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BOI-BIC-BASE-40-20-20-10-20120912
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BIC - Règles de détermination du résultat fiscal - Erreurs et décisions de gestion - Exceptions à l’application de la règle de l’intangibilité du bilan d’ouverture du premier exercice non prescrit - Erreurs ou omissions visées

1

En application des 2ème et 3ème alinéas du 4 bis de l'article 38 du Code Général des Impôts (CGI), la règle de l’intangibilité du bilan d’ouverture du premier exercice non prescrit ne s’applique pas dans les situations exposées ci-après.

Les conséquences de la correction comptable par l'entreprise de ces omissions ou erreurs sont neutralisées pour la détermination du bénéfice imposable en application des dispositions du dernier alinéa de l'article 38, 4 bis du CGI, lorsqu'elles affectent l'actif du bilan.

I. Exceptions suivant la date d’origine de l’omission ou de l’erreur

10

L’actif net d’ouverture du premier exercice non prescrit peut être corrigé des omissions ou erreurs entraînant une sous-estimation ou surestimation de l’actif net lorsque celles-ci sont intervenues plus de sept ans avant l’ouverture de cet exercice.

En d’autres termes, les omissions ou erreurs intervenues plus de sept ans avant l’ouverture du premier exercice non prescrit doivent être rattachées à leur exercice d’origine en application du principe de correction symétrique des bilans et, donc, ne peuvent plus conduire à une minoration ou majoration de l’impôt dû, puisque commises au titre d’un exercice prescrit.

Sont visées les omissions ou erreurs commises au cours d’un exercice ouvert plus de sept ans avant l’ouverture du premier exercice non prescrit. Pour le calcul de ce délai de sept ans, il sera admis que le premier exercice non prescrit soit déterminé par rapport au délai général de reprise de l’administration défini au 1er alinéa de l'article L 169 du livre des procédures fiscales (LPF), quand bien même l’administration ferait usage d’un des délais spéciaux de reprise prévus par le livre des procédures fiscales.

A titre pratique, bénéficient de cette exception les omissions ou erreurs commises au cours d’un exercice ouvert plus de dix ans avant l’année de notification de la proposition de rectification ou de présentation de la réclamation contentieuse.

20

Exemple : Soit une entreprise individuelle ayant maintenu à son bilan une dette éteinte depuis N-8. En N+3, cette entreprise fait l’objet d’une vérification de comptabilité au cours de laquelle le service constate cette erreur. Par hypothèse, il est supposé que l’entreprise clôture ses exercices sociaux, depuis sa création, à l’année civile.

8ème ex

7ème ex

6ème ex

5ème ex

4ème ex

3ème ex

2ème ex

1er ex

N-8

N-7

N-6

N-5

N-4

N-3

N-2

N-1

N

N+1

N+2

N+3

En N+3, le premier exercice non prescrit étant l’exercice ouvert le 1er janvier N, l’exercice ouvert plus de sept ans auparavant correspond à l’exercice ouvert en janvier N-8 et clos le 31 décembre de la même année, soit le premier exercice ouvert plus de dix ans avant l’année de notification de la proposition de rectification (N+3).

Cette erreur est intervenue au cours de l’exercice N-8. La règle de l’intangibilité du bilan d’ouverture ne s’applique donc pas. La correction symétrique des différents bilans n’est pas limitée aux bilans clos en N, N+1 et N+2, mais doit être poursuivie jusqu’à l’exercice d’origine de l’omission (N-8).

Par conséquent, le constat de cette erreur par le service de vérification ne conduira à aucune majoration du bénéfice imposable au titre des exercices soumis à contrôle.

30

En cas de clôture d’exercices de plus ou moins douze mois au cours du délai de dix ans visé au dernier alinéa du 10, seules les omissions ou erreurs commises sept ans avant la date d’ouverture du premier exercice non prescrit bénéficient de cette exception. Ainsi, lorsque ce délai de dix ans est atteint en cours d’exercice, seules les omissions ou erreurs relevées au cours de cet exercice et ayant affecté les écritures passées sept ans avant l’ouverture du premier exercice non prescrit sont concernées par cette exception.

