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BOI-BIC-CHG-40-50-20-20130422
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BIC – Charges d'exploitation - Rémunérations de l'exploitant individuel, des associés de sociétés et des membres de leurs familles – Champ d'application du régime de déduction des cotisations sociales

1

Afin de permettre aux professions non salariées non agricoles d'améliorer leur protection sociale, la loi n° 94-126 du 11 février 1994 relative à l'initiative et à l'entreprise individuelle a modifié les dispositions de l'article 154 bis du code général des impôts (CGI).

Outre les cotisations aux régimes obligatoires, deux types de cotisations sont désormais admis en déduction du bénéfice imposable à savoir les primes versées au titre des contrats d'assurance de groupe prévus par l'article 41 de la loi n° 94-126 du 11 février 1994 ainsi que les cotisations versées au titre des régimes facultatifs mis en place par les caisses de sécurité sociale.

L'article 24 de la loi n° 94-126 du 11 février 1994 (CGI, art.154 bis) a prévu un nouveau régime de déduction des cotisations sociales pour la détermination des bénéfices industriels et commerciaux.

Le régime de déduction des cotisations sociales obligatoires ou facultatives et des primes de contrat d'assurance de groupe peut bénéficier à tous les non-salariés relevant de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux au titre des articles 34 du CGI ou 35 du CGI.

Les nouvelles dispositions de l'article 154 bis du CGI concernent les entrepreneurs individuels et les associés de personnes ainsi que l'associé unique des EURL.

Par ailleurs, l'article 40 de la loi n° 94-126 du 11 février 1994, l'article 26 de la loi n° 95-1347 du 30 décembre 1995 de finances rectificative pour 1995 ainsi que l’article 58 de la loi n° 2005-1720 du 30 décembre 2005 de finances rectificative pour 2005 ont successivement modifié la situation du conjoint collaborateur.

I. L'exploitant individuel et les associés de certaines sociétés

5

Les nouvelles dispositions de l'article 154 bis du CGI concernent les entrepreneurs individuels et les associés des sociétés de personnes ainsi que l'associé unique des EURL.

A. Exercice de l'activité pour son propre compte

10

Le dispositif de déduction des charges sociales concerne les exploitants individuels qui accomplissent habituellement des actes de commerce ou des opérations relevant de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux pour leur propre compte et qui acquittent à ce titre des cotisations sociales à des régimes de non-salariés (RM Herth n° 31076 JO AN du 30 juin 2009, p. 6503).

B. Activité exercée dans le cadre d'une société de personnes

20

Conformément aux dispositions des articles 8 du CGI, 239 ter du CGI, 239 quater du CGI, 239 quater A du CGI, 239 quater B du CGI et 239 quater C du CGI, les associés et membres des sociétés de personnes et organismes fiscalement assimilés sont soumis à l'impôt pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société.

Aux termes de l'article 60 du CGI, le bénéfice des sociétés de personnes et assimilées est déterminé dans les conditions prévues pour les exploitants individuels.

Dans ces conditions, l'associé personne physique qui exerce directement, personnellement et régulièrement son activité professionnelle dans le cadre d'une telle société et dont les revenus sont à ce titre imposables à l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, entre dans le champ d'application de ces dispositions.

Il en va de même pour les associés des sociétés créées de fait et des sociétés en participation qui exercent leur activité professionnelle dans le cadre des sociétés de ce type.

C. Activité exercée en EURL

30

Le régime d'imposition des entreprises unipersonnelles à responsabilité limitée varie selon la qualité de l'associé unique.

Ainsi, bien qu'elle revête la forme d'une société à responsabilité limitée, l'EURL dont l'associé unique est une personne physique n'est pas passible de l'impôt sur les sociétés sauf option expresse pour cet impôt. Elle relève du régime fiscal des sociétés de personnes, l'associé étant personnellement imposé à l'impôt sur le revenu à raison des bénéfices sociaux.

Dans ces conditions, l'associé unique, personne physique, d'une EURL qui exerce son activité professionnelle dans le cadre de cette société est également concerné par ce dispositif de déduction des charges sociales.

II. Le conjoint-collaborateur

40

Revêt la qualité de conjoint collaborateur, le conjoint qui déclare, avec l'exploitant, collaborer effectivement à l'activité professionnelle de celui ci sans être rémunéré.

