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BOI-IS-FUS-30-10-20120912
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IS - Fusions et opérations assimilées - Règles comptables de valorisation des apports

I. Les principes comptables

1

Les développements synthétisés dans le tableau ci-après n’ont pas vocation à se substituer ou à commenter le règlement n° 2004-01 précité, le Comité de la Réglementation Comptable étant seul habilité à effectuer cette démarche, mais uniquement à récapituler les différents traitements comptables proposés dans ce règlement et les précisions apportées lors de recommandations ultérieures (avis n° 2005-C), pour en analyser les conséquences fiscales au regard du régime des fusions et des opérations assimilées.

Valorisation des apports

Valeur comptable

Valeur réelle

Exceptions aux principes comptables

Notion de contrôle

Opérations impliquant des sociétés sous contrôle commun

En cas de filialisation comportant un engagement d’introduction en bourse ou de cession à une société sous contrôle distinct, les apports sont évalués à la valeur réelle. Si l’engagement d’introduction en bourse ou de cession matérialisé dans le traité d’apport ne se réalise pas selon les modalités initialement prévues, il convient de modifier les valeurs d’apport.

Lorsque les apports doivent être évalués à la valeur nette comptable mais que l’actif net comptable apporté à une société ayant une activité préexistante est insuffisant pour permettre la libération du capital, les valeurs réelles des éléments apportés doivent être retenues (cf. question n° 22 de l’Avis n° 2005-C).

Opérations à l’endroit (1)

X

Opérations à l’envers (2)

X

Opérations impliquant des sociétés sous contrôle distinct

Opérations à l’envers (3)

X

Opérations à l’endroit (4)

X

Remarque : (1) et (2) Avant l’opération, la situation de contrôle est déjà établie entre la société initiatrice et la société cible. Dans la situation (2), ce sont les associés de la société absorbée qui, à l’issue de l’opération, prennent le contrôle de la société absorbante.

Remarque : (3) Les actifs et passifs de la société cible (correspondant à l’absorbante ou à la bénéficiaire des apports) ne peuvent être comptabilisés à leur valeur réelle parce qu’ils ne figurent pas dans le traité d’apport. En effet, les actifs et passifs figurant dans le traité d’apport sont ceux de la société iniatrice ; ils n’ont pas à être réévalués.

Remarque : 4) Avant l’opération, la situation de contrôle n’est pas établie entre la société initiatrice et la société cible, l’opération de regroupement correspond donc à une prise de contrôle.

Pour la notion de contrôle d’une société : il convient de se reporter aux précisions données au § 4.1 de l’annexe au règlement n° 2004-01.

A cet égard, (cf. avis n° 2005-C question n° 2) le règlement n° 2004-01 ne s’applique pas à l’opération de fusion concernant des sociétés contrôlées par une personne physique, mais uniquement à des sociétés contrôlées par d’autres sociétés (cf. § 4.1 du règlement n° 2004 -01 renvoyant à la définition du contrôle : § 1002 du règlement n° 99-02 du CRC).

II. Précisions concernant certaines situations particulières

A. Exception au principe d'inscription des apports à la valeur comptable en cas d'opération de filialisation comportant un engagement de cession à une société sous contrôle distinct

10

Par exception au principe d’inscription des apports à la valeur comptable en cas d’opérations réalisées entre sociétés sous contrôle commun (cf. n° 1), le 4ème alinéa du § 4.1 et le point (4) du § 4.3 du règlement n° 2004-01 précisent que la filialisation par une société d’une branche d’activité appelée à être cédée à une société sous contrôle distinct s’analyse comme une opération réalisée entre sociétés sous contrôle distinct, les apports devant donc être effectués à la valeur réelle.

Cette exception ne peut cependant être mise en œuvre que s’il existe, préalablement à l’opération de filialisation, un engagement de cession ou d’introduction en bourse conduisant à une perte de contrôle et mentionné explicitement dans le traité d’apport.

20

Si la cession ne se réalise pas, l’avis n° 2005-C précise, à la réponse à la question n° 17, que les écritures d’apport initiales aux valeurs réelles devraient être contre-passées pour enregistrer les apports aux valeurs comptables tant chez la société bénéficiaire des apports que chez la société apporteuse.

Au niveau de la société bénéficiaire, les valeurs comptables d’apport devraient être substituées aux valeurs réelles, avec réduction de la prime d’apport et retraitement des amortissements, provisions et des plus ou moins-values.

Au niveau de la société apporteuse, il conviendrait de réduire la plus-value d’apport à concurrence du résultat de cession anticipé.

B. Champ d'application territorial du règlement (Avis n° 2005-C Question n° 9)

30

Le règlement n° 2004-01 s’applique lorsque la société bénéficiaire ou absorbante est domiciliée en France et établit et publie ses comptes selon les règles comptables françaises. Dans ces conditions, le règlement ne s’applique pas dans le cas où une société française fait un apport à une société étrangère ou est absorbée par une société étrangère non soumise aux règles comptables françaises.

La société française doit toutefois, au plan juridique, déposer un traité d’apport selon les formalités prévues.

40

Les établissements stables des entreprises étrangères sont juridiquement des entreprises étrangères. De ce fait, ils ne sont pas soumis aux règles comptables françaises, ni au règlement n° 2004-01. En conséquence, si une société française fait un apport ou est absorbée par l’établissement stable d’une société étrangère, elle est considérée comptablement comme faisant un apport à une société étrangère ou étant absorbée par une société étrangère, et n’est donc pas soumise aux règles comptables françaises et au règlement n° 2004-01 du CRC au cas d’espèce.


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