40

Exemple : Soit une entreprise de production viticole ayant par erreur, depuis N-10, incorporé dans le coût de revient de ses stocks des frais d’administration générale non engagés pour les besoins de cette production.

L’entreprise s’aperçoit de cette erreur en N et demande par voie de réclamation contentieuse la rectification de la valorisation du montant de ses stocks présents à la clôture de l’exercice N-1 et, par voie de correction symétrique, celles des exercices clos en N-2 et N-3. Dans ces différents bilans, figurent notamment des stocks inscrits à l’actif en septembre N-10.

Par hypothèse, l’entreprise clôture ses exercices, depuis l’année N-7, le 31 octobre. Précédemment, elle clôturait ses exercices sociaux à l’année civile.

Exercices prescrits

Exercices non prescrits

N-12

N-11

N-10

N-9

N-8

N-8/N-7

N-7/N-6

N-6/N-5

N-5/N-4

N-4/N-3

N-3/N-2

N-2/N-1

N

Clôture
31.12

Clôture
31.12

Clôture
31.12

Clôture
31.12

Clôture
31.10

Clôture
31.10

Clôture
31.10

Clôture
31.10

Clôture
31.10

Clôture
31.10

Clôture
31.10

Clôture
31.10

Clôture
31.10

31.10.N-11....................................................................................31.10.N-4

Au cours des dix années précédant N, l’entreprise a clos un exercice de moins de douze mois (exercice social compris entre le 1er janvier et 31 octobre N-8). Le délai de sept ans doit donc être décompté à partir de la date d’ouverture du premier exercice prescrit.

En N, date à laquelle l’entreprise présente sa réclamation contentieuse, le premier exercice non prescrit est l’exercice ouvert le 1er novembre N-4. Le délai de sept ans est atteint à compter du 31 octobre N-11. La règle de l’intangibilité du bilan d’ouverture ne s’applique pas pour l’instruction de la demande de rectification aux erreurs commises antérieurement au 31 octobre N-11. Ces erreurs doivent, par conséquent, être rattachées à leur exercice d’origine par le jeu de la correction symétrique.

L’entreprise ne pourra pas obtenir de dégrèvement du fait de l’erreur de valorisation de ses stocks inscrits à l’actif en N-10.

50

En cas d’erreurs récurrentes de même nature, telles qu’une erreur relative à la valorisation des stocks ou des immobilisations reproduite d’exercice en exercice, ou bien encore correspondant à la pratique d’amortissements injustifiés, seules bénéficient de cette exception les erreurs ayant leur source dans un exercice ouvert plus de dix ans avant l’année de notification de la proposition de rectification ou de présentation de la réclamation contentieuse (cf. en ce sens avis du Conseil d'Etat du 17 mai 2006 n° 288511, société Catimini).

S’agissant des erreurs relatives à la valorisation des stocks, sont concernées les seules erreurs afférentes aux stocks acquis ou produits au cours de cet exercice ouvert plus de dix ans auparavant et toujours présents à l’ouverture du premier exercice non prescrit.

60

S’agissant des provisions dotées de manière régulière au titre de chaque exercice, telles qu’une provision pour renouvellement, une provision pour médailles du travail, cette exception s’applique aux seules dotations comptabilisées au cours d’exercices ouverts plus de dix ans avant l’année de notification de la proposition de rectification ou de présentation de la réclamation contentieuse, sous réserve de la précision apportée au § 30.

Il en est de même pour les dotations aux amortissements pour lesquelles l’exception mentionnée au 3ème alinéa de l'article 38-4 bis du CGI ne s’appliquerait pas (cf. § 130).

70

Exemples :

Exemple 1 : Soit une entreprise ayant doté depuis l’exercice clos en N-12 une provision pour renouvellement pour le remplacement de biens mis dans la concession par le concédant. L’entreprise fait l’objet d’une vérification de comptabilité en N au cours de laquelle elle ne peut justifier de l’obligation de renouvellement au cours de la concession d’un des biens ayant fait l’objet de cette provision. L’entreprise clôture ses exercices sociaux à l’année civile.