A. Adhésion aux régimes sociaux obligatoires

1. Rappel du régime social applicable aux conjoints de chefs d’entreprise

50

Afin d’améliorer la protection sociale du conjoint du chef d’entreprise, la loi n° 2005-882 du 2 août 2005 en faveur des petites et moyennes entreprises (PME), et plus particulièrement les articles 12 de la loi n° 2005-882 du 2 août 2005 et 15 de la loi n° 2005-882 du 2 aout 2005, a profondément modifié le régime social qui lui est applicable.

a. Choix d’un statut social obligatoire

60

La loi n° 2005-882 du 2 août 2005 a rendu obligatoire le choix d’un statut par le conjoint du chef d’entreprise qui travaille dans l’entreprise familiale.

Ainsi, l’article L. 121-4 du code de commerce prévoit désormais que le conjoint du chef d’entreprise artisanale, commerciale ou libérale, qui y exerce de manière régulière une activité professionnelle, doit opter pour l’un des trois statuts suivants : conjoint collaborateur, conjoint salarié ou conjoint associé.

Conformément aux dispositions de l'article 1er du décret n° 2006-966 du 1er août 2006 relatif au conjoint collaborateur, est considéré comme conjoint collaborateur le conjoint d’un chef d’entreprise commerciale, artisanale ou libérale, qui exerce une activité professionnelle régulière dans l’entreprise sans percevoir de rémunération et sans avoir la qualité d’associé au sens de l’article 1832 du code civil.

En outre, en ce qui concerne les sociétés, le statut de conjoint collaborateur n’est autorisé, en application du II de l’article L. 121-4 du code de commerce et de l’article 3 du décret n° 2006-966 du 1er août 2006, qu’au conjoint du gérant associé unique ou du gérant associé majoritaire d’une société à responsabilité limitée ou d’une société d’exercice libéral à responsabilité limitée dont l’effectif n’excède pas vingt salariés.

70

L’option exercée par le conjoint du chef d’entreprise fait l’objet d’une déclaration auprès des organismes habilités à enregistrer l’immatriculation de l’entreprise. En pratique, le choix de statut est déclaré au centre de formalités des entreprises compétent lors de la création de l’entreprise ou postérieurement à sa création lorsque les conditions pour avoir la qualité de conjoint collaborateur viennent à être remplies. Pour plus de précisions, il convient de se reporter à l’article 5 du décret n° 2006-966 du 1er août 2006.

b. Affiliation personnelle obligatoire à l’assurance-vieillesse du conjoint collaborateur

80

La loi n° 2005-882 du 2 août 2005 a rendu obligatoire l’affiliation personnelle des conjoints collaborateurs d’un chef d’entreprise artisanale, commerciale ou libérale, y compris le conjoint d’avocat qui dispose d’un régime d’assurance-vieillesse propre, à l’organisation autonome d’assurance-vieillesse à laquelle est affilié ledit chef d’entreprise. Cette affiliation personnelle et obligatoire est prévue à l’article L. 622-8 du code de la sécurité sociale.

90

S’agissant des conjoints associés, il est rappelé qu’ils sont affiliés à titre obligatoire en leur qualité d’associé : leur situation n’a pas été modifiée par la loi du 2 n° 2005-882 du 2 août 2005. En revanche, le régime social applicable aux conjoints collaborateurs a été profondément modifié puisque précédemment, ces derniers n’avaient qu’un statut d’ayant-droit de leur époux(se) affilié(e) à titre personnel et obligatoire. Ils ne versaient donc aucune cotisation personnelle au titre de l’assurance-vieillesse et invalidité-décès, sauf s’ils avaient adhéré volontairement à l’assurance-vieillesse de leur époux(se) en application des dispositions des 5° et 6° de l’article L. 742-6 du code de la sécurité sociale et de l’article D. 742-19 du code de la sécurité sociale.

Le régime social des conjoints associés et des conjoints collaborateurs est désormais aligné, ces derniers étant tous deux affiliés personnellement et à titre obligatoire à l’assurance-vieillesse de leur époux ou de leur épouse.

Les modalités de calcul des cotisations d’assurance-vieillesse et d’invalidité-décès des conjoints collaborateurs ont été précisées, s’agissant des artisans, industriels et commerçants, par le décret n° 2006-1580 du 11 décembre 2006 et, s’agissant des professions libérales, par le décret n° 2007-582 du 19 avril 2007.

100

La loi n° 2005-882 du 2 août 2005 a, par ailleurs, prévu la possibilité pour les conjoints collaborateurs qui n’ont pas cotisé à l’assurance-vieillesse volontaire des travailleurs non salariés la possibilité de racheter, sous certaines conditions des périodes de cotisations à l’organisation autonome d’assurance-vieillesse dont ils relèvent désormais à titre obligatoire.

