la métropole ou dans un département d'outre-mer.

2. Mesures de tempérament : sociétés françaises exploitant à l'étranger par l'intermédiaire de filiales de droit local

90

L'interprétation stricte du I de l'article 238 bis C du CGI conduirait à exclure du bénéfice du régime de faveur les sociétés françaises exploitant à l'étranger par l'intermédiaire de filiales de droit local, dès l'instant où ces dernières sont dotées d'une personnalité juridique distincte de celle des sociétés mères.

100

Toutefois, les sociétés françaises sont autorisées à invoquer le bénéfice des dispositions du I de l'article 238 bis C du CGI , lorsqu'elles répartissent, dans les conditions et délais prévus par ce texte, les indemnités qu'elles ont reçues à la suite de Ia nationalisation ou de l'expropriation de filiales étrangères dont elles détiennent la totalité du capital.

110

En outre, il a été admis que le même régime pourrait être appliqué, toutes autres conditions légales étant supposées remplies, en cas de nationalisation ou expropriation de filiales étrangères dont la société mère française détiendrait non la totalité, mais seulement la quasi-totalité (plus de 90 %) du capital.

120

Dans l'hypothèse où le capital d'une filiale étrangère expropriée ou nationalisée serait détenu non par une seule société mais par plusieurs sociétés françaises, il y aurait lieu de soumettre le cas à la Direction de la Législation Fiscale

3. Absorption par voie de fusion ou de scission de la société fondée à se prévaloir du régime de faveur

130

En cas d'absorption par voie de fusion ou de scission réalisée dans les conditions prévues aux articles 210 A, 210 B, et 210 C du CGI, d'une société remplissant les conditions requises pour se prévaloir des dispositions du I de l'article 238 bis C du CGI , le bénéfice de ces dispositions peut, en principe, être invoqué par la société absorbante ou nouvelle, sous réserve que celle-ci se conforme aux exigences du texte, en ce qui concerne le délai de répartition et les modalités d'imputation.

B. Bénéficiaires de la distribution

140

La distribution doit être effectuée au profit des actionnaires, porteurs de parts et personnes ayant des droits similaires. Cette formule vise, d'une manière générale, outre les actionnaires :

- les membres de sociétés soumises au régime des sociétés de capitaux ou ayant opté pour ce régime ;

- les porteurs de parts bénéficiaires ou de fondateur ;

- les administrateurs de sociétés anonymes ou autres dirigeants de sociétés dans la mesure de leurs droits statutaires à la répartition des bénéfices nets sociaux ou, le cas échéant, de leurs droits aux répartitions de réserves.

C. Délai imparti pour la distribution

150

La répartition doit intervenir dans un délai maximum d'un an, à compter de l'encaissement effectif des sommes reçues au titre de l'indemnité.

La société ne peut donc distribuer en franchise que les sommes effectivement encaissées par elle.

160

Lorsque l'indemnité est versée par acomptes ou selon un plan de paiement échelonné sur une durée de temps déterminée, le droit au bénéfice de l'exonération ne prend naissance qu'au moment de chaque encaissement.

170

Toutefois, lorsque l'encaissement d'une fraction d'indemnité a lieu au début d'un exercice et porte sur des sommes relativement faibles, l'observation stricte du délai d'un an peut avoir pour résultat d'obliger la société à procéder séparément à des répartitions d'un montant minime, sans qu'elle ait la possibilité de les ajouter au dividende normal de l'exercice, de manière que la totalité des sommes distribuées soit représentée par un seul coupon.

180

Afin d'éviter les complications de ce genre et la multiplication des assemblées d'actionnaires qui en serait le corollaire, il est admis que la déchéance résultant de l'expiration du délai d'un an ne serait pas opposée aux sociétés, lorsque la répartition des indemnités aurait été décidée par l'assemblée générale ordinaire appelée, dans les délais statutaires, à se prononcer sur les comptes de l'exercice au cours duquel ces indemnités ont été effectivement encaissées, ou encore par une assemblée extraordinaire convoquée le même jour que l'assemblée ordinaire, dans l'hypothèse où l'imputation de la distribution sur les postes du passif excéderait les pouvoirs de cette dernière (imputation sur le poste « capital », par exemple).

D. Modalités d'imputation de la distribution

190

Conformément au I de l'article 238 bis C du CGI , la distribution doit être imputée sur les postes du passif correspondant le plus étroitement aux éléments transférés, ceci, afin d'éviter que les sociétés n'imputent, par priorité, la répartition de l'indemnité sur les postes de réserves ordinaires de manière à retirer le maximum d'avantages des dispositions combinées :

- de l'article susvisé ;

- du 1° de l'article 112 du CGI du même code, qui autorise la reprise des apports en franchise, dans la mesure où tous les bénéfices et les réserves, autres que la réserve légale, ont été auparavant répartis.