Par hypothèse, les dotations pratiquées pour ce bien au titre des différents exercices sont les suivantes :

Exercices

N-12

N-11

N-10

N-9

N-8

N-7

N-6

N-5

N-4

N-3

N-2

N-1

N

Dotations

3000

3000

3000

3000

3000

3000

3000

3000

3000

3000

3000

3000

6000

21000

(par simplification, les dotations à la provision pour renouvellement sont supposées constantes)

Au 31 décembre N-1, la provision pour renouvellement litigieuse est d’un montant de 36 000 euros.

En N, le premier exercice non prescrit est l’exercice ouvert le 1er janvier N-3. Dans ces conditions, la règle de l’intangibilité du bilan d’ouverture ne s’applique pas aux erreurs commises au titre des exercices ouverts plus de sept ans avant l’exercice N-3, soit au titre des exercices N-12 et N-11.

Il s’ensuit que les rectifications suivantes pourront être opérées par le service de vérification.

Exercices

N-3

N-2

N-1

Montant de la provision

30 000

33 000

36 000

Correction symétrique

-6 000 (2)

-30 000 (1)

-33 000 (1)

Total des rectifications

24 000

3 000

3 000

(1) La correction des bilans clos en N-3 et N-2 conduit à modifier de manière symétrique les bilans des exercices ouverts en N-2 et N-1 respectivement d’un montant de 30 000 euros et de 33 000 euros.

(2) En N-3, la correction symétrique opérée correspond aux dotations pratiquées en N-12 et N-11 qui doivent être rattachées à leur exercice d’origine, dès lors que la règle de l’intangibilité du bilan ne peut pas être appliquée pour rectifier les erreurs commises au titre de ces deux exercices.

80

Exemple 2 : Soit une entreprise ayant inscrit à son bilan de l’exercice clos le 31 décembre N-1 un stock de pièces détachées d’une valeur de 50 000 euros acquis et provisionné à hauteur de 90 %, soit 45 000 euros. Il est supposé que ces pièces ont été acquises au cours de l’exercice N-13 et sont interchangeables et valorisées selon la méthode du coût unitaire moyen pondéré.

L’entreprise fait l’objet d’une vérification de comptabilité en N sur les exercices N-3 à N-1.

Par hypothèse, l’entreprise a déprécié ce stock de pièces détachées à hauteur de 25 % à compter de la 2ème année suivant l’acquisition, puis de 50% dès la cinquième année et de 90 % à partir de la dixième année.

Suivant cette méthode, la provision a été mouvementée depuis N-11 de la manière suivante :

Exercices prescrits

Exercices non prescrits

N-11

N-10

N-9

N-8

N-7

N-6

N-5

N-4

N-3

N-2

N-1

Valeur du stock au 31/12

80 000

65 000

57 000

55 000

52 000

51 000

20 000

50 000

50 000

50 000

50 000

Montant total de provision au31/12

20 000

16 250

14 250

27 500

26 000

25 500

25 000

25 000

45 000

45 000

45 000

Reprises de provision(1)

0

3 750

2 000

500

1 500

500

500

0

0

0

0

Dotations de l’exercice

20 000

0

0

13 750

0

0

0

0

20 000

0

0

(1) Les diminutions de la valeur des stocks et les reprises de provisions sont dues, par hypothèse, à des cessions de pièces détachées.

L’entreprise n’ayant pu justifier de la méthode forfaitaire utilisée pour déprécier son stock, le service de vérification adresse à l’entreprise une proposition de rectification à la fin de l’année N.

En N, le premier exercice non prescrit est l’exercice ouvert le 1er janvier N-3. Dans ces conditions, la règle de l’intangibilité du bilan d’ouverture ne s’applique pas aux erreurs commises au titre des exercices ouverts plus de sept ans avant l’exercice N-3, soit au titre de l’exercice N-11 et des exercices précédents.

Il s’ensuit que les rectifications suivantes pourront être opérées par le service de vérification.