Ces facultés de rachat sont prévues à l’article L. 633-11 du code de la sécurité sociale pour les industriels, commerçants et artisans et à l’article L. 642-2-2 du code de la sécurité sociale pour les professionnels libéraux, à l’exception des avocats qui disposent d’un régime d’assurance-vieillesse propre et pour lesquels une faculté de rachat est prévue au cinquième alinéa de l’article L. 723-5 du code de la sécurité sociale.

2. Régime fiscal applicable aux conjoints de chef d’entreprise

110

Le I de l’article 58 de la loi n° 2005-1720 du 30 décembre 2005 de finances rectificative pour 2005 tire les conséquences de l’affiliation obligatoire du conjoint collaborateur à l’assurance-vieillesse, telle que précisée au II-A-1-b § 80 et suivants, en supprimant la référence au régime d’adhésion facultatif dès lors que ce dernier est abrogé et en précisant les modalités de déduction des cotisations complémentaires versées en application des nouvelles possibilités de rachat.

Ainsi, les conjoints collaborateurs étant désormais affiliés personnellement et obligatoirement au régime d’assurance-vieillesse et d’invalidité-décès de leur époux(se), les cotisations vieillesse et d’invalidité-décès qu’ils versent sont déductibles des bénéfices industriels et commerciaux et des bénéfices non commerciaux sur le fondement du principe général de déduction des cotisations d’assurance-vieillesse obligatoires prévu au I de l’article 154 bis du CGI.

Ces cotisations sont donc déductibles sans limitation, au même titre que les cotisations versées par le chef d’entreprise lui-même à des régimes obligatoires (d’assurance-vieillesse et d’invalidité-décès) de base ou complémentaire.

120

Par ailleurs, les cotisations versées par les conjoints collaborateurs en application des facultés de rachat de cotisations introduites par la loi n° 2005-882 du 2 août 2005 prévues aux articles L. 633-11 du code de la sécurité sociale, s’agissant des industriels, commerçants et artisans, L. 642-2- 2 du code de la sécurité sociale, s’agissant des professionnels libéraux, et L. 723-5 du code de la sécurité sociale s’agissant des avocats, sont également déductibles sans limitation pour la détermination des bénéfices industriels et commerciaux et non commerciaux.

B. Adhésion aux régimes facultatifs

130

L'article 26 de la loi n° 95-1347 du 30 décembre 1995 de finances rectificative pour 1995 donne au conjoint collaborateur d'un commerçant, d'un industriel, d'un artisan ou d'un professionnel libéral la possibilité d’adhérer aux groupements visés à l'article 41 de la loi n° 94-126 du 11 février 1994.

Les primes et cotisations dues au nom du conjoint collaborateur au titre des contrats d'assurance de groupe prévus par l'article 41 de la loi n° 94-126 du 11 février 1994 qu’il peut donc souscrire afin de se constituer des droits propres distincts de ceux de l’exploitant et au titre des régimes facultatifs mis en place par les caisses de sécurité sociale peuvent être déduites du résultat imposable de l'exploitant dans les limites prévues à l'article 154 bis du CGI. Ces limites s'appliquent au montant total des primes et cotisations dues par l'exploitant et son conjoint collaborateur.

1. Nécessité d'une affiliation aux régimes sociaux obligatoires

140

L’adhésion du conjoint collaborateur aux groupements prévus à l'article 41 de la loi n°94-126 du 11 février 1994 et la déductibilité des cotisations ou primes dues en son nom au titre de sa protection sociale facultative sont subordonnées à son adhésion effective et continue aux régime obligatoires de base et complémentaire d’assurance vieillesse des travailleurs non salariés à laquelle il peut prétendre dans le cadre de l’assurance volontaire.

2. Conjoints-collaborateurs pouvant adhérer aux régimes facultatifs

150

Les conjoints-collaborateurs d'artisans, d'industriels ou de commerçants qui peuvent adhérer à un tel régime sont mentionnés au 5° de l'article L. 742-6 du code de la sécurité sociale.

Sont concernés les conjoints collaborateurs mentionnés au registre du commerce et des sociétés, au répertoire des métiers ou au registre des entreprises tenu par les chambres de métiers d'Alsace et de la Moselle ainsi que les conjoints d'associés uniques d'entreprises unipersonnelles à responsabilité limitée (EURL). Bien que ces derniers ne puissent avoir, au strict plan juridique, le statut de conjoint collaborateur en raison de la qualité d'associé unique de l'EURL de leur époux, il est admis de leur accorder le bénéfice du dispositif dès lors qu'ils sont assimilés sur le plan social aux conjoints collaborateurs lorsqu'ils ont attesté sur l'honneur remplir effectivement les conditions de collaboration professionnelle.