200

En pratique, les modalités d'imputation de la répartition ne soulèvent des difficultés que si la société a procédé à la réévaluation de son bilan, notamment à celle des biens nationalisés ou expropriés à l'étranger. C'est pourquoi la condition d'imputation doit être appréciée concurremment avec les incidences de la réévaluation.

Deux situations sont à envisager.

1. Le montant de l'indemnité excède la valeur comptable des biens transférés.

210

L'attribution de l'indemnité a nécessité, de ce fait, la création au passif d'un poste spécial (réserve de nationalisation ou d'expropriation) qui enregistre l'excédent de l'indemnité sur la valeur comptable des biens transférés.

La répartition de l'indemnité doit être imputée par priorité sur cette réserve, sans distinguer selon que la société a ou non révisé son bilan.

Si la société a révisé son bilan, la répartition de l'indemnité doit, ensuite, être imputée sur la fraction de la réserve de la réévaluation correspondant aux éléments ayant donné lieu à l'attribution de l'indemnité.

Si les postes indiqués ci-dessus ne sont pas suffisants, le surplus de la répartition doit, en principe, être imputé sur le poste « capital ». Mais la société a la faculté de limiter la réduction de capital résultant de cette imputation à une fraction proportionnelle au montant des indemnités perçues ou à percevoir, par rapport à la valeur totale de l'actif social, y compris lesdites indemnités.

Si, du fait de cette limitation, il subsiste un solde d'indemnité à imputer, l'imputation peut être effectuée librement.

220

Dans le cas où le poste « capital » comprendrait non seulement des apports réels effectués par les associés lors de la constitution de la société ou d'une augmentation de capital ultérieure, mais des bénéfices ou des réserves incorporés audit poste, la réduction de capital serait considérée, pour l'application des dispositions de l'article 238 bis C du CGI, comme s'imputant :

- d'abord sur la fraction de la réserve de réévaluation correspondant aux éléments nationalisés ou expropriés, qui aurait été incorporée au capital ;

- ensuite sur les apports réels ou sur les réserves incorporées au capital avant le 1er janvier 1949, c'est-à-dire sur les sommes dont le remboursement pourrait être effectué en franchise en vertu de l'article 112 du CGI

230

S'il existait dans les écritures de la société d'autres postes également susceptibles d'être remboursés en franchise -tels que des postes « prime d'émission » ou « prime de fusion » (dans la mesure où la fusion a été réalisée, sous certaines conditions, avant le 1er janvier 1949, la société aurait la faculté d'utiliser ces postes pour compenser la distribution de l'indemnité et de diminuer d'autant le montant de la réduction de capital à laquelle elle est tenue de procéder conformément à la règle énoncée ci-dessus.

2. Le montant de l'indemnité attribuée est inférieur à la valeur comptable des biens nationalisés ou expropriés.

240

La perte ainsi supportée par l'entreprise doit être imputée, par priorité sur la fraction de la réserve de réévaluation (incorporée ou non au capital) correspondant aux éléments ayant donné lieu à l'attribution de l'indemnité, le surplus pouvant, le cas échéant être imputé librement par les sociétés.

C'est seulement après avoir diminué les postes du bilan appropriés, du montant de la perte, qu'il y a lieu d'effectuer l'imputation de la répartition comme il est indiqué plus haut.

250

Lorsque la société a encaissé la totalité de l'indemnité et qu'elle en répartit le montant en une seule fois, les modalités de l'imputation peuvent être déterminées dans leur ensemble, selon les règles mentionnées ci-dessus aux nos 140 et suiv. Si l'indemnité est encaissée et distribuée par fractions la société peut, à son choix, ou bien respecter l'ordre d'imputation indiqué ci-dessus ou procéder immédiatement à la réduction proportionnelle de son capital si elle préfère utiliser cette méthode.

II. Portée de l'exonération

260

Lorsqu'elle satisfait aux conditions exigées par les dispositions du I de l'article 238 bis C du CGI, la répartition de l'indemnité n'est pas considérée comme une distribution de revenus. Elle doit donc rester sans influence sur l'assiette, des impôts que devrait normalement acquitter le bénéficiaire de la répartition.

270

Lorsque le bénéficiaire est un particulier, l'exonération s'étend donc à l'impôt sur le revenu.

280

Lorsque le bénéficiaire est une entreprise industrielle ou commerciale ou une société soumise au régime des sociétés de capitaux, le profit retiré de la répartition ne doit être compris dans le bénéfice imposable ni pour l'assiette de l'impôt sur le revenu (bénéfices industriels et commerciaux), ni pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés.