Exercices

N-3

N-2

N-1

Montant de la provision

45 000

45 000

45 000

Correction symétrique

-12250 (2)

-45000 (1)

-45000 (1)

Total des rectifications

32,500

0

0

(1) La correction des bilans clos en N-3 et N-2 conduit à modifier de manière symétrique les bilans des exercices ouverts en N-2 et N-1 d’un montant de 45 000 euros.

(2) En N-3, la correction symétrique opérée correspond à la dotation pratiquée en N-11 qui doit être rattachée à son exercice d’origine sous déduction des reprises de provisions opérées depuis sa constitution, dès lors que la règle de l’intangibilité du bilan ne peut pas être appliquée pour rectifier les erreurs commises au titre de cet exercice.

Dans le cas présent, les biens étant interchangeables et dès lors que l’entreprise a choisi d’utiliser la méthode du coût unitaire moyen pondéré, les reprises de provision (soit 8 750 € depuis N-11) doivent être réparties entre les dotations constituées depuis plus dix ans (à compter de l’année de proposition de rectification), et celles réalisées après cette date de la manière suivante :

- les reprises de provision réalisées avant toutes nouvelles dotations (c’est-à-dire en N-10, N-9 et N-8) viennent nécessairement minorer la provision constituée depuis plus de dix (dotation N-11), soit 6 250 euros (3 750 + 2 000 + 500) ;

- les reprises sur provision réalisées après une nouvelle dotation (N-7, N-6 et N-5, pour un montant total de 2 500 €) doivent être affectées aux provisions dotées depuis plus dix ans et non encore rapportées au résultat (20 000 – 6 250) à proportion du montant de ces provisions par rapport au montant total de la provision existant avant cette reprise [(20 000 – 6 250)/ 27 500 = 50 %], soit 1 250 euros.

Dès lors, la correction symétrique correspondant aux provisions constituées depuis dix ans non encore rapportées au résultat est égale à 12 500 € (20 000 – 6 250 – 1 250).

Si l’entreprise avait choisi de valoriser ses stocks selon la méthode du «premier entré premier sorti», les reprises de provision auraient dû être affectées en priorité aux dotations réalisées depuis plus de dix ans.

90

Ces dispositions s’appliquent sous réserve que l’entreprise apporte la preuve que cette erreur a bien été commise au titre d’un exercice ouvert plus de sept ans avant l’ouverture du premier exercice non prescrit. A cette fin, l’entreprise pourra produire toutes pièces justificatives (factures, …) ou documents comptables (bilans, grands livres,…).

En cas de vérification de comptabilité, les omissions ou erreurs visées par cette disposition et constatées par le service de vérification peuvent être mentionnées pour information sur la proposition de rectification adressée à l’entreprise.

II. Exceptions suivant la nature de l’omission ou de l’erreur

100

En application du 3ème alinéa du 4 bis de l'article 38 du CGI, la règle de l’intangibilité du bilan ne s’applique pas en cas de correction d’omissions ou d’erreurs résultant :

- de la pratique de dotations aux amortissements excessifs au regard des usages mentionnés à l'article 39-1-2° du CGI au cours de la période prescrite ;

- de la passation à tort en charges au cours d’exercices prescrits de frais qui auraient dû venir majorer le coût de revient d’éléments de l’actif immobilisé ;

- de la comptabilisation en charges au cours d’exercices prescrits de dépenses constitutives d’immobilisations.

A. Erreurs relatives à des amortissements excessifs

110

La règle de l’intangibilité du bilan d’ouverture définie au 1er alinéa du 4 bis de l’article 38 du CGI ne s’applique pas aux amortissements excessifs, au regard des usages mentionnés à l'article 39-1-2° du CGI, pratiqués au cours d’exercices prescrits.

Sont visées les erreurs résultant de la pratique de taux d’amortissement excessifs au regard des usages de chaque nature d’industrie, de commerce ou d’exploitation (cf. BOI-BIC-AMT-10-40-10). Dans cette situation, l’application du principe de correction symétrique et des dispositions du 3ème alinéa du 4 bis de l'article 38 du CGI conduit à rattacher la correction de ces dotations excessives à l’exercice au cours duquel elles ont été comptabilisées. Par conséquent, le constat de ces erreurs commises au cours d’exercices prescrits par l’administration n’entraîne aucune conséquence sur le montant du bénéfice imposable des exercices vérifiés.