Demeurent donc exclus du bénéfice de ce dispositif le conjoint du chef d’une entreprise artisanale, industrielle ou commerciale qui exerce une activité professionnelle au sein de l’entreprise en qualité de salarié ou le conjoint d’un associé d’une société autre qu’une EURL soumise au régime des sociétés de personnes.

En cas de radiation de l'assuré du régime d'assurance volontaire, pour quelque motif que ce soit, sa radiation du groupement et des régimes facultatifs des caisses de sécurité sociale devra prendre effet à la même date.

3. Régimes facultatifs en cause

160

La loi autorise désormais la déduction des primes et cotisations dues pour les conjoints collaborateurs remplissant les conditions définies ci-avant, tant au titre des régimes facultatifs mis en place par les caisses de sécurité sociale qu'au titre des contrats d'assurance de groupe prévus à l'article 41 de la loi n° 94-126 du 11 février 1994, en vue du versement de prestations de prévoyance complémentaire, d'indemnités en cas de perte d'emploi subie ou d'une retraite complémentaire garantissant un revenu viager.

L'adhésion du conjoint collaborateur à ces régimes est indépendante du comportement de l'exploitant au regard de sa propre protection sociale facultative. Un des époux, indifféremment l'exploitant ou le conjoint-collaborateur, peut donc décider soit de conclure un contrat d'assurance de groupe, soit d'adhérer à un régime facultatif mis en place par les caisses de sécurité sociale, soit de bénéficier des deux possibilités qui lui sont offertes par la loi alors même que l'autre ne cotiserait à aucun de ces régimes.

a. Contrat d'assurance de groupe

170

Les caractéristiques des groupements auxquels les conjoints collaborateurs peuvent dorénavant adhérer ainsi que les conditions de fonctionnement et de validité des contrats d'assurance de groupe conclus doivent respecter les dispositions édictées par l'article 41 de la loi n° 94-126 du 11 février 1994 et le décret n° 94-775 du 5 septembre 1994 (BOI-BIC-CHG-40-50-40-20).

Seules les primes ouvrant droit à des prestations en nature, des revenus de remplacement ou des rentes viagères sont en principe déductibles.

Toutefois, l’article 41 de la loi n° 94-126 du 11 février 1994 autorise le rachat du contrat (versement d’un capital) uniquement en cas de cessation d'activité à la suite d'un jugement de liquidation judiciaire ou à la suite d'une invalidité de l'assuré qui le rende absolument incapable d'exercer une profession quelconque.

Par suite, le rachat du contrat propre au conjoint collaborateur est possible, sans remise en cause des déductions antérieures, lorsque l’intéressé sera personnellement atteint d’une invalidité le rendant incapable de poursuivre sa collaboration.

En outre, en raison de la situation particulière dans laquelle se trouve le conjoint collaborateur, les déductions opérées au titre des primes et cotisations versées pour lui ne seront pas remises en cause pour les contrats qui prévoiraient, pour le conjoint, un rachat du contrat, lorsque l’exploitant se trouve dans l’une des deux situations envisagées par l’article 41 de la loi n° 94-126 du 11 février 1994.

b. Régimes facultatifs créés par les caisses de sécurité sociale

180

L'article 154 bis du CGI, dans sa rédaction issue de la loi n° 94-126 du 11 février 1994, a prévu que les organisations autonomes d'assurance vieillesse des professions artisanales, industrielles et commerciales visées aux 1° et 2° de l'article L. 621-3 du code de la sécurité sociale, peuvent mettre en place dans les conditions prévues à l'article L. 635-1 du code de la sécurité sociale, des régimes facultatifs garantissant les mêmes risques que ceux pouvant être couverts par les contrats d'assurance de groupe.

Le décret n° 78-321 du 14 mars 1978 institue notamment un régime complémentaire facultatif d'assurance vieillesse au bénéfice des industriels et des commerçants.

L'adhésion à ce régime, géré par l'ORGANIC (Organisation autonome nationale de l'industrie et du commerce), est autorisée aux conjoints collaborateurs des industriels ou commerçants par les articles D. 635-1 du code de la sécurité sociale à D. 635-19 du code de la sécurité sociale.


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