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BOI-RSA-PENS-30-10-10-20131025
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RSA - Pensions et rentes viagères - Détermination du revenu net imposable - Pensions et rentes viagères à titre gratuit

(1)

I. Sommes à déduire des pensions et rentes viagères constituées à titre gratuit

10

En application du a du 5 de l'article 158 du code général des impôts (CGI), les revenus provenant de traitements publics et privés, indemnités, salaires, pensions et rentes viagères constituées à titre gratuit sont déterminés d'après les règles prévues aux articles 79 du CGI à 90 du CGI.

Il s'ensuit que les titulaires de pensions ou rentes viagères ne sont autorisés à retrancher, le cas échéant, du montant brut de leurs arrérages que les dépenses énumérées par l'article 83 du CGl ainsi que celles effectuées en vue de l'acquisition ou de la conservation du revenu.

A. Charges déductibles

20

Par définition, les personnes qui n'ont aucune activité professionnelle n'ont à supporter ni retenues effectuées par l'employeur en vue de la constitution de pensions ou de retraites, ni frais inhérents à la fonction ou à l'emploi.

Le Conseil d'État a donc jugé que les retraités ou pensionnés ne sont pas autorisés à pratiquer la déduction forfaitaire de 10 % pour frais professionnels dès lors que les pensions ne constituent pas la rémunération d'un emploi ou d'une fonction et n'entraînent pas de dépenses professionnelles pour leurs bénéficiaires (CE, arrêt du 22 décembre 1965, req. n° 61405, RO, p. 463).

Remarque : La solde perçue par les officiers généraux du cadre de réserve ne constitue pas une pension et doit être regardée comme servie en contrepartie de l'exercice d'une fonction (BOI-RSA-CHAMP-10-30-10).

30

La déduction de frais professionnels n'est pas davantage autorisée lorsque les pensionnés exercent une activité à titre bénévole ou poursuivent des travaux personnels de recherche entrepris avant la cessation de leurs fonctions (BOI-RSA-BASE-30-50-30). Ils sont cependant susceptibles de bénéficier à ce titre de la réduction d'impôt prévue au dernier alinéa du 1 de l'article 200 du CGI.

40

La déduction des cotisations de sécurité sociale est en revanche possible.

Ainsi, les cotisations à caractère obligatoire destinées à couvrir le risque maladie des bénéficiaires de pensions de retraite retenues par le débiteur ou, le cas échéant, versées par les intéressés eux-mêmes sont admises en déduction pour la détermination du revenu net. Il en est de même de la fraction déductible de la contribution sociale généralisée (CSG) prélevée sur ces revenus de remplacement en application de l'article L. 136-1 du code de la sécurité sociale (CSS) (CGI, art.154 quinquies, I).

Il a été également admis que les retenues faites par la SNCF sur les arrérages de pension de ses anciens agents en contrepartie de l'affiliation de ces derniers à la caisse de prévoyance du personnel de cette société peuvent, étant donné le caractère obligatoire et le mode de perception de ces cotisations, être retranchées des arrérages. Ces cotisations étant précomptées, les retraités déclarent le montant des arrérages qu'ils perçoivent effectivement.

La même solution est applicable aux cotisations obligatoirement retenues au titre de l'assurance maladie dans le cadre des régimes spéciaux, tel celui des fonctionnaires ou des militaires, par exemple.

50

En outre, peuvent être déduits, pour leur montant réel, en application du 1 de l'article 13 du CGI :

- certaines menues dépenses payées pour l'encaissement des arrérages, telles que les frais de certificat de vie, par exemple ;

- les frais de procès engagés pour obtenir le paiement ou la revalorisation d'une pension alimentaire.

- les frais correspondants aux prestations d'assistance rendues aux assurés sociaux en vue de les aider à accomplir les démarches pour obtenir la liquidation de leur droits à pension.

60

RES n° 2012/13 (FP) du  6 mars 2012 : Déduction des dépenses engagées pour la liquidation d'une pension de retraite.

Question : Les frais correspondants aux prestations de conseil ou d'assistance en matière de liquidation des droits à la retraite sont-ils déductibles des revenus imposables à l'impôt sur le revenu ?

Réponse :

En application du 1 de l'article 13 du CGI, sont admises en déduction, pour la détermination du revenu imposable à l'impôt sur le revenu, les dépenses effectuées en vue de l'acquisition ou de la conservation dudit revenu.

La doctrine administrative précise que ne peuvent être admises en déduction du montant des pensions et rentes viagères à titre gratuit que certaines menues dépenses payées pour l'encaissement des arrérages, telles que les frais de certificat de vie par exemple, ou les frais de procès engagés pour obtenir le paiement ou la revalorisation d'une pension alimentaire.

Les frais correspondants aux prestations de conseil en matière de retraite, qui peuvent d'ailleurs être engagés très en amont de la liquidation effective de leurs droits par les personnes concernées de leurs droits à pension, ne peuvent être regardés comme directement liés à l'acquisition ou la conservation du revenu.

En revanche, les prestations d'assistance rendues aux assurés sociaux en vue de les aider à accomplir les démarches qu'ils sont tenus d'effectuer auprès des différents organismes de retraite pour obtenir la liquidation de leurs droits à pension contribuent à l'acquisition effective de ces derniers.

A la condition d'être dûment individualisées et justifiées, les dépenses correspondantes peuvent par suite être admises en déduction des pensions et rentes viagères à titre gratuit pour leur montant total.

Par ailleurs, pour être admises en déduction du revenu imposable au titre d'une année, les dépenses doivent être payées au cours de la même année. Ainsi, les honoraires versés pour des prestations d'assistance en vue d'obtenir la liquidation des droits à la retraite doivent être déduits l'année de leur paiement.

Dès lors qu'aucun déficit ne peut être porté sur la déclaration d'ensemble des revenus n° 2042 pour la catégorie des pensions et rentes viagères à titre gratuit, la part de ces dépenses excédant le montant des pensions et retraites perçues au titre de l'année considérée, ou le montant total de ces dépenses si aucune pension ou retraite n'est encore perçue peut, à titre de règle pratique, être déclaré l'année du paiement en « déductions diverses » du revenu global (ligne 6DD de la déclaration n° 2042). Une note explicative doit alors être jointe à la déclaration de revenus.

Les justificatifs et factures doivent, quant à eux, être conservés par le contribuable qui, le cas échéant, les mettra à disposition de l'administration fiscale.

70

Enfin, conformément au I de l'article 154 quinquies du CGI, la CSG doit être déduite pour son montant correspondant au taux de 4,2 %, du montant brut des arrérages perçus, c'est-à-dire, selon des modalités identiques à celles applicables aux cotisations de sécurité sociale, et avant application de l'abattement spécifique de 10% visé au deuxième alinéa du a du 5 de l'article 158 du CGI.

Les pensions de retraite ou d'invalidité, lorsque leurs bénéficiaires ont été redevables au titre des revenus de l'année précédente d'une cotisation d'impôt sur le revenu inférieure au montant mentionné au 1 bis de l'article 1657 du CGI et dont le montant du revenu fiscal de référence (RFR) de l'avant-dernière année tel que défini au IV de l'article 1417 du CGI excède le seuil fixé au I du même article sont assujetties à la CSG au taux de 3,8 % en application du III de l'article L. 136-8 du CSS. La CSG ainsi calculée au taux réduit de 3,8 % est alors intégralement déductible (BOI-RSA-BASE-30-30).

B. Dépenses personnelles non déductibles

80

Les dépenses personnelles ne sont pas admises en déduction.

Tel est le cas des dépenses d'habillement, d'équipement, de santé ou des frais de personnel.

Il ne s'agit pas, en effet, de dépenses ayant pour objet l'acquisition ou la conservation du revenu.

C. Contribution sociale sur les retraites supplémentaires à prestations définies

1. Présentation de la contribution sociale spécifique

90

Les rentes versées dans le cadre des régimes de retraite supplémentaire à prestations définies mentionnés à l’article L. 137-11-1 du CSS sont soumises, depuis le 1er janvier 2011, à une contribution sociale spécifique, prévue à l’article L. 137-11-1 du code précité (1), dont le mode de calcul et le taux varient en fonction du montant de la rente et de sa date de liquidation.

(1) issu de l’article 10 de la loi de financement de la sécurité sociale pour 2011, modifié par l’article 16 de la loi de finances pour 2011.

Le I de l’article 28 de la loi n° 2011-1978 du 28 décembre 2011 de finances rectificative pour 2011 modifie le régime de la contribution qui est à la charge des bénéficiaires des rentes versées et précomptées par l’organisme qui verse la rente.

Les taux d’imposition applicables sont les suivants :

Taux d’imposition applicables aux rentes versées en 2011

Date de liquidation de la rente

Montant mensuel de la rente

Taux applicable à la rente

Avant le 1er janvier 2011

≤500 €

exonérée

500 €< et ≤1 000 €

7 % (sur la part de la rente excédant 500 €)

1 000 €<

14 % (sur la part de la rente excédant 500 €)

A compter du 1er janvier 2011

≤400 €

exonérée

400 €< et ≤600 €

7 % (sur la totalité de la rente )

600 €<

14 % (sur la totalité de la rente )

Taux d’imposition applicables aux rentes versées en 2012

Date de liquidation de la rente

Montant mensuel de la rente :

répartition par tranches d'imposition

Taux applicable par tranche

Avant le 1er janvier 2011

≤500 €

exonérée

500 €< et ≤1 000 €

7%

1 000 €< et ≤ 24 000 €

14%

24 000 € <

21%

A compter du 1er janvier 2011

≤400 €

exonérée

400 €< et ≤600 €

7%

600 €< et ≤ 24 000 €

14%

24 000 € <

21%

95

Le Conseil constitutionnel, dans sa décision n° 2012-662 du 29 décembre 2012, rendue à propos de la loi de finances pour 2013, a déclaré contraires à la constitution les dispositions de l'article L. 137-11-1 du CSS instituant le taux de 21 %. En conséquence, ce taux est abrogé à compter du 1er janvier 2013.

Par suite, les taux applicables aux rentes versées à compter du 1er janvier 2013 sont les suivants :

Date de liquidation de la rente

Montant mensuel de la rente :

répartition par tranches d'imposition

Taux applicable par tranche

Avant le 1er janvier 2011

≤509 €

exonérée

509 €< et ≤1 018 €

7%

1 018 € <

14%

A compter du 1er janvier 2011

≤407 €

exonérée

407 €< et ≤611 €

7%

611 € <

14%

A compter de 2013, les seuils d’imposition à la contribution prévue à l’article L. 137-11-1 du CSS sont revalorisés annuellement en fonction de l’évolution du plafond de la sécurité sociale prévu à l’article L. 241-3 du CSS.

2. Contribution sociale spécifique déductible

100

En application du 2°-0 quater de l’article 83 du CGI, la contribution sociale spécifique prévue à l’article L. 137-11-1 du CSS à la charge des bénéficiaires de la rente est déductible pour l’assiette de l’impôt sur le revenu dans la limite de la fraction acquittée au titre des premiers 1 000  € de rente mensuelle.

Elle est déduite du montant de la rente mensuelle imposable au nom des bénéficiaires au barème progressif de l’impôt sur le revenu selon les règles des pensions et retraites.

Pour les rentes d’une valeur inférieure ou égale à 1 000 € par mois(1), la contribution précomptée est intégralement déductible du montant de la rente imposable.

Pour les rentes d’une valeur supérieure à 1 000 € par mois(1), le montant de la contribution varie en fonction de la période et de la date de liquidation de la rente (cf. I § 10). Le montant admis en déduction au titre des premiers 1 000 € de rente est donc également différent. Il est indiqué dans le tableau suivant :

Montant admis en déduction pour les rentes supérieures à 1 000 € et pour l'imposition des revenus des années 2011, 2012, 2013 et suivantes

Année d'imposition des revenus

Date de liquidation de la rente

Avant le 1er janvier 2011

A compter du 1er janvier 2011

2011

70 € par mois,

soit 840 € sur l’année(2)

140 € par mois,

soit 1 680 € sur l’année(2)

2012

35 € par mois,

soit 420 € sur l’année(2)

70 € par mois,

soit 840 € sur l’année(2)

2013 et années suivantes

(1000 – seuil d’exonération) x 7 %
par mois

140 – 7 % x (seuil d’application du taux de 14 % + seuil d’exonération)(3)
par mois

(1) Il s’agit du montant, avant déduction des cotisations et contributions, de la rente versée au titre d’un mois.

(2) Si la rente mensuelle a été versée sur la totalité de l’année. A défaut, il convient de proratiser ce montant en fonction de la durée des versements.

(3) [(seuil d’application du taux de 14 % - seuil d’exonération) x 7%] + [(1000 - seuil d’application du taux de 14 %) x 14 %]

Dès lors que les seuils d’imposition à la contribution prévue à l’article L. 137-11-1 du CSS sont revalorisés annuellement en fonction de l’évolution du plafond de la sécurité sociale prévu à l’article L. 241-3 du CSS, le montant de la cotisation due au titre des premiers 1 000 € de rente mensuelle varie donc chaque année et le montant déductible est modifié en conséquence.

En pratique, le montant imposable de la rente déclarée à l’administration fiscale par l’organisme qui la verse figure sur la déclaration de revenus n° 2042 (CERFA n°10 330) préremplie. Il tient déjà compte de la fraction de contribution déductible précomptée.

Aucune correction ne doit donc, normalement, être apportée à ce titre au montant figurant sur la déclaration.

Ces dispositions s’appliquent à compter de l’imposition des revenus de l’année 2011, et donc aux rentes versées depuis le 1er janvier 2011.

II. Abattement de 10 % sur le montant des pensions ou retraites

110

En vertu des alinéas 2 et 3 du a du 5 de l'article 158 du CGI, les pensions et retraites font l'objet d'un abattement de 10 % qui comporte un minimum et un plafond.

A. Revenus ouvrant droit à l'abattement

120

Il s'agit des pensions de vieillesse et de retraite :

    • pensions servies par le régime général de la sécurité sociale ou par les autres régimes, par les régimes complémentaires de retraite et de prévoyance,

    • pensions des fonctionnaires civils et militaires ;

    • pensions militaires de retraite des officiers généraux admis en deuxième section atteignant l'âge de soixante sept ans postérieurement au 1er juillet 2011 (article 118 de la loi n° 2010-1330 du 9 novembre 2010) ;

    • des pensions d'invalidité ;

    • des pensions alimentaires ou assimilées (rentes versées en cas de divorce) servies en exécution des obligations résultant des dispositions du code civil ;

    • des autres revenus à forme de pension (BOI-RSA-PENS-10-20) ;

    • des rentes constituées à titre gratuit, dont le régime d'imposition est identique à celui des pensions.

130

En revanche, l'abattement de 10 % n'est pas applicable aux rentes viagères constituées à titre onéreux qui ne sont imposables que pour la fraction de leur montant variable selon l'âge du crédirentier au moment de l'entrée en jouissance de la rente (BOI-RSA-PENS-30-20).

B. Personnes concernées

140

L'abattement de 10 % s'applique à toutes les pensions et retraites imposées au titre du foyer fiscal quel qu'en soit le titulaire.

L'abattement s'applique même si le bénéficiaire continue à exercer une activité professionnelle et sans qu'il y ait lieu de tenir compte de la proportion des sommes versées à titre de pensions ou de retraites dans le revenu global du contribuable.

C. Modalités d'application

150

L'abattement s'applique sur le montant brut des pensions ou retraites après déduction, le cas échéant, des cotisations sociales incombant obligatoirement au pensionné et des dépenses effectuées en vue de l'acquisition du revenu (frais d'encaissement par exemple). S'agissant des dépenses déductibles, voir I-A § 20.

1. Minimum d'abattement

160

 L'abattement de 10 % ne peut être inférieur au minimum prévu par le troisième alinéa du a du 5 de l'article 158 du CGI, sans pouvoir excéder le montant brut des pensions et retraites. Cette disposition s'applique au montant des pensions ou retraites perçu par chaque retraité ou pensionné membre du foyer fiscal. Le montant du minimum est révisé chaque année dans la même proportion que la limite supérieure de la première tranche du barème de l'impôt sur le revenu.

Le minimum d'abattement ne peut excéder le montant brut des pensions ou retraites. Il ne peut donc avoir pour effet de créer un déficit.

Le minimum d'abattement joue pour chaque membre du foyer fiscal (chacun des conjoints, chacune des personnes à charge) bénéficiaire de pensions ou retraites. Il s'apprécie par rapport à l'ensemble des pensions ou retraites perçues par chaque bénéficiaire.

2. Plafond de l'abattement

170

Les pensions et retraites font l'objet d'un abattement de 10 % qui ne peut excéder un plafond fixé par le deuxième alinéa du a du 5 de l'article 158 du CGI. Ce plafond s'applique au montant total des pensions et retraites perçues par l'ensemble des membres du foyer fiscal. Chaque année, il est révisé selon les mêmes modalités que la limite supérieure de la première tranche du barème de l'impôt sur le revenu.

180

Le plafond de l'abattement est applicable au montant total des pensions et retraites perçues par l'ensemble des membres du foyer fiscal. Sa mise en œuvre s'apprécie donc par rapport à la somme des abattements de 10 % éventuellement portés au minimum calculés, pour chaque titulaire, sur l'ensemble des pensions et retraites qu'il a perçues.

Exemple :

Pensions perçues en N. Par hypothèse, le plafond de l'abattement est fixé à 3 660 € et le minimum d'abattement est égal à 374 €.

M. X : 40 000 € 

Abattement = 3 660 € (plafond applicable car 10 % supérieur)

Mme X : 2 000 €

Abattement = 374 € (minimum applicable car 10 % inférieur)

Enfant à charge : 300 €

Abattement = 300 € (ne peut excéder le montant de la pension)

Somme des abattements pour le foyer fiscal : 4 334 € (= 3 660 € + 374 € + 300 € )

Abattement effectif global plafonné accordé : 3 660 €

3. Dispositions communes au minimum et au plafond de l'abattement

190

Le minimum de déduction et le plafond de l'abattement :

- ne donnent lieu à aucune réduction au prorata du temps lorsque la perception des pensions ou retraites commence ou cesse en cours d'année ;

- sont, le cas échéant, respectivement cumulables avec le minimum et le plafond relatifs aux déductions forfaitaires pour frais professionnels des salariés.


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