Cette exception à l’application de la règle de l’intangibilité du bilan d’ouverture s’applique quel que soit le mode de comptabilisation des dotations aux amortissements excessives. Ainsi, elle s’applique également aux amortissements excessifs au regard des durées d’usage comptabilisés, depuis l’application des nouvelles règles comptables, en compte d’amortissements dérogatoires (cf. BOI-BIC-AMT-10-40-10).

120

Exemple : Soit une entreprise ayant acquis, le 1er mars N-9, un immeuble à usage de bureaux, la valeur des constructions étant estimée à 950 000 euros. Cette construction est amortie sur 18 ans par l’entreprise, soit un taux d’amortissement de 5,56 % alors que le taux d’amortissement habituellement admis pour ce type d’immeuble est de 4 %. Il est supposé que l’entreprise clôture ses exercices sociaux à l’année civile.

Cette entreprise fait l’objet d’une vérification de comptabilité en N, les exercices soumis à vérification étant les exercices clos en N-3, N-2 et N-1. Il est supposé, par ailleurs, qu’à l’ouverture de l’exercice N-3, la société dispose de déficits reportables au titre des années N-7 et N-6.

Exercices

N-9

N-8

N-7

N-6

N-5

N-4

N-3

N-2

N-1

Dotations pratiquées

44 017

52 820

52 820

52 820

52 820

52 820

52 820

52 820

52 820

Dotations admises

31 667

38 000

38 000

38 000

38 000

38 000

38 000

38 000

38 000

En fin d’année N, le service de vérification procède par voie de proposition de rectification à la correction du bénéfice imposable de l’entreprise du montant de ces amortissements excessifs. Les conséquences de cette rectification en application du principe de correction symétrique et des dispositions de l’article 38-4 bis du CGI sont les suivantes :

Exercices

N-3

N-2

N-1

Rectification de l’actif net de clôture du montant des amortissements excessifs

101 270 (3)

116 090 (2)

130 910 (1)

Correction symétrique

86 450 (4)

101 270

116 090

Rectification nette

14 820

14 820

14 820

(1) Au 31/12/N-1, l’actif net est sous-estimé d’une somme correspondant aux amortissements excessifs dotés depuis l’exercice clos en N-9, soit 130 910 euros [(44 017 – 31 667) + 8 X (52 820 – 38 000)].

(2) Au 31/12/N-2, le montant des amortissements excessifs est de 116 090 euros [(44 017 – 31 667) + 7 X (52 820 – 38 000)] ;

(3) Au 31/12/N-3, le montant des amortissements excessifs est de 101 270 euros [(44 017 – 31 667) + 6 X (52 820 – 38 000)] ;

(4) L’actif net d’ouverture du premier exercice non prescrit, soit l’exercice N-3, doit être corrigé de la sous-estimation résultant des amortissements excessifs comptabilisés antérieurement, soit 86 450 euros [(44 017 – 31 667) + 5 X (52 820 – 38 000)].

Par conséquent, l’application combinée du principe de correction symétrique et des dispositions du 3ème alinéa de l’article 38-4 bis du CGI conduit en définitive à remettre en cause les seules dotations comptabilisées au titre des exercices non prescrits. La quotité de déficits reportables au 1er janvier N-3 ne pourra être minorée du montant des amortissements excessifs comptabilisés au titre des exercices déficitaires N-7 et N-6 même si les erreurs commises au titre de ces exercices prescrits sont rattachables, en application du 3ème alinéa de l’article 38-4 bis du CGI, à ces exercices.