290

Ainsi, les sommes reçues au titre de cette répartition par une entreprise passible de l'impôt sur les sociétés ne peuvent donner lieu à l'application du régime des sociétés mères.

300

Enfin, lorsque le bénéficiaire de la répartition est une personne physique ou morale qui n'a pas son domicile fiscal ou son siège en France, le profit ainsi distribué échappe à la retenue à la source.

310

Il est à noter que seule peut bénéficier de l'exonération prévue au I de l'article 238 bis C du CGI la répartition effectuée par la société qui exploitait directement à l'étranger les établissements ayant fait l'objet des mesures de nationalisation ou d'expropriation et à raison desquels l'indemnité a été attribuée.

Remarque  :

Sous réserve du cas où la société qui procède à la répartition des indemnités, peut être assimilée à celle qui exploitait directement les biens expropriés (cf. ci-dessus nos 100 à 130).

320

En cas de nouvelle répartition effectuée par une société ayant une participation dans le capital de la société attributaire des indemnités, les sommes réparties par la société participante sont soumises au régime de droit commun de la distribution. Dès qu'ils ont été exonérés d'impôt sur les sociétés entre les mains de la société bénéficiaire, les produits correspondant à la répartition des indemnités dont il s'agit sont, comme les autres bénéfices exonérés de l'impôt sur les sociétés.

330

Les actionnaires ou associés de la société participante sont bien entendu assujettis soit à l'impôt sur le revenu, soit à l'impôt sur les sociétés, dans les conditions de droit commun, à raison des sommes distribuées par ladite société autres que la réserve légale, aient été préalablement répartis conformément aux dispositions générales de l'article 112 du CGI

III. Cas particulier de l'incorporation au capital des indemnités perçues

340

Le I de l'article 238 bis C du CGI n'envisage que le cas où la société procède à la distribution des indemnités qu'elle a encaissées. Cependant, il est admis que, dans l'hypothèse où elle préfère procéder au réinvestissement desdites indemnités plutôt qu'à leur distribution, la société peut ne pas perdre définitivement le bénéfice de l'exonération accordée par ce texte, à la condition qu'elle incorpore ces indemnités à son capital.

350

Toutefois, la société ne doit pas obtenir, par le moyen d'une capitalisation préalable des indemnités, des avantages plus grands que ceux dont elle aurait bénéficié en cas de distribution directe. À cet effet, l'augmentation de capital doit être réalisée par prélèvement sur les postes du passif qui auraient été utilisés si la répartition avait été effectuée selon les règles découlant de l'article 238 bis C-I déjà cité. 

360

Il faut noter qu'en raison de l'identité des règles d'imputation à observer, en cas d'augmentation de capital ou en cas de distribution, le montant de l'augmentation de capital ne peut pas être rigoureusement égal à celui de l'indemnité. En effet, la société n'est fondée à capitaliser, sous le bénéfice du régime de faveur, qu'une somme égale au montant de l'indemnité diminué du montant de la réduction de capital proportionnelle qu'elle aurait été tenue d'opérer en cas de distribution.  

370

En principe, l'augmentation de capital doit intervenir dans le même délai que la distribution, c'est-à-dire un an au maximum après l'encaissement effectif de l'indemnité. Toutefois, lorsque le montant de l'indemnité est encaissé par fractions, il est admis, pour ne pas astreindre la société à des augmentations successives au fur et à mesure de chaque encaissement, que le délai d'un an soit décompté à partir de la date de l'encaissement du solde de l'indemnité.

Pour qu'il en soit ainsi, il faut, toutefois, que la société ait fait connaître à l'Administration, à l'occasion de l'encaissement de chaque acompte et dans le délai imparti par la loi pour en opérer la distribution en franchise d'impôt, qu'elle se propose de procéder à une incorporation de capital dans l'année qui suivra le paiement du solde. Faute d'une telle notification, l'opération ne peut être réalisée que dans les conditions de droit commun pour toutes les sommes perçues depuis plus d'un an.

380

Le bénéfice de cette dérogation ne peut être invoqué qu'en cas d'augmentation de capital. La distribution directe des sommes reçues au titre de l'indemnité, effectuée plus d'un an après l'encaissement, reste, en toute hypothèse, soumise au régime de droit commun.

390

Le remboursement ultérieur des titres créés à l'occasion de l'augmentation de capital peut être effectué en franchise d'impôt, mais seulement à condition que tous les bénéfices et les réserves, autres que la réserve légale, aient été préalablement répartis conformément aux dispositions générales du 1 de l'article 112 du CGI.


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