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BOI-BIC-PVMV-40-30-10-20-20120912
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BIC - Plus values et moins values - Plus-values de cession de certains droits sociaux - Contribuables exerçant une activité dans une société de personnes - En cas d'assujettissement d'une société de personnes à l'impôt sur les sociétés ou de sa transformation en société passible de cet impôt, en cas de cessation d'activité d'un associé de société de personnes

1

En application du I de l'article 151 nonies du code général des impôts (CGI), lorsqu'un contribuable exerce son activité professionnelle dans le cadre d'une société dont les bénéfices sont, en application des articles 8 et 8 ter du CGI, soumis en son nom à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices agricoles réels, des bénéfices industriels ou commerciaux ou des bénéfices non commerciaux, ses droits ou parts dans la société sont considérés comme des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession.

Dès lors, les plus-values réalisées lors de la cession de ces droits ou parts relèvent du régime des plus-values professionnelles défini aux articles 39 duodecies à 39 quindecies du CGI. Des dispositions particulières sont toutefois prévues aux II, III et IV de l'article 151 nonies du CGI reportant l'imposition de plus-values constatées à l'occasion de certains événements.

10

Ainsi, en application des III et IV de l'article 151 nonies du CGI, en cas d'assujettissement à l'impôt sur les sociétés de la société concernée, de sa transformation en société passible de cet impôt, ou lorsque le contribuable cesse d'exercer son activité professionnelle dans la société, les plus-values en principe taxables, dans ces circonstances, sur les droits ou parts détenus par l'associé bénéficient d'un report d'imposition jusqu'à la date de cession, rachat ou annulation de ces droits, parts ou actions.

Ce report d'imposition est maintenu, sous certaines conditions, en cas de transmission à titre gratuit à une personne physique de ces droits, parts ou actions ou, en application du V du même article, issu de l'article 38 de la loi n° 2005-1720 du 30 décembre 2005 de finances rectificative pour 2005, en cas d'échange de ces droits, parts ou actions résultant d'une fusion ou d'une scission de la société.

20

L'article 43 de la loi n° 2007-1824 du 25 décembre 2007 de finances rectificative pour 2007 et l'article 44 de la loi n° 2008-1443 du 30 décembre 2008 de finances rectificative pour 2008 aménagent les reports d'imposition prévus respectivement aux III et IV de l'article 151 nonies du CGI. Désormais, en cas de transmission à titre gratuit à une personne physique des parts ou actions, la plus-value en report peut être définitivement exonérée si les conditions suivantes sont respectées de manière continue durant les cinq années suivant la transmission à titre gratuit :

- le ou les bénéficiaires de la transmission exercent, dans certaines conditions, leur activité professionnelle dans la société dont les parts ou actions ont été transmises ;

- la société dont les parts ou actions ont été transmises poursuit son activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale ou agricole.

30

L'exonération s'applique à la plus-value en report sur les parts ou actions détenues par le ou les bénéficiaires de la transmission au terme de la période de cinq ans.

40

L'article 41-0 A ter de l'annexe III au CGI, issu du décret n° 2006-1603 du 14 décembre 2006, précise les obligations déclaratives attachées à ces régimes.

I. Présentation générale des reports d'imposition des plus-values prévus aux III et IV de l'article 151 nonies du CGI

50

Il est rappelé qu'en application du I de l'article 151 nonies du CGI, lorsqu'un contribuable exerce son activité professionnelle dans le cadre d'une société dont les bénéfices sont, en application des articles 8 et 8 ter, soumis en son nom à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices agricoles réels, des bénéfices industriels ou commerciaux ou des bénéfices non commerciaux, ses droits ou parts dans la société sont considérés comme des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession.

60

L'assujettissement de droit ou sur option à l'impôt sur les sociétés d'une société visée au I de l'article 151 nonies du CGI, ou sa transformation en une société passible de cet impôt, a pour effet de faire perdre aux droits sociaux leur caractère d'éléments d'actifs affectés à l'exercice de la profession et par suite entraîne la constatation et l'imposition de la plus-value sur les parts qui, cessant d'être professionnelles, appartiennent désormais au patrimoine privé de l'associé. Il en est de même lorsque le contribuable cesse d'exercer son activité professionnelle dans la société.

70

Toutefois, les III et IV de l'article 151 nonies du CGI prévoient, dans ces trois situations, un report d'imposition des plus-values constatées.

Ces reports peuvent par ailleurs être maintenus, sous certaines conditions, en cas de transmission à titre gratuit ultérieure des droits sociaux à une personne physique ou en cas d'échange de ces droits dans le cadre d'une fusion ou d'une scission de la société.

A. Conditions de mise en œuvre des reports

80

Les reports d'imposition prévus aux III et IV de l'article 151 nonies du CGI sont applicables de plein droit et ne sont donc pas subordonnés à une option du contribuable.

90

Ces régimes ne trouvent pas à s'appliquer lorsque les plus-values sont susceptibles de bénéficier du régime d'exonération prévu à l'article 151 septies du CGI.

Peuvent, en revanche, bénéficier de ces dispositifs la ou les plus-values qui ne sont exonérées que pour une partie de leur montant en application de l'article 151 septies du CGI.