130

En revanche, la règle de l’intangibilité du bilan d’ouverture doit être appliquée, sous réserve de l’exception mentionnée au 2ème alinéa du 4 bis de l'article 38 du CGI (cf. § 50), dans les situations suivantes :

- l’amortissement à tort d’éléments de l’actif immobilisé non amortissables, tel que l’amortissement d’immobilisations incorporelles non amortissables ;

- la pratique à tort de l’amortissement dégressif ou de l’un des amortissements exceptionnels expressément prévus par le code général des impôts, tels que l’amortissement en faveur des matériels destinés à économiser de l’énergie et les équipements de production d’énergie renouvelables mentionnés à l’article 39 AB du CGI, ou bien encore d’un amortissement de caducité non justifié par une entreprise concessionnaire eu égard à la nature des biens ;

Remarque : S’agissant de l’amortissement de caducité, cf. BOI-BIC-AMT-20-40-40.

- la majoration de la base amortissable des éléments de l’actif immobilisé, telle que la majoration de la base amortissable provenant d’une mauvaise répartition du coût de revient d’une immobilisation entre ces différents éléments amortissables ou non.

B. Erreurs relatives à l’évaluation d’éléments de l’actif immobilisé

140

La règle de l’intangibilité du bilan d’ouverture définie au 1er alinéa du 4 bis de l'article 38 du CGI ne s’applique pas non plus aux erreurs résultant de la déduction en charges de dépenses qui auraient dû être incorporées au coût de revient des immobilisations.

Sont visés les frais ou charges mentionnés à l’article 38 quinquies de l’annexe III au CGI qui ont été comptabilisés à tort en charges au titre d’un exercice prescrit à la date de notification de la proposition de rectification (pour plus de précisions sur la nature de ces frais ou charges, voir BOI- BIC-CHG-20-10).

150

Exemple : Soit une entreprise ayant mis en place une nouvelle ligne de production dont l’installation a démarré au début de l’année N et s’est achevée le 1er mars N+1. Au 31 décembre N, date de clôture de l’exercice N, cette ligne de production était valorisée parmi les immobilisations en cours pour un montant de 450 000 euros. A la clôture de l’exercice N+1, cette ligne de production est valorisée pour un montant de 520 000 euros.

Cette entreprise fait l’objet d’une vérification de comptabilité sur la période N et N+1 au début de l’année N+3. Au cours du contrôle, il est découvert que cette entreprise a omis d’incorporer dans le coût de revient de cette immobilisation une fraction de la rémunération de deux membres de son équipe informatique qui sont intervenus en N et N+1 dans le cadre de l’installation de cette ligne de production.

Après reconstitution, il s’avère que le coût de revient de cette immobilisation aurait dû être majoré en N-1 d’un montant de 15 000 euros et, en N, d’un montant de 22 000 euros.

La non-incorporation dans le coût de revient de cette immobilisation de ces frais de personnel a, par conséquent, entraîné une sous-estimation de l’actif net :

- de clôture des exercices N et N+1 d’un montant de 37 000 euros (15 000 € + 22 000 €) ;

- de clôture de l’exercice N-1, correspondant à l’actif net du bilan d’ouverture de l’exercice N, d’un montant de 15 000 euros.

L’application combinée du principe de correction symétrique et des dispositions du 3ème alinéa de l’article 38-4 bis du CGI conduit à une majoration du bénéfice imposable de l’exercice clos en N de 22 000 euros [37 000 € - 15 000 € (au titre de la correction symétrique)]. Les conséquences de la correction de l’actif net du montant des frais de personnel engagé en N-1 doivent être rattachées au titre de cet exercice, prescrit à la date de notification, et n’emportent donc aucune conséquence fiscale pour l’entreprise.

160

En cas de vérification de comptabilité, les omissions ou erreurs visées par cette disposition et constatées par le service de vérification peuvent être mentionnées pour information sur la proposition de rectification adressée à l’entreprise.

C. Omissions d’éléments de l’actif immobilisé

170

Enfin, la règle de l’intangibilité du bilan d’ouverture définie au 1er alinéa du 4 bis de l’article 38 du CGI ne s’applique pas aux erreurs résultant de la déduction en charges de dépenses qui auraient dû être immobilisées.

Sont concernées les dépenses représentatives d’éléments de l’actif immobilisé ou entraînant une augmentation de la valeur d’un élément de l’actif immobilisé qui ont été comptabilisées en charges au cours d’exercices prescrits, alors qu’elles auraient dû être inscrites à l’actif (pour plus de précisions sur la nature de ces dépenses, voir BOI-BIC-CHG-20-20).

180

Exemple : Soit une entreprise ayant acquis en N une autorisation administrative auprès de son précédent titulaire moyennant le versement d’une somme de 75 000 euros. Le droit ainsi acquis en N s’éteint fin N+8 et est cessible.

En N, l’entreprise a comptabilisé cette somme parmi ses charges. L’entreprise fait l’objet d’une vérification de comptabilité courant N+4 qui porte sur les exercices clos en N+1, N+2 et N+3.

Conformément à la jurisprudence du Conseil d'État (CE du 21 août 1996, req. n° 154488), ce droit acquis en N constitue un élément incorporel à immobiliser et aurait donc dû être inscrit à l’actif du bilan pour une valeur de 75 000 euros.

Toutefois, l’application combinée du principe de correction symétrique et des dispositions du 3ème alinéa de l'article 38-4 bis du CGI conduit à rattacher cette sous-estimation de l’actif net au titre de l’exercice clos en N, qui est prescrit en N+4, et donc à ne tirer aucune conséquence fiscale de cette erreur.

190

Cas particulier : Biens acquis moyennant le versement de redevances

Pour les biens acquis moyennant le versement de redevances, l’application combinée du principe de correction symétrique et des dispositions de l’article 38-4 bis du CGI conduit à rectifier le résultat des exercices non prescrits de la variation d’actif net résultant de la différence entre la valeur estimée du bien et le montant des dettes correspondant à l’estimation des redevances futures restant à payer. En pratique, cette variation de l’actif net au titre de chaque exercice non prescrit correspond au montant des redevances comptabilisées à tort en charges au cours de ces exercices.

Toutefois, il sera admis que cette variation positive de l’actif net soit compensée par l’amortissement que l’entreprise aurait pu pratiquer si elle avait comptabilisé, dès l’origine, ces biens à son actif. Or, il est rappelé que, conformément au BOI-BIC-AMT-10-30-30-10, l’acquéreur est autorisé à pratiquer chaque année un amortissement d’un montant égal à celui de la redevance versée au cours de la même année.

Par conséquent, il convient de ne tirer aucune conséquence fiscale du défaut d’inscription à l’actif de biens amortissables acquis en période prescrite moyennant le versement de redevances. Il en est ainsi des redevances de concession de brevet acquis en période prescrite et comptabilisées à tort en charges.

En revanche, la déduction à tort au cours d’exercices non prescrits de redevances versées en vue de l’acquisition de biens non amortissables peut être remise en cause par le jeu de la correction symétrique et des dispositions de l’article 38-4 bis du CGI.

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Exemple :

Hypothèses :

Soit une entreprise ayant acquis en avril N-4 la concession exclusive d’un brevet pour une période de dix ans moyennant le versement d’une somme fixe de 15 000 euros à cette date et de redevances annuelles proportionnelles au chiffre d’affaires réalisé par l’exploitation de ce droit.

Il est supposé que ce droit est cessible. Le montant des redevances devant être payé au cours de la concession est estimé à la date d’octroi de la concession à 35 000 euros.

Au titre de l’exercice clos en N-4, l’entreprise a comptabilisé en charges la somme forfaitaire payée au cédant, ainsi que la redevance annuelle d’un montant de 2 000 euros. Elle a traité de la même manière les redevances versées au titre des exercices clos en N-3, N-2 et N-1 d’un montant respectif de 3 000 euros, 3 500 euros et 3 600 euros.

En N, cette entreprise fait l’objet d’une vérification de comptabilité au titre des exercices clos en N-3, N-2 et N-1.

Solution :

Conformément à la jurisprudence du Conseil d'État précitée (CE du 21 août 1996, req. n° 154488), le droit concédé en N-4 aurait dû être inscrit à l’actif du bilan pour un montant correspondant à la somme fixe prévue au contrat augmentée de la valeur estimée des redevances annuelles à verser.

L’omission d’inscription à l’actif de ce droit ayant pour origine un exercice prescrit (N-4), aucune conséquence ne sera tirée de cette erreur.

En effet, l’omission d’inscription à l’actif a eu deux conséquences différentes, sur le montant de l’actif net de clôture des exercices clos depuis N-4 :

- la minoration de l’actif à hauteur de la valeur estimée de ce droit concédé ;

- la minoration du passif à hauteur de la dette correspondant à l’estimation des redevances futures restant à payer et de l’amortissement de ce droit.

Toutefois, il sera admis que cette variation positive de l’actif net soit compensée par les amortissements que l’entreprise aurait pu pratiquer, soit, au cas d’espèce, un montant égal au titre de chaque exercice à celui des redevances.

Il s’ensuit que la correction de l’actif net de cette omission emporte les conséquences suivantes :

Exercices

N-3

N-2

N-1

Révision de l’actif net de clôture

20000 (3)

23 500 (2)

27100 (1)

Correction symétrique

17000 (4)

20000 (3)

23500 (2)

Rectification nette

+ 3 000

+ 3 500

+ 3 600

Amortissement que l’entreprise aurait pu déduire

- 3 000

-3500

- 3 600

(1) Au 31 décembre N-1, l’actif net doit être majoré de la valeur estimée du droit concédé, soit 50 000 euros (15 000 + 35 000) et minoré du montant de la dette correspondant à l’estimation des redevances restant dues à cette date, soit 22 900 euros [35 000 – (2 000 + 3 000 + 3 500 + 3 600)], aboutissant à un rehaussement de l’actif net de 27 100 euros (50 000 – 22 900) ;

(2) Au 31 décembre N-2, suivant le même raisonnement, l’actif net est majoré de la valeur estimée du droit concédé, soit 50 000 euros, et minoré du montant de la dette correspondant à l’estimation des redevances restant dues à cette date, soit 26 500 euros [35 000 – (2 000 + 3 000 + 3 500)], aboutissant à un rehaussement de l’actif net de 23 500 euros (50 000 – 26 500). L’application de la correction symétrique conduit à rehausser du même montant l’actif net d’ouverture de l’exercice N-1 ;

(3) Au 31 décembre N-3, suivant le même raisonnement, l’actif net est majoré de la valeur estimée du droit concédé, soit 50 000 euros, et minoré du montant de la dette correspondant à l’estimation des redevances restant dues à cette date, soit 30 000 euros [35 000 – (2 000 + 3 000)], aboutissant à un rehaussement de l’actif net de 20 000 euros (50 000 – 3 000). L’application de la correction symétrique conduit à rehausser du même montant l’actif net d’ouverture de l’exercice N-2 ;

(4) Cette omission entrant dans le champ des dispositions du 3ème alinéa de l'article 38-4 bis du CGI, la règle de l’intangibilité du bilan d’ouverture ne s’applique pas. Il convient, par conséquent, de corriger l’actif net d’ouverture de l’exercice N-3 (c’est-à-dire l’actif net de l’exercice clos en N-4) de cette erreur, soit 17 000 euros (50 000 – 33 000).

Remarque : si le bien acquis moyennant le versement de redevances n’était pas amortissable, le bénéfice aurait pu être rectifié au titre des exercices N-3 à N-1 respectivement d’un montant de 3 000, 3 500 et 3 600 euros.

210

En cas de vérification de comptabilité, les omissions ou erreurs visées par cette disposition et constatées par le service de vérification peuvent être mentionnées pour information sur la proposition de rectification adressée à l’entreprise.

220

Les exceptions visées par les dispositions du 3ème et 4ème alinéas de l'article 38-4 bis du CGI et, plus particulièrement celles relatives aux omissions d’éléments de l’actif immobilisé, ne remettent pas en cause la possibilité de tirer les conséquences de ces omissions ou erreurs en matière de contribution économique territoriale pour la détermination de la valeur locative des biens servant d’assiette à la cotisation foncière des entreprises.

230

A titre pratique, un tableau (cf. BOI-ANNX-000114) recense suivant la nature des omissions ou erreurs les cas d’application de la règle de l’intangibilité du bilan d’ouverture.


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