Il est, en effet, rappelé que cet article prévoit, au-delà de certains seuils de recettes, une exonération partielle dégressive.

B. Régime des reports d'imposition

1. Evènements mettant fin au report

100

L'imposition des plus-values est reportée jusqu'à la date de cession, de rachat, ou d'annulation des parts ou actions de l'associé.

110

Les opérations mettant fin au report sont, notamment, la vente, l'échange ou la transmission par voie d'apport des parts ou actions ainsi que la transmission à titre gratuit de ces parts ou actions à une personne morale ou à une personne physique qui n'a pas pris l'engagement prévu au III, ou au IV, de l'article 151 nonies du CGI (cf. n° 140 et s.).

120

Dès lors qu'elles emportent échange ou annulation des droits sociaux de l'associé, les opérations de fusion, confusion, ou scission, placées ou non sous le régime spécial des fusions, ainsi que la dissolution de la société pour quelque cause que ce soit, mettent en principe également fin au report d'imposition.

Toutefois, il est rappelé qu'à compter du 1er janvier 2006, les reports d'imposition mentionnés aux III et IV de l'article 151 nonies du CGI sont maintenus en cas d'échange de droits sociaux résultant d'une fusion ou d'une scission de la société jusqu'à la date de cession, de rachat ou d'annulation des droits reçus lors de l'échange (cf. n° 230 et s.).

En cas de cession, de rachat, d'annulation ou de transmission à titre gratuit d'une partie seulement des droits sociaux, seule la fraction correspondante de la plus-value en report est imposée, le surplus pouvant continuer à bénéficier du report d'imposition.

130

Lorsqu'un événement mettant fin au report se réalise, l'imposition est effectuée au titre de l'année au cours de laquelle cet événement intervient :

- les plus-values à long terme sont imposées d'après le taux en vigueur au titre de cette année ;

- les plus-values à court terme sont ajoutées aux revenus de la même année. Leur imposition est effectuée d'après le barème et la situation du foyer fiscal de cette année.

Le contribuable fait figurer cette plus-value directement sur sa déclaration d'ensemble des revenus en tenant compte de la nature de l'activité exercée par la société (BIC, BA ou BNC).

2. Maintien du report en cas de transmission à titre gratuit des droits ou parts

140

En principe, la transmission à titre gratuit des droits sociaux met fin aux reports d'imposition des plus-values prévus aux III et IV de l'article 151 nonies du CGI.

Toutefois, le maintien du report d'imposition des plus-values est autorisé lorsque le ou les bénéficiaires de la transmission prennent l'engagement d'acquitter l'impôt sur les plus-values lors de la cession, du rachat ou de l'annulation des droits sociaux.

Cette solution peut être mise en œuvre à l'occasion de plusieurs transmissions à titre gratuit successives.

Le maintien du report est susceptible de s'appliquer en cas de transmission à titre gratuit des droits sociaux détenus au moment du report mais aussi de droits sociaux reçus lors de l'échange résultant d'une fusion ou d'une scission lorsque ces opérations ont été réalisées dans des conditions autorisant le maintien du report lors de l'échange de titres (cf n° 230 et s).

a. Opérations concernées

150

Le dispositif est réservé aux mutations à titre gratuit, c'est-à-dire à celles emportant transfert de propriété et qui ne requièrent, en principe, aucune contrepartie de la part de leur bénéficiaire.

Ainsi, en cas de transmission moyennant le versement d'une somme en capital ou sous forme de rente viagère, l'opération en cause ne peut s'analyser en une transmission à titre gratuit pour l'application des III et IV de l'article 151 nonies du CGI même si la charge (capital ou rente viagère) est nettement inférieure à la valeur des droits sociaux transmis.

Les mutations à titre gratuit peuvent résulter du décès (transmissions ab intestat ou testamentaires) ou être réalisées entre vifs (donations).

160

Le bénéficiaire de la transmission à titre gratuit s'entend de la personne physique titulaire des droits d'une transmission à titre gratuit, qu'il existe ou non des liens de parenté entre elle et l'auteur de la transmission.

b. Contenu de la transmission

170

La transmission à titre gratuit doit porter sur les droits sociaux grevés du report d'imposition. Il n'est toutefois pas exigé que la transmission porte sur l'intégralité des parts ou actions détenues par la personne à l'origine de la transmission.

En revanche, la transmission de la seule nue-propriété ou du seul usufruit des droits sociaux détenus ne peut bénéficier des dispositions des deuxième à cinquième alinéas du III ou du dernier alinéa du IV de l'article 151 nonies du CGI, sous réserve de la situation dans laquelle c'est la transmission en elle-même qui opère le démembrement de propriété.

180

Elle peut par ailleurs être effectuée au profit d'un ou plusieurs bénéficiaires.

c. Forme de l'engagement

190

Le bénéficiaire de la transmission à titre gratuit des droits sociaux doit prendre l'engagement formel d'acquitter l'impôt sur la plus-value, dont la taxation a été préalablement reportée chez le précédent titulaire des droits sociaux, concomitamment à la transmission elle-même.

L'engagement peut résulter d'une mention expresse inscrite dans l'acte authentique constatant la transmission, ou bien être pris dans un acte sous seing privé ayant date certaine. Il doit comporter notamment, l'indication du montant de la plus-value ayant bénéficié du report d'imposition initial et la date de sa réalisation.

Le donateur ou, en cas de succession, les ayants droit du défunt ainsi que les bénéficiaires de la transmission doivent joindre à leur déclaration de revenus de l'année au cours de laquelle la transmission est intervenue, un exemplaire de l'engagement accompagné, le cas échéant, de l'acte constatant la transmission à titre gratuit.

d. Modalités d'imposition de la plus-value

200

La plus-value en report à la charge du donataire ou de l'héritier devient imposable si les droits sociaux font l'objet d'une cession, d'un rachat ou d'une annulation (cf. n° 100 à 130).

210

Lorsque la personne qui transmet à titre gratuit (ou les héritiers pour le compte du défunt en cas de décès) acquitte l'impôt correspondant à la plus-value en report sur les droits sociaux reçus, le ou les bénéficiaires ne supportent plus aucune fiscalité latente au titre de cette plus-value.

220

En cas de succession, chaque héritier peut choisir de maintenir le report d'imposition à hauteur des droits qu'il reçoit indépendamment de la décision des autres ayants droit, dès lors qu'il prend l'engagement formel d'acquitter l'impôt sur la plus-value (cf n° 190).

3. Maintien du report en cas d'échange de droits sociaux résultant d'une fusion ou d'une scission de la société

230

En principe, l'échange de droits sociaux met fin aux reports d'imposition des plus-values prévus aux III et IV de l'article 151 nonies du CGI.

Toutefois, le V de l'article 151 nonies du CGI, issu de l'article 38 de la loi n° 2005-1720 du 30 décembre 2005 de finances rectificative pour 2005, prévoit que les reports d'imposition prévus aux III et IV de l'article 151 nonies du CGI sont maintenus en cas d'échange de droits sociaux résultant d'une fusion ou d'une scission jusqu'à la date de cession, de rachat ou d'annulation des droits reçus lors de l'échange.

Cette solution peut être mise en œuvre à l'occasion de plusieurs opérations d'échange successives.

a. Opérations concernées

240

Pour bénéficier des dispositions du V de l'article 151 nonies du CGI, l'échange de droit sociaux doit résulter d'une fusion ou d'une scission telles qu'elles sont définies au I de l'article 210-0 A du CGI. En outre, sont exclues les opérations entrant dans les prévisions du II du même article, c'est-à-dire les opérations de fusion ou de scission n'entrant pas dans le champ de la directive 90/434/CEE du Conseil du 23 juillet 1990, lorsqu'une société, apporteuse ou bénéficiaire d'un apport, a son siège dans un Etat ou un territoire n'ayant pas conclu avec la France une convention fiscale contenant une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale (s'agissant du champ d'application de l'article 210-0 A du CGI, cf. BOI-IS-FUS-20-10).

Dans l'hypothèse d'une dissolution par fusion ou scission de la société ne répondant pas à la définition donnée au I de l'article 210-0 A du CGI ou entrant dans les prévisions du II de cet article, le report d'imposition cesse dès la date de réalisation de l'échange des titres.

Pour le maintien du report, il n'est pas nécessaire en revanche que l'opération soit réalisée sous le bénéfice du régime spécial des fusions prévu aux articles 210 A et 210 B du CGI.

b. Portée du régime

250

Lorsque l'échange de droits sociaux résulte d'une fusion ou d'une scission (cf n° 240), les reports d'imposition prévus aux III et IV de l'article 151 nonies du CGI sont intégralement maintenus que l'échange soit ou non assorti d'une soulte, dans la mesure ou celle-ci n'excède pas 10 % de la valeur nominale des titres de la société absorbante ou des sociétés bénéficiaires des apports, conformément au I de l'article 210-0 A du CGI.

Le maintien de ces reports s'applique de plein droit et n'est donc pas subordonné à une option du contribuable.

260

La plus-value d'échange de titres est imposable dans les conditions de droit commun soit dans les conditions prévues aux articles 39 duodecies à 39 quindecies du CGI, soit dans les conditions prévues aux articles 150-0 A et suivants du CGI.

Ces plus-values sont toutefois susceptibles de bénéficier des sursis d'imposition prévus au 7 bis de l'article 38 ou à l'article 150-0 B du CGI.

270

Les dispositions du V de l'article 151 nonies du CGI sont applicables aux opérations d'échanges de titres réalisées à compter du 1er janvier 2006.

C. Obligations déclaratives

1. Etat de suivi prévu au VI de l'article 151 nonies du CGI

280

Le ou les bénéficiaires des dispositions du III et du IV de l'article 151 nonies du CGI doivent joindre l'état de suivi des plus-values en report prévu au VI de l'article 151 nonies du CGI à leur déclaration d'ensemble des revenus (n° 2042) souscrite au titre de l'année de réalisation de la plus-value et des années suivantes.

290

Conformément aux dispositions prévues à l'article 41-0 A ter de l'annexe III au CGI, l'état de suivi prévu au VI de l'article 151 nonies du CGI est établi conformément à un modèle fixé par l'administration.

Ce modèle (cf. BOI-FORM-000020) mentionne les éléments suivants :

- Pour l'opération initiale :

  • la désignation de l'associé concerné et de la société (dénomination commerciale, adresse et n°SIRET) ;

  • le nombre de droits sociaux détenus ;

  • la nature de l'opération et le montant de la plus-value en report.

- En cas de transmission à titre gratuit, pour le bénéficiaire de la transmission :

  • la date de réalisation et la nature de la transmission à titre gratuit ;

  • la désignation de la société dont les droits sociaux sont transmis (dénomination commerciale, adresse et n° SIRET).

- Dans tous les cas, les événements survenus au cours de l'année de déclaration :

  • événements mettant fin au report d'imposition ou mettant le report d'imposition à la charge d'un autre contribuable (en cas de transmission à titre gratuit des parts ou actions) ;

  • événements ne remettant pas en cause le report d'imposition (en cas d'échange de droits sociaux résultant d'une fusion ou d'une scission de la société).

Cet état est complété d'un tableau récapitulant le montant des plus-values et leur nature (court et long terme) demeurant en report à la charge du déclarant.

300

L'état de suivi doit être servi individuellement par chacun des associés concernés.

2. Sanctions

310

En application du e du I de l'article 1763 du CGI, lorsque l'état de suivi prévu au VI de l'article 151 nonies du CGI n'est pas produit au titre de l'exercice de réalisation de la plus-value, ou de l'un des exercices ultérieurs, ou si les renseignements qui sont portés sur cet état sont inexacts ou incomplets, il est prononcé une amende égale à 5 % des résultats omis.

Cette amende est réservée au contribuable défaillant relativement à la production de ces états de suivi.

Le taux de l'amende s'applique sur le montant des plus-values non déclarées.

3. Entrée en vigueur

320

Les obligations déclaratives afférentes aux reports d'imposition prévus aux III et IV de l'article 151 nonies du CGI sont applicables à compter du 1er janvier 2006.

330

Les contribuables dont les plus-values ont été mises en report avant cette date sont soumis à ces obligations déclaratives à compter de l'année au cours de laquelle :

- intervient un événement modifiant le montant des plus-values en report (cession, rachat ou annulation total ou partiel) ;

- les droits sociaux font l'objet d'une transmission partielle à titre gratuit. En cas de transmission de la totalité des parts (dans les conditions décrites aux n° 140 à 220), seuls le ou les bénéficiaires doivent fournir l'état de suivi prévu au VI de l'article 151 nonies du CGI ;

- les droits sociaux font l'objet d'un échange dans les conditions prévues au V de l'article 151 nonies du CGI.

340

Il est admis que les états de suivi à déposer au titre des années 2006 à 2008 soient transmis à l'administration jusqu'au 23 août 2009.

II. Exonération des plus-values en report

350

Les articles 43 de la loi n° 2007-1824 du 25 décembre 2007 de finances rectificative pour 2007 et 44 de la loi n° 2008-1443 du 30 décembre 2008 de finances rectificative pour 2008 aménagent les reports d'imposition prévus aux III et IV de l'article 151 nonies du CGI : en cas de transmission à titre gratuit à une personne physique des parts ou actions, la plus-value en report peut être, sous certaines conditions, définitivement exonérée (deuxième à cinquième alinéas du III de l'article 151 nonies du CGI et dernier alinéa du IV du même article).

A. Conditions d'application

1. Plus-values concernées

360

Les dispositions issues de la loi de finances rectificative pour 2007 sont applicables aux plus-values en report à la suite de l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés de la société concernée ou de sa transformation en société passible de cet impôt conformément aux dispositions du III de l'article 151 nonies du CGI.

Les dispositions issues de la loi de finances rectificative pour 2008 sont applicables aux plus-values en report à la suite de la cessation d'activité du contribuable conformément aux dispositions du IV de l'article 151 nonies du CGI.

370

Les exonérations prévues aux deuxième à cinquième alinéas du III et au dernier alinéa du IV de l'article 151 nonies du CGI sont subordonnées à la transmission à titre gratuit des parts ou actions (transmission à titre gratuit initiale ou transmission à titre gratuit ultérieure), grevées du report d'imposition, dans les conditions prévues respectivement au premier alinéa du III et aux premier et deuxième alinéas du IV (cf. n° 140 à 220).

En particulier, le bénéficiaire de la transmission doit prendre l'engagement formel d'acquitter l'impôt sur la plus-value, dont la taxation a été préalablement reportée chez le précédent titulaire des parts ou actions, concomitamment à la transmission elle-même (cf. n° 190).

2. Poursuite de l'activité

380

L'exonération des plus-values afférentes aux parts ou actions transmises à titre gratuit est subordonnée au respect, de manière continue pendant les cinq années suivant la transmission, des conditions suivantes.

S'agissant du III de l'article 151 nonies du CGI :

- le ou les bénéficiaires de la transmission exercent l'une des fonctions énumérées au 1° de l'article 885 O bis du CGI et dans les conditions prévues au même 1° dans la société dont les parts ou actions ont été transmises ;

- la société dont les parts ou actions ont été transmises poursuit son activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale ou agricole.

S'agissant du IV de l'article 151 nonies du CGI :

- dans l'hypothèse où la société dont les parts ou actions sont transmises est soumise à l'impôt sur les sociétés au moment de la transmission, le ou les bénéficiaires de la transmission exercent l'une des fonctions énumérées au 1° de l'article 885 O bis du CGI et dans les conditions prévues au même 1° dans la société dont les parts ou actions ont été transmises ;

- dans l'hypothèse où la société dont les parts ou actions sont transmises relève du régime des sociétés de personnes au moment de la transmission, le ou les bénéficiaires de la transmission exerce leur activité professionnelle au sens du I de l'article 151 nonies du CGI dans la société dont les parts ou actions sont transmises ;

- la société dont les parts ou actions ont été transmises poursuit son activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale ou agricole.

a. Bénéficiaire de la transmission

1° Fonctions visées lorsque la société est soumise à l'impôt sur les sociétés

390

Les fonctions énumérées au 1° de l'article 885 O bis du CGI sont celles de gérant nommé conformément aux statuts d'une société à responsabilité limitée ou en commandite par actions, associé en nom d'une société de personnes, président, directeur général, président du conseil de surveillance ou membre du directoire d'une société par actions.

Cette énumération est exhaustive. Dès lors, l'exercice d'une fonction qui n'est pas énumérée par la loi, telle que la fonction de directeur général adjoint, ou celui d'une fonction de direction de fait au sein d'une société, n'ouvre pas droit pour le titulaire des parts ou actions de la société au bénéfice de l'exonération.

Il est toutefois rappelé qu'à la suite de l'adoption de la loi n° 2001-420 du 15 mai 2001 relative aux nouvelles régulations économiques, il a été ajouté à la liste des fonctions énumérées au 1° de l'article 885 O bis du CGI la fonction, créée à cette occasion, de directeur général délégué d'une société anonyme.

400

Le (ou les) bénéficiaire(s) de la transmission doit avoir été régulièrement nommé à l'une des fonctions énumérées par l'article 885 O bis du CGI.

En cas de pluralité de bénéficiaires, le bénéfice de l'exonération pour chacun d'entre eux est subordonné à l'exercice à titre personnel de l'une des fonctions énumérées au 1° de l'article 885 O bis du CGI dans les conditions prévues à ce même 1°.

410

Les solutions retenues en matière d'impôt de solidarité sur la fortune relatives aux fonctions énumérées au 1° de l'article 885 O bis du CGI sont applicables (cf . BOI-PAT-ISF-30-30-30-10).

2° Conditions d'exercice des fonctions dans la société soumise à l'impôt sur les sociétés

420

Pour bénéficier des exonérations prévues aux III et IV de l'article 151 nonies du CGI, les fonctions visées au premier alinéa du 1° de l'article 885 O bis du CGI doivent simultanément satisfaire trois conditions :

- la fonction doit être effectivement exercée. Le titulaire doit consacrer à ses fonctions une activité et des diligences constantes et réelles ;

- la fonction doit donner lieu à une rémunération normale. D'une manière générale, une rémunération peut être considérée comme normale lorsque son montant est en rapport avec la rémunération courante des personnes exerçant pleinement une des fonctions considérées, compte tenu de la nature et de l'importance de l'activité de l'entreprise ainsi que de ses résultats ;

- la rémunération de la fonction doit représenter plus de la moitié des revenus professionnels du redevable. La rémunération doit représenter plus de la moitié des revenus annuels professionnels soumis à l'impôt sur le revenu dans les catégories suivantes : traitements et salaires ; bénéfices industriels et commerciaux ; bénéfices agricoles ; bénéfices non commerciaux et revenus des gérants et associés mentionnés à l'article 62 du CGI.

430

Les solutions retenues en matière d'impôt de solidarité sur la fortune relatives aux conditions d'exercice des fonctions énumérées au 1° de l'article 885 O bis du CGI sont applicables (cf  BOI-PAT-ISF-30-30-30-10).

3° Exercice de l'activité professionnelle dans une société de personnes

440

Lorsque la société dont les parts ou actions sont transmises relève du régime d'imposition des sociétés de personnes (article 151 nonies IV du CGI), le ou les bénéficiaires de la transmission doivent exercer leur activité professionnelle au sein de cette société. Les parts ou actions transmises doivent donc constituer un actif professionnel au sens du I de l'article 151 nonies du CGI.

4° Durée d'exercice des fonctions
a° Société soumise à l'impôt sur les sociétés

450

Le délai de cinq ans au terme duquel l'exonération est acquise s'apprécie à compter de la date de la transmission à titre gratuit des parts ou actions, l'exercice de l'une des fonctions visées au premier alinéa du 1° de l'article 885 O bis du CGI devant en principe être effectif à compter de cette même date.

Il est toutefois admis que l'exonération s'applique dès lors que la nomination à l'une des fonctions visées au premier alinéa du 1° de l'article 885 O bis du CGI intervient dans les six mois de la transmission à titre gratuit.

460

La fonction doit être exercée de manière continue pendant cinq ans. Toutefois, le changement de fonction durant ce délai ne remet pas en cause le bénéfice des dispositions des deuxième à cinquième alinéas du III et du dernier alinéa du IV de l'article 151 nonies du CGI lorsque la nouvelle fonction, exercée (dans les conditions prévues aux n° 420 et 430), est également visée au premier alinéa du 1° de l'article 885 O bis du CGI.

470

En principe, en cas de fusion ou de scission de la société dont les parts ou actions ont été transmises, la condition prévue au troisième alinéa du III et au dernier alinéa du IV de l'article 151 nonies du CGI ne peut plus être respectée, la fonction visée au premier alinéa du 1° de l'article 885 O bis du CGI devant être exercée dans la société dont les parts ou actions ont été transmises.

Il est toutefois admis que les dispositions des deuxième à cinquième alinéas du III et du dernier alinéa du IV de l'article 151 nonies du CGI s'appliquent dès lors que le bénéficiaire de la transmission exerce l'une des fonctions visées au premier alinéa du 1° de l'article 885 O bis du CGI également dans la société absorbante ou dans la société bénéficiaire de la scission. Ainsi, en cas de scission de la société dont les parts ou actions ont été transmises, les exonérations prévues au deuxième alinéa du III ou au dernier alinéa du IV de l'article 151 nonies du CGI s'appliquent aux plus-values en report pour leur quote-part attachée à des parts ou actions reçues lors de l'opération d'échange, de la ou des sociétés dans lesquelles le bénéficiaire de la transmission exerce effectivement l'une des fonctions visées au premier alinéa du 1° de l'article 885 O bis du CGI dans les conditions prévues aux deuxième à cinquième alinéas du III ou au dernier alinéa du IV de l'article 151 nonies du CGI (cf. exemple 1 n° 630).

b° Société relevant du régime des sociétés de personnes

480

L'exercice de l'activité professionnelle au sein de la société doit être effectif à compter de la transmission à titre gratuit. Toutefois, pour les transmissions à titre gratuit résultant d'un décès, il sera admis que l'exonération s'applique dès lors que le bénéficiaire de la transmission débute son activité dans les six mois qui suivent cette transmission.

5° Cas particulier des indivisions successorales

490

L'indivision est la situation juridique née de la concurrence de droits de même nature exercés sur un même bien ou sur une même masse de biens par des personnes différentes, sans qu'il y ait division matérielle de leurs parts.

Dans cette situation, chacun des indivisaires est susceptible de bénéficier des dispositions des deuxième à cinquième alinéas du III ou du dernier alinéa du IV de l'article 151 nonies du CGI, dans la mesure où il exerce, dans la société dont les parts ou actions ont été transmises, l'une des fonctions énumérées au 1° de l'article 885 O bis du CGI et dans les conditions prévues à ce même 1° (ou, lorsque la société n'est pas soumise à l'impôt sur les sociétés, exerce son activité professionnelle dans la société au sens du I de l'article 151 nonies du CGI).

500

En principe, l'exercice de l'une des fonctions énumérées au 1° de l'article 885 O bis du CGI (ou, lorsque la société n'est pas soumise à l'impôt sur les sociétés, l'exercice de l'activité professionnelle dans la société au sens du I de l'article 151 nonies du CGI), (dans les conditions définies aux n° 390 à 430 et aux n° 450 à 470), s'apprécie donc distinctement au niveau de chaque indivisaire. Toutefois, afin de ne pas pénaliser les transmissions de parts ou actions qui n'ont pas été aménagées du vivant de l'associé, il est admis, en cas d'indivision successorale, que l'ensemble des indivisaires bénéficient des dispositions des deuxième à cinquième alinéas du III ou du dernier alinéa du IV de l'article 151 nonies du CGI dès lors qu'au moins l'un d'entre eux exerce effectivement l'une des fonctions énumérées au 1° de l'article 885 O bis du CGI, (dans les conditions définies aux n° 390 à 430 et aux n° 450 à 470) (ou, lorsque la société n'est pas soumise à l'impôt sur les sociétés, exerce son activité professionnelle dans la société au sens du I de l'article 151 nonies du CGI).

b. Société dont les titres sont transmis

510

Conformément au quatrième alinéa du III et au dernier alinéa du IV de l'article 151 nonies du CGI, la société dont les parts ou actions ont été transmises doit poursuivre, de manière continue pendant les cinq années suivant la transmission, son activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale ou agricole.

Il n'est pas exigé que la société exerce, à la date de transmission à titre gratuit des parts ou actions, strictement la même activité que lors de son passage à l'impôt sur les sociétés.

520

N'exercent pas une activité de nature industrielle, commerciale, artisanale, libérale ou agricole, les sociétés ne gérant que leur propre patrimoine, immeubles ou portefeuilles de valeurs mobilières notamment.

530

L'activité exercée lors de la transmission à titre gratuit de parts ou actions doit être poursuivie de manière continue pendant les cinq ans suivant cette transmission. L'adjonction d'une activité, ou la cessation d'une activité non prépondérante, ne remet pas en cause le bénéfice des dispositions des deuxième à cinquième alinéas du III ou du dernier alinéa du IV de l'article 151 nonies du CGI.

En revanche, la condition prévue au quatrième alinéa du III et au dernier alinéa du IV de l'article 151 nonies du CGI n'est pas respectée lorsque le changement d'activité emporte cessation d'entreprise en application du 5 de l'article 221 du CGI. Il est toutefois rappelé que les dispositions du 5 de l'article 221 du CGI ne sont applicables que si le changement d'activité est profond.

540

En cas de fusion ou de scission de la société, l'activité exercée à la date de la transmission à titre gratuit doit être poursuivie par la ou les sociétés bénéficiaires des apports.

B. Portée du régime

1. Report d'imposition et exonération de la plus-value

550

Lorsque les conditions prévues au III ou au IV de l'article 151 nonies du CGI ont été respectées de manière continue pendant les cinq années suivant la transmission à titre gratuit, les plus-values en report d'imposition en application de ces mêmes III ou IV sont définitivement exonérées.

Les exonérations prévues au deuxième alinéa du III et au dernier alinéa du IV de l'article 151 nonies du CGI s'appliquent aux plus-values en report sur les parts ou actions détenues par le ou les bénéficiaires de la transmission au terme de la période mentionnée au même alinéa.

560

Le bénéficiaire de la transmission doit pouvoir justifier, à la demande de l'administration, du respect des conditions prévues au III ou au IV de l'article 151 nonies du CGI de manière continue pendant les cinq années ayant suivi la transmission à titre gratuit.

2. Evénements affectant le bénéfice du régime

570

Il est tout d'abord rappelé que la plus-value en report à la charge du bénéficiaire de la transmission à titre gratuit devient imposable si les parts ou actions font l'objet d'une cession, d'un rachat ou d'une annulation (cf. n° 100 à 130).

Lorsque l'événement mettant fin au report intervient dans les cinq ans de la transmission à titre gratuit, les dispositions des deuxième à cinquième alinéas du III de l'article 151 nonies du CGI ne peuvent donc trouver à s'appliquer.

En cas de cession, de rachat, d'annulation ou de transmission d'une partie seulement des parts ou actions transmises à titre gratuit, le bénéfice du report, et donc de l'exonération, s'éteint à proportion des titres cédés, rachetés ou annulés.

a. Changement d'activité de la société

580

Le changement d'activité de la société (cf. n° 510 à 540), en l'absence de cession, de rachat, d'annulation ou de transmission des parts ou actions, ne met pas fin au report d'imposition prévu au III ou au IV de l'article 151 nonies du CGI. Il fait en revanche obstacle, de manière définitive, à l'exonération prévue aux deuxième à cinquième alinéas du III et au dernier alinéa du IV de l'article 151 nonies du CGI.

b. Cessation d'exercice de l'une des fonctions énumérées au 1° de l'article 885 O bis du CGI

590

Lorsque le bénéficiaire de la transmission cesse d'exercer, dans les cinq ans de cette transmission, sa fonction au sein de la société dont les parts ou actions ont été transmises, il perd le bénéfice de l'exonération prévue au deuxième alinéa du III ou du dernier alinéa du IV de l'article 151 nonies du CGI. Il en est ainsi quel que soit le motif de cette cessation de fonction, y compris dans l'hypothèse où l'événement entraînant cette cessation ne conduit pas à mettre fin au report d'imposition.

Sous réserve de la tolérance prévue au n° 460, la fusion ou la scission de la société dont les parts ou actions ont été transmises fait ainsi obstacle à l'exonération de la plus-value en report.

600

En revanche, lorsque le bénéficiaire de la transmission cesse d'exercer son activité professionnelle dans la société, au sens du I de l'article 151 nonies du CGI, du fait du changement de régime fiscal de la société (option pour l'impôt sur les sociétés par exemple), l'exonération des plus-values demeure possible si, à compter de la date du changement de régime fiscal, il exerce l'une des fonctions énumérées au 1° de l'article 885 O bis du CGI, (dans les conditions définies aux n° 390 à 430 et aux n° 450 à 470) et jusqu'au terme du délai de cinq ans. Il en est de même dans la situation inverse où la société cesse d'être soumise à l'impôt sur les sociétés, si les parts ou actions détenues par le bénéficiaire de la transmission constituent un actif professionnel au sens du I de l'article 151 nonies du CGI jusqu'au terme du délai de cinq ans restant à courir.

610

Cette mesure n'est applicable que si le changement de régime fiscal ne s'accompagne pas de la création d'une personne morale nouvelle et que la société dont les parts ou actions ont été transmises poursuit son activité.

c. Nouvelle transmission à titre gratuit

620

En cas de nouvelle transmission à titre gratuit des parts ou actions avant l'expiration du délai de cinq ans, le bénéficiaire de la transmission initiale perd le bénéfice des dispositions d'exonération prévues aux III et IV de l'article 151 nonies du CGI y compris dans l'hypothèse où il continuerait à exercer l'une des fonctions énumérées au 1° de l'article 885 O bis du CGI.

Toutefois, dans cette situation, l'exonération de la plus-value en report peut s'appliquer chez le bénéficiaire de la nouvelle transmission à titre gratuit, lorsque celle-ci s'effectue dans les conditions prévues au III ou au IV de l'article 151 nonies du CGI et que les conditions prévues respectivement aux troisième et quatrième alinéas du III et au dernier alinéa du IV sont respectées de manière continue pendant les cinq années suivant cette nouvelle transmission à titre gratuit.

3. Exemples

630

Exemple 1 : Scission de la société dont les parts ont été transmises à titre gratuit

La société en nom collectif X, dont M. Z est associé (100 parts sur 500), se transforme en SARL soumise à l'impôt sur les sociétés le 1er février N. La plus-value sur les parts détenues par M. Z, d'un montant de 200 000 €, bénéficie du report d'imposition prévu au III de l'article 151 nonies du CGI.

Le 1er juin N+1, M. Z transmet l'intégralité de ses parts à sa fille, Mlle Z, qui est par ailleurs nommée gérante de la SARL X à cette même date.

En mars N+4, la SARL X fait l'objet d'une scission au profit de deux nouvelles SARL X1 et X2. Mlle Z qui détenait 20 % du capital de la SARL X reçoit 20 % du capital des sociétés X1 et X2 soit respectivement 500 et 200 parts. Elle est par ailleurs nommée gérante de la SARL X1 mais n'exerce en revanche aucune fonction dans la SARL X2.

Compte tenu de la valeur des apports, la plus-value de 200 000 €, qui reste en report, est répartie de la manière suivante :

- les titres de la SARL X1 sont grevés d'une plus-value en report de 150 000 € ;

- les titres de la SARL X2 d'une plus-value en report de 50 000 €.

Le 1er mars N+5, Mlle Z cède 100 parts de la SARL X1. La plus-value en report est alors imposable à hauteur de 30 000 € (150 000 x 100/500).

Le 1er juin N+6, le solde (soit 120 000 €) de la plus-value en report grevant les parts de la SARL X1 est définitivement exonéré.

Le 1er août N+10, Mlle Z cède les titres de la SARL X2. La plus-value en report de 50 000 € est alors imposable.

640

Exemple 2 : Seconde transmission à titre gratuit

La société civile professionnelle Y, dont M. A est associé, opte pour l'impôt sur les sociétés le 1er février N. La plus-value sur les parts détenues par M. A, d'un montant de 200 000 €, bénéficie du report d'imposition prévu au III de l'article 151 nonies du CGI.

Le 1er juin N, M. A transmet à titre gratuit l'intégralité de ses parts à sa fille, Mme B, qui est par ailleurs nommée gérante de la société Y à cette même date.

Le 1er septembre N+2, Mme B met fin à ses fonctions de gérante au profit de son fils, M. B. Elle perd donc le bénéfice des dispositions des deuxième à cinquième alinéas du III de l'article 151 nonies du CGI. Toutefois, le report d'imposition prévu au III de l'article 151 nonies du CGI est maintenu.

Le 1er janvier N+3, Mme B transmet à titre gratuit l'intégralité de ses parts à son fils, M. B.

Sous réserve que la société Y ait bien poursuivi son activité depuis le 1er juin N et que M. B soit resté gérant de manière continue, la plus-value en report de 200 000 € est définitivement exonérée à compter du 1er janvier N+8.

C. Obligations déclaratives

650

Les dispositions des deuxième à cinquième alinéas du III et du dernier alinéa du IV de l'article 151 nonies du CGI ne font pas l'objet d'une obligation déclarative spécifique.

Il est toutefois rappelé que l'obligation déclarative prévue au VI de l'article 151 nonies du CGI pour le suivi du report s'applique (cf n° 280 à 340).

660

A titre de règle pratique, l'état de suivi prévu au VI de l'article 151 nonies du CGI devant être déposé au titre de l'année au cours de laquelle l'exonération est acquise peut être complété des informations suivantes (cf. BOI-FORM-000020) :

- la nature des fonctions exercées et la durée d'exercice de ces fonctions ;

- la nature de l'activité exercée par la société.

En l'absence d'obligation de production de cet état de suivi, un papier libre reprenant ces indications peut être joint à la déclaration des revenus de l'année au cours de laquelle l'exonération est acquise.

D. Entrée en vigueur

670

Les dispositions des deuxième à cinquième alinéas du III de l'article 151 nonies du CGI sont applicables à compter du 29 décembre 2007.

Les dispositions du troisième alinéa du IV de l'article 151 nonies du CGI sont applicables à compter du 1er janvier 2009.

Les plus-values, en report à cette date en application du III ou du IV de l'article 151 nonies du CGI, afférentes à des parts ou actions ayant fait l'objet d'une transmission à titre gratuit avant cette date sont susceptibles de bénéficier de l'exonération si les conditions prévues respectivement au III ou au IV de l'article 151 nonies du CGI sont respectées.

680

Le bénéficiaire de la transmission doit pouvoir justifier, à la demande de l'administration, du respect de ces conditions